Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 27/18 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. Sp. komandytowa w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w na rzecz H. sp. z o.o. Sp. komandytowa w Ś. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 27/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę H. sp. z o.o. sp. komandytowa w Ś. (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 2 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Spółka podała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT posiada obiekty turystyczne, tj.: domki wypoczynkowe i apartamenty (dalej: obiekty hotelowe) i prowadzi działalność gospodarczą (świadczenie główne) w zakresie najmu tych obiektów na pobyt dłuższy niż 2 dni (PKWiU 55 usługi związane z zakwaterowaniem).

3. Oprócz korzystania z obiektów hotelowych, w tym urządzeń wspólnych w obrębie danego obiektu (boisko, basen, świetlica, siłownia zewnętrzna, plac zabaw) - w ramach oferty standardowej gościom oferowany jest szereg świadczeń dodatkowych (świadczenia pomocnicze). Należą do nich m.in. usługi sprzątania, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni czy możliwość pobytu wraz ze zwierzętami. Cennik na te usługi jest umieszczony na stronie internetowej Spółki. Zamawiający nie może zrealizować świadczeń pomocniczych poprzez zamówienie ich u osób trzecich. Ze względu na pomocniczy charakter dodatkowych usług, ich wartość w stosunku do świadczenia głównego nie przekracza 5%.

4. Spółka przyjmuje zamówienia klientów na przedmiotowe usługi na podstawie formularza zamówień przez internet, telefonicznie bądź osobiście. Rezerwacja potwierdza klientom okres, na jaki zarezerwowano obiekt hotelowy (długość pobytu) oraz kwotę należną za pobyt. Klient zobowiązany jest natomiast do dokonania bezzwrotnej przedpłaty za zarezerwowany pobyt albo do wpłaty całej należnej kwoty. Wszystkie wpłaty Spółka traktuje jako zaliczki na poczet świadczenia. Klienci, którzy zdecydowali się na pobyt, mogą w momencie rezerwacji powiększyć ofertę standardową o świadczenia pomocnicze, jak również mogą z nich skorzystać podczas trwania pobytu.

5. Mając na uwadze powyższy opis Spółka zapytała, czy usługa najmu obiektu hotelowego, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 55 usługi związane z zakwaterowaniem, obejmuje świadczenia wybrane przez klienta zarówno z chwilą rezerwacji, jak i w trakcie pobytu, co skutkuje zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonanej usługi.

6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wywiodła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie uprawniona do zastosowania stawki właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem zarówno w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonania usługi z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

7. W zaskarżonej interpretacji Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że w sprawie nie są spełnione kryteria, by świadczoną przez Spółkę usługę najmu obiektu hotelowego oraz świadczenia wybrane przez klienta, uznać za jedno świadczenie złożone. W ocenie Organu powyższe wynika z tego, że klienci zamawiający usługę wynajmu obiektu hotelowego w pierwszej kolejności są zainteresowani nabyciem od Spółki usługi zakwaterowania, a nie świadczeń pomocniczych, które są opcjonalne i płatne odrębnie. Biorąc pod uwagę fakt, że klienci mają możliwość, a nie obowiązek, korzystania ze świadczeń pomocniczych, Organ stwierdził, że usługa zakwaterowania zostanie skutecznie wykonana bez zakupu przez klientów świadczeń pomocniczych, które nie są niezbędne do wykonania usługi noclegowej. Z punktu widzenia klientów jako nabywców, już sama usługa wynajmu obiektu hotelowego ma dla nich gospodarczą i ekonomiczną wartość, a cel usługi (zakwaterowanie w obiekcie hotelowym) spełni się niezależnie od dostarczenia przez Spółkę świadczeń pomocniczych. Ponadto - w ocenie Organu - świadczenia pomocnicze mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i mogą być wykonywane przez inne podmioty. Z tego względu rozłączne traktowanie świadczonej usługi wynajmu obiektów hotelowych jak i świadczeń pomocniczych nie wpływa na charakter żadnej z usług.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi Spółki, uchylił interpretację w całości, wskazując, że pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Powołując się na orzecznictwo TSUE Sąd pierwszej instancji przedstawił zasady oceny, że kilka transakcji stanowi jedno świadczenie kompleksowe.

9. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji ocenił, że w realiach niniejszej sprawy trudno uznać za odrębne świadczenia od usługi hotelowej, usługi takie jak wyłożenie ręczników, udostępnienie łóżeczka dziecięcego dla rodzin z dziećmi, czy też zgodę na pobyt zwierząt w obiekcie hotelowym. Świadczenia te tworzą bowiem jedną całość i bez usługi zakwaterowania nie mają żadnego sensu gospodarczego. Dodatkowe świadczenia wymienione we wniosku interpretacyjnym nie stanowią dla klientów Spółki celu samego w sobie, lecz służą lepszemu korzystaniu z usługi hotelowej i mieszczą się w zwyczajowym standardzie wykonania tej usługi. Nie ma przy tym znaczenia, że w cenniku wyodrębnia się poszczególne świadczenia, skoro wymienione świadczenia pomocnicze nie mogą występować samodzielnie i nie mogą być wykonane przez inne podmioty.

10. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie wyjaśnia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz nie odnosi się, w sposób wystarczający do argumentacji Organu, wskazanej w interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, co znacznie utrudnia Organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń Sądu pierwszej instancji, co do dalszego postępowania, bowiem Sąd ten uchylając zaskarżoną interpretację nie wskazał, które z przepisów prawa uznał za naruszone;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

2) art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 163 zał. Nr 3 do tej ustawy, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że przedstawione we wniosku interpretacyjnym świadczenia pomocnicze stanowią część usługi złożonej, w zakresie wynajmu obiektów hotelowych - mieszczących się w grupowaniu PKWiU 55 (usługi zakwaterowania) - do której należy stosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że obie usługi są od siebie niezależne i nie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jednej całości, zatem ich podział nie ma charakteru sztucznego, a w konsekwencji nie można zaklasyfikować tych czynności jako świadczenia złożonego, które w całości jest opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%.

11. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.).

14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w sprawie nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które Organ oparł na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

15. Istotą sporu w sprawie jest ocena charakteru świadczonych przez Skarżącą usług obejmujących: wynajem domów letniskowych i apartamentów, wraz z usługami pomocniczymi w postaci sprzątania ww. miejsc noclegowych, udostępniania ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz tudzież możliwości realizowania pobytu wraz ze zwierzętami – jako, zdaniem Spółki, kompleksowej usługi przy wiodącym charakterze usługi wynajmu obiektu hotelowego (PKWiU 55 – usługi związane z zakwaterowaniem) a więc w całości opodatkowanej 8% stawką VAT, albo - zdaniem Organu - kilku niezależnych usług o samodzielnym charakterze.

16. Skarżący kasacyjnie Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi błędną interpretację i zastosowanie art. 8 ust 1 oraz art. 29a ust 1 w związku z art. 41 ust 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 163 złącznika nr 3 do ustawy o VAT, jak również – w sferze procesowej – brak wystarczającego wyjaśnienia zaprezentowanej oceny w zestawieniu z "argumentami Organu" (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Argumentacja Organu natomiast zamieszczona została na str. 12 zaskarżonej interpretacji, albowiem wcześniejsze, ogólne wywody (od str. 7) prezentują treść zastosowanych przepisów oraz orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń złożonych. Istotą rozstrzygnięcia Organu, że żadne ze wskazanych świadczeń dodatkowych nie tworzy jednego świadczenia złożonego z usługą wynajmu obiektu hotelowego jest wskazanie, że "klienci zamawiający usługę wynajmu obiektu hotelowego są zainteresowani w pierwszej kolejności nabyciem od niego usługi zakwaterowania, natomiast świadczenia w postaci m.in. sprzątania domków/apartamentów, możliwości korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwości pobytu wraz ze zwierzętami, są świadczeniami uzupełniającymi, które klienci mogą wybrać ponosząc z tego tytułu dodatkową opłatę, odrębną od wynagrodzenia za najem obiektu hotelowego. Biorąc pod uwagę fakt, że klienci mają możliwość a nie obowiązek korzystać ze świadczeń dodatkowych należy stwierdzić, że usługa zakwaterowania zostanie równie skutecznie wykonana bez zakupu przez klientów dodatkowych świadczeń. Świadczenia dodatkowe nie są zatem niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usługi noclegowej."

17. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ dodatkowo wskazał na argument, że Skarżąca nie świadczy usług hotelarskich, ale usługi wynajmu domków wypoczynkowych lub apartamentów, co znacząco różnicuje status przedmiotowych świadczeń pomocniczych, które w takiej sytuacji mogą być dodatkowo płatne.

18. Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazał, iż zasadą, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest postrzeganie każdego świadczenia jako odrębnego, co koresponduje z treścią art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). Jednakże, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli świadczenia te nie są od siebie niezależne. Stanowisko takie wyrażał także Organ.

19. Ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako: Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U UE L z 13 czerwca 1977r dalej jako: VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane ze sobą należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, ukształtowana została na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wielu orzeczeniach wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, jednak każdorazowo rozstrzygnięcia zapadały na tle konkretnego stanu faktycznego, co zawsze należy uwzględniać. Potraktowane łącznie pozwalają jednak na wyłonienie pewnych wspólnych cech, właściwych dla identyfikacji świadczeń jako złożonych.

20. Analizując przykładowe rozstrzygnięcia w tym zakresie należy wskazać, że Trybunał obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia, obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę dokonywaną z perspektywy nabywcy. Analiza powołanego wyroku wskazuje, że położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, podkreślając jednocześnie, że wnioski co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.

21. Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" w tej sprawie są uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji (pkt. 71). W tym wyroku analizowano stan faktyczny, w którym związek pomiędzy świadczeniami był bardzo ścisły.

22. W wyroku z 27 września 2012 r. C-392/11 natomiast, na który m.in. w skardze kasacyjnej powołał się Organ, Trybunał uznał za możliwe do potraktowania jako świadczenie złożone, związane z najmem dodatkowe usługi np. sprzątania. Wskazał przy tym, że nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru świadczenia okoliczność, że "osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi [...]. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału, możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej czynności" (pkt 26). W konsekwencji Trybunał stanął na stanowisku, że "na przedłożone pytania należy odpowiedzieć, iż wykładni dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią, nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia." (pkt 28).

23. Podsumowując wnioski płynące z przywołanych orzeczeń można stwierdzić, że z jedną transakcją mamy do czynienia w szczególności wtedy, gdy dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie oraz z jego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie, lub świadczenia, stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Świadczenie ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz korzysta on z niego tylko po to, by w jak najlepszy sposób skorzystać ze świadczenia głównego usługodawcy. Z jednolitym świadczeniem mamy zatem do czynienia, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy (odwrotnie) jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, pkt 29-48).

24. Niewątpliwie, przy wykorzystaniu wskazań płynących z orzecznictwa, przy ocenie rozpoznania w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania VAT wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (zob. wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01).

25. Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (zob. wyroki NSA z 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2091/09, z 30 listopada 2016 r. wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak również konieczność ich łącznia, jako świadczenie złożone (wyroki NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09; z 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05).

26. Odnosząc powyższe wskazania do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dodatkowe usługi oferowane przez Skarżącą w postaci sprzątania domków i apartamentów wynajmowanych przez Spółkę, wyposażania ich w ręczniki czy dostawianie łóżeczka dziecięcego, akceptacja przywożenia zwierząt - wraz ze świadczoną usługą podstawową w postaci wynajmu obiektu hotelowego, stanowią jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

27. Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że wymienione usługi samodzielnie nie mają żadnego ekonomicznego znaczenia dla odbiorcy usługi, który postanowi skorzystać z oferty Skarżącej wynajmu pomieszczeń o charakterze hotelowym. Dodatkowe świadczenia w tym przypadku służą wyłącznie lepszemu korzystaniu z usługi hotelowej. Dla tej oceny, nie można posługiwać się argumentem, że co do zasady mogą istnieć samodzielne usługi sprzątania, wynajmu ręczników czy dostarczania łóżeczek dziecięcych i mogą być realizowane przez inne podmioty niż dostawca noclegów, lecz ich rolę i doniosłość odnieść należy do stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że klient w danym miejscu znajduje się dlatego, że postanowił wynająć domek czy apartament jak również to, że w stanie faktycznym sprawy, nie ma możliwości, by klienci wynajmujący domki i apartamenty nabywali przedmiotowe usługi od innych podmiotów. Mogą co najwyżej dodatkowych usług nie nabyć.

