Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi H. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Skarżący – H. B., 29 marca 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodów z odsetek od lokat bankowych do przychodów z działalności gospodarczej.

We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest komandytariuszem w Spółce T. Sp. k. Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na nabywaniu różnych, nieruchomości, dokonywaniem na nich lub w nie inwestycji (budowa, przebudowa, remonty), a następnie sprzedaje je innym podmiotom na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W większości przypadków powstają obiekty wielkopowierzchniowe o charakterze handlowym. W okresie roku obrotowego zdarzają się sytuacje, kiedy Spółka zmuszona jest zaciągnąć kredyt by móc zakończyć inwestycję czy też zakupić następną nieruchomość, ale też zdarza się, że Spółka w okresie pomiędzy zbyciem jednej nieruchomości a zakupem kolejnej posiada wolne środki obrotowe, które lokuje na krótkoterminowych (maksymalnie kwartalnych) lokatach bankowych. Po zakończeniu trwania lokat, a także po ich zerwaniu, pieniądze na nich ulokowane (wraz z powstałymi odsetkami) są przeznaczane na działalność gospodarczą Spółki.

W związku z powyższym Skarżący zapytał czy odsetki powstałe od środków ulokowanych na lokatach bankowych są zaliczane do źródła przychodu wspólników spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też stanowią źródło przychodu wspólników spółki z kapitałów pieniężnych?

Zdaniem Skarżącego rodzaj prowadzonej działalności, tak jak wskazano w stanie faktycznym, powoduje, iż spółka pomiędzy jedną inwestycją w drugą posiada przez (zazwyczaj) krótki okres czasu luźne środki obrotowe, które, nie chcąc się narazić na zarzut niegospodarności, lokuje na krótkoterminowych lokatach bankowych.

Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Skarżący jest spółką niemającą osobowości prawnej. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. ,poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") przychody wspólnika w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej znajduje się w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i zgodnie z nią działalność gospodarcza lub pozarolniczą działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową usługową;

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin zc złóż,

c. polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9."

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że nie budzi żadnych wątpliwości, że jako wspólnik spółki osobowej, będzie posiadał przychód z prowadzonej przez siebie (w formie spółki) pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej Skarżący wskazał, że zgodnie z zapisem art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. pkt 2 u.p.d.o.f., odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością.

Biorąc pod uwagę zapisy powołanych wyżej przepisów Skarżący uznał, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności i podlegają opodatkowaniu według zasad dla niej przewidzianych.

Zdaniem Skarżącego liczy się sposób dysponowania środkami pochodzącymi lub związanymi z działalnością a nie sama nazwa rachunku bankowego. Lokowane przez spółkę komandytową luźne środki obrotowe na lokatach krótkoterminowych stanowią integralną część majątku spółki i są w sposób oczywisty związane z prowadzoną przez spółkę działalnością (będą w terminie późniejszym przeznaczone np. na zakup nieruchomości). Nie ma znaczenia sposób, w jaki zostaną zainwestowane.

Dalej Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 49 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U 2002 Nr 72 poz. 665 ze zm.) jednym z rachunków bankowych, które mogą prowadzić banki są rachunki lokat terminowych. Skarżący wskazał, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 684/99) art.14 ust 2 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Z treści powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia odsetek od środków na rachunkach bankowych do przychodu podatnika muszą być spełnione dwa warunki:

1 środki są utrzymywane na rachunku bankowym

2 środki te są utrzymywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą"

Dalej Skarżący wskazał, że w kolejnym wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1179/05) Sąd zauważa, że "pojęcie w związku z prowadzoną działalnością z art. 14 ust 2 pkt 5 ustawy PIT in fine jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodem z działalności gospodarczej są z art. 14 ust 2 ustawy PIT in principio.

