Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] września 2017 r. [...] Sp. z o.o. Sp. k. w Ś. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe i stan faktyczny, spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym obiekty turystyczne — domki wypoczynkowe, apartamenty (dalej też: obiekty hotelowe). Prowadzi działalność w zakresie wynajmu domków wypoczynkowych oraz apartamentów (na pobyt dłuższy niż 2 dni) — PKWiU 55 usługi związane z zakwaterowaniem.

Zgodnie z profilem obiektów hotelowych, oprócz umożliwienia gościom korzystania z wynajętych domków czy apartamentów oraz obiektów wspólnych w obrębie danego obiektu turystycznego (boisko, basen, świetlica, siłownia zewnętrzna, plac zabaw) - oferta standardowa, gościom oferowana jest cała gama różnych innych świadczeń. Należą do nich m.in. sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami i inne. Cennik na wszystkie ww. usługi jest umieszczony na stronie internetowej spółki. Przy czym świadczeń uzupełniających zamawiający nie może zrealizować poprzez zamówienie ich u osób trzecich. Ze względu na pomocniczy charakter oferowanych dodatkowych usług wartość ich w stosunku do świadczenia zasadniczego, którym jest wynajem domków wypoczynkowych oraz apartamentów, nie przekracza 5%.

Wnioskodawca przyjmuje zamówienia klientów na ww. usługi na podstawie formularza zamówień przez internet, telefonicznie bądź osobiście. Rezerwacja potwierdza klientom okres, na jaki zarezerwowano obiekt hotelowy (długość pobytu) oraz kwotę należną za rezerwowany pobyt, natomiast klient zobowiązany jest do dokonania wpłaty zadatku (bezzwrotnej przedpłaty) na zarezerwowany pobyt (w przypadku rezerwacji w terminie dłuższym niż 30 dni od daty rozpoczęcia pobytu oraz w terminie 30 dni przed przyjazdem zobligowany jest do uiszczenia pozostałej części należności) albo do wpłaty całej należnej kwoty, jeżeli rezerwacja dokonywana jest w okresie krótszym niż 30 dni od daty rozpoczęcia pobytu. Wszystkie wpłaty spółka traktuje jako zaliczki na poczet świadczenia.

Klienci, którzy zdecydowali się na pobyt, mogą już w momencie rezerwacji powiększyć ofertę standardową o dodatkowe świadczenia, jak również mogą z nich skorzystać podczas trwania pobytu.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy usługa wynajmu obiektu hotelowego, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 55 usługi związane z zakwaterowaniem, obejmuje świadczenia wybrane przez klienta zarówno z chwilą rezerwacji, jak również w trakcie pobytu, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonanej usługi?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała, że jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem zarówno w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonania usługi z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, świadczenia dokonane przez Spółkę na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Ważne jest, że świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego — cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne. Wobec tego wszystkie świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy VAT, a więc usługę, której celem jest zapewnienie pobytu na terenie obiektu hotelowego. Celem świadczenia ze strony spółki, jest umożliwienie zamawiającemu skorzystania z wypoczynku na terenie kompleksu składającego się z obiektów hotelowych, a więc przede wszystkim z zakwaterowania i innych atrakcji znajdujących się na terenie kompleksu, natomiast pozostałe świadczenia nie stanowią celu, dla którego zamawiający chce skorzystać z oferty, lecz jedynie uzupełnienie, przy czym świadczeń uzupełniających zamawiający nie może zrealizować poprzez zamówienie ich u osób trzecich.

W opinii spółki dla przedstawionego stanu faktycznego za szczególnie istotny należy uznać ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Taka ocena przedstawionej kwestii nie pozostawia wątpliwości co do tego, że oferowane przez wnioskodawcę usługi stanowią świadczenie kompleksowe.

Jeżeli zatem klient nabywa zespół świadczeń (np. oprócz oferty standardowej będzie korzystał ze sprzątania i wanienki), to świadczy o tym, że z jego punktu widzenia cel usługi spełni się jedynie wówczas, gdy wszystkie te usługi zostaną wykonane. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, dodatkowe usługi, które można zamówić na etapie rezerwacji, jak również w trakcie pobytu nie zmieniają celu pobytu w obiektach hotelowych - klient wynajmuje obiekty hotelowe w celach rekreacyjnych, a nie poszczególne świadczenia, które służą realizacji tego wypoczynku. Fakt wskazania cen za poszczególne świadczenie nie zmienia kwalifikacji w odniesiwniu do świadczonej usługi wynajmu domków.

Zdaniem wnioskodawcy z chwilą otrzymania zaliczki na poczet pobytu w obiekcie hotelowym, bez względu na to czy zamawiający będzie korzystał jedynie z oferty standardowej lub z innych świadczeń, spółka jest/będzie obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w związku z realizacją usługi zakwaterowania, w skład której wchodzą świadczenia wskazane w stanie faktycznym. W przypadku gdy zamawiający domówi dodatkowe świadczenie związane z pobytem na terenie obiektów hotelowych, spółka również jest/będzie obowiązana do wykazania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi zakwaterowania, w skład której wchodzą świadczenia wskazane w stanie faktycznym.

Zdaniem wnioskodawcy, oferowane usługi powinny być opodatkowane jako jedno świadczenie stawką właściwą dla usługi zakwaterowania, zarówno na etapie rezerwacji, jak również w trakcje pobytu w obiekcie hotelowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2017 r. uznał przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie są spełnione kryteria, aby świadczoną przez wnioskodawcę usługę wynajmu obiektu hotelowego (oferta standardowa) oraz świadczenia wybrane przez klienta (świadczenia dodatkowe) można było uznać za jedno złożone świadczenie. Powyższe wynika z tego, że klienci zamawiający usługę wynajmu obiektu hotelowego są zainteresowani w pierwszej kolejności nabyciem od niego usługi zakwaterowania, natomiast świadczenia w postaci, m.in. sprzątania domków/apartamentów, możliwości korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwości pobytu wraz ze zwierzętami są świadczeniami uzupełniającymi, które klienci mogą wybrać, ponosząc z tego tytułu dodatkową opłatę, odrębną od wynagrodzenia za wynajem obiektu hotelowego. Biorąc pod uwagę fakt, że klienci mają możliwość, a nie obowiązek, korzystać ze świadczeń dodatkowych, należy stwierdzić, że usługa