28. W powołanym w skardze kasacyjnym wyroku NSA z 6 maja 2015 r. w sprawie I FSK 2105/13, jakkolwiek problem usług złożonych rozpatrywany był w nieco odmiennym stanie faktycznym, to także odnosił się do świadczenia usług hotelowych, jako świadczenia zasadniczego. W wyroku tym Sąd wskazał, że "w przypadku usług towarzyszących świadczonych przez hotele, podstawą będzie zawsze usługa noclegowa (zapewnienie wypoczynku nocnego), rozszerzona o świadczenia, które według przyjętych zwyczajów, znajdujących odzwierciedlenie w regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania hoteli itp. obiektów (§ 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie [Dz. U. z 2006 r., Nr 22, poz. 169 ze zm.]), są przeważnie wliczone w koszt pobytu w hotelu. Nie są to zatem świadczenia o charakterze akcesoryjnym, lecz wpisujące się w pewien spodziewany, oczekiwany standard usług hotelarskich. Jako przykład takich świadczeń należy wskazać: przechowanie bagażu, dostęp do telewizji kablowej, sprzątanie pokoju, dostarczenie ręczników." Powołane rozporządzenie, odnoszące się do różnego typu usług związanych z zakwaterowaniem, nadal obowiązuje, aczkolwiek zostało zmienione od 24 listopada 2017 r. a jego tekst jednolity opublikowany Dzienniku Ustaw z 2017 r. poz. 2166.

29. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja powołanego rozporządzenia także dostarcza argumentów do uznania, że usługi dodatkowe w postaci dostarczania ręczników czy dodatkowych łóżek dla dzieci, sprzątania czy akceptowania pobytu zwierząt w powiązaniu z usługą zakwaterowania tworzą świadczenie kompleksowe. Wniosek taki płynie z tego, że opisując usługi towarzyszące usługom hotelowym na zasadach bezpłatności, z uwagi na uznawany za oczywisty i oczekiwany skutek nabycia usługi hotelowej, wymienia takie właśnie usługi. Wymienione wyżej usługi dodatkowe, będące przedmiotem rozważań w sprawie mają taki sam charakter wobec zasadniczych usług noclegowych oferowanych przez Skarżącą. Okoliczność, że usługi te pozostają odpłatne (z uwagi na status obiektu nie muszą być dostarczane bez opłaty) nie zmienia ich charakteru jako ściśle powiązanych z usługą noclegową.

30. Niewątpliwie test na gruncie stanu faktycznego sprawy, czy ww. usługi dodatkowe dostarczają konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, możliwości lepszego skorzystania z usługi zasadniczej jaką jest usługa hotelowa, przynosi odpowiedź pozytywną na tak postawione pytanie. Wskazane usługi bowiem nie mają żadnego innego celu niż uzupełnienie usługi zakwaterowania. Ich samoistny byt nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego.

31. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ww. usług ocenić należy za nieuzasadniony. W tym kontekście za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez który Organ zarzucał brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tymczasem Sąd pierwszej instancji na str. 7-8 wystarczająco wyjaśnił swoje stanowisko.

32. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny, że usługami towarzyszącymi usłudze noclegowej jest np. usługa korzystania z pralni, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji (poza jednokrotnym wymienieniem tej usługi) nie zajmował się tą usługą. Zauważyć należy, że we wniosku o interpretację Skarżąca wymieniając usługi uzupełniające usługę zakwaterowania wskazała, że są to "m.in. sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwość pobytu ze zwierzętami i inne." Zaprezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiło się natomiast do czterech wymienionych usług. Nie obejmuje usługi pralni oraz – co oczywiste - innych, niesprecyzowanych usług.

33. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § pkt 2 w związku z ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz.153 ze zm).