Powoduje to, że odsetki od środków na lokatach bankowych będą przychodem z działalności gospodarczej także wówczas, gdy lokaty bankowe będą utrzymywane przez przedsiębiorcę dla lokowania wolnych środków (za wyrokiem WSA Kielcach z dnia 30 września 2010 (sygn. akt I SA /Ke 437/10))

Zdaniem Skarżącego nie można uznać za logiczne twierdzenie, iż odsetki od pieniędzy zarobionych na działalności gospodarczej które to zostały ulokowane na lokatach terminowych by " na siebie zarabiały" były opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych. Idąc tym tokiem rozumowania to odsetki od kredytów zaciągniętych przez Spółkę na działalność gospodarczą byłyby nie kosztami prowadzonej działalności gospodarczej lecz kosztami rozliczanymi z przychodami z kapitałów pieniężnych. Natomiast jeśli te same pieniądze leżałyby na bieżącym rachunku Spółki i też nie byłyby wykorzystywane przez jakiś krótki okres czasu to powstałe od nich odsetki były traktowane jako przychód z działalności gospodarczej. Po wygaśnięciu lub zerwaniu lokaty zarówno pieniądze na niej się znajdujące jak i odsetki od nich powstałe wpływają na rachunek bieżący Spółki i zostają wykorzystane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Skarżącego, jako że pieniądze znajdujące się na lokacie pochodzą z działalności gospodarczej i są z nią związane, tym samym rachunek bankowy, na którym się one znajdują tez jest z tą działalnością związany. Tym samym Skarżący uznał, że przychody osiągane przez Spółkę (a tym samym przez wspólników) z odsetek od środków na lokatach bankowych będą zaliczane do źródła przychodów wspólników z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Organ podatkowy przytoczył treść art. 10 ust. 1 a także art. 5a pkt 6 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., wskazał, że kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy jest ustalenie, co należy rozumieć przez "rachunki bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą". Zdaniem organu, należy przyjąć, że chodzi tu o rachunki za pośrednictwem, których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w okresie pomiędzy zbyciem jednej nieruchomości a zakupem kolejnej posiada wolne środki obrotowe, które lokuje na krótkoterminowych (maksymalnie kwartalnych) lokatach bankowych. Po zakończeniu trwania lokat, a także po ich zerwaniu, pieniądze na nich ulokowane (wraz z powstałymi odsetkami) są przeznaczane na działalność gospodarczą Spółki.

Odsetek od odrębnych lokat terminowych utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych, nawet przez bank prowadzący rachunek bieżący Spółki, nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych, tj. nie dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, czy też na te rachunki nie spływają środki za sprzedane towary, usługi. Tak jak Wnioskodawca wskazał, po zakończeniu trwania lokat, a także po ich zerwaniu, pieniądze na nich ulokowane wraz z powstałymi odsetkami są przeznaczane na działalność gospodarczą Spółki

W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego nie można uznać, że w przypadku odsetek od tego typu lokat, mamy do czynienia z sytuacją objętą dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., dlatego też przychód ten zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zaliczenia przychodu z odsetek od lokat terminowych do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Przychód ten podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie, z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, iż odsetki od lokat bankowych należy zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Pomimo wystosowania przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z 24 sierpnia 2012 r. Skarżący złożył skargę na ww. interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5a ust. 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię w związku z:

- art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2002 Nr 72 poz. 665 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację wskazując, że interpretacja przepisów przedstawiona przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa, a argumenty organu podatkowego są błędne i tym samym dyskwalifikują przedmiotową interpretację w jej obecnym kształcie. Skarżący zaznaczył, że nie można interpretować przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tj. przepisów Prawa bankowego, a w szczególności art. 49 ww. ustawy, co pozwoli na zrozumienie istoty prowadzonych przez przedsiębiorców rachunków bankowych, a w konsekwencji na prawidłowe zdefiniowanie rachunku bankowego pozostającego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Badając legalność interpretacji indywidualnych w sprawach podatkowych podkreślić należy, że organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja bowiem nie może naruszać prawa, które interpretuje. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia pojęć, które łączył z daną normą ustawodawca.

Kontroli Sądu podana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b O.p. W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego dotyczącego możliwości zakwalifikowania przez spółkę komandytową przychodów z odsetek od lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu odsetek od zakładanych przez spółkę lokat bankowych (krótkoterminowych) winny być kwalifikowane jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza - tak jak wszelkie inne przychody otrzymywane w związku z udziałem w spółce osobowej, takie jak np. przychody ze sprzedaży akcji, odsetek od udzielanych pożyczek lub sprzedaży towarów lub usług. Lokowane bowiem przez spółkę komandytową "luźne" środki obrotowe na lokatach krótkoterminowych stanowią integralną część majątku spółki i są w sposób oczywisty związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Na wstępie należy stwierdzić, że Spółka komandytowa jest spółką osobową, pozbawioną osobowości prawnej, w której tak samo jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników. Innymi słowy, ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Osoby fizyczne będące wspólnikami spółki komandytowej są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ analizując treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 6, art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznał, że wolne środki pieniężne Spółki przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że odsetki od takich lokat i obligacji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd podzielając stanowisko organu uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego za chybione.

Przede wszystkim mylne jest przekonanie skarżącego, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez podmiot gospodarczy skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przychodów do innych źródeł - niż określone źródło w art. 10 ust. 1 pkt 3a - w rozpatrywanej sprawie do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne.

Należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - rozumieć należy działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wykładnia tego przepisu nastręcza trudności bowiem zgodnie regułami wykładni językowej można stwierdzić, że użyty w hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, należy uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła.

Należy uznać, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08 i II FSK 735/07 oraz z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 47/09, że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów.

Ustawodawca definiując przychody pochodzące z różnych źródeł, podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła.

I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazał zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również" - sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono między innymi odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż - co do zasady - przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. będą pochodziły tylko ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli działalność spółki nie spowoduje przysporzenia z innych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 poza przychodem określonym w pkt 3 tego przepisu.

W przedmiotowym stanie faktycznym fakt lokowania środków na lokatach bankowych (krótkoterminowych) powoduje, iż odsetki uzyskiwane z tych lokat zaliczane będą do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością, ale wyłącznie odsetki na rachunkach bankowych związanych z wykonywaną działalnością podmiotu gospodarczego.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych) stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych.

Niewątpliwie za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy wyłącznie takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności podmiotu gospodarczego. Natomiast wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością. W konsekwencji, odsetki od takich lokat stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Dlatego też słusznie zauważył organ, że lokowanie przez spółkę wolnych środków na lokatach pieniężnych powoduje, iż środki nie służą działalności gospodarczej, a pomnażaniu środków przy jednoczesnym wyeliminowaniu ryzyka gospodarczego. W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 806/07. Stwierdził, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą, co do zasady, odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

Na takie rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje jego wykładnia systemowa (zewnętrzna). Istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 61 O.p., art. 22 s.d.g.). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością.

Lokata kapitałowa w banku nie spełnia wskazanych wyżej funkcji (jest to natomiast "inna forma przechowywania lub inwestowania", o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), toteż nie może być uznana za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością. Odsetki (dochód) z takiego rachunku stanowią zaś źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (z kapitałów pieniężnych), nie zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 617/10 z dnia 29 grudnia 2010 r., iż zakwalifikowanie przychodów spółki do dwóch źródeł przychodów nie powoduje trudności księgowych uniemożliwiających rozliczenie się podatnikowi z uzyskanych przychodów. Należy stwierdzić, że z punktu widzenia gospodarczo ekonomicznego, podmioty gospodarcze ze swej istoty są skierowane na rozwój firmy, a więc lokowanie środków w rozwój firmy, co jest promowane odpowiednimi ulgami i zwolnieniami podatkowymi. Natomiast "bezpieczne lokaty" i obligacje są opodatkowane na zasadach ogólnych, skoro faktycznie nie dotyczą działalności gospodarczej i związanego z tym ryzyka. Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 825/06, gdzie argumentacja Sądu potwierdza jednoznacznie stanowisko organu.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz przytoczoną argumentację prawną, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie orzekającego w niniejszej sprawie, badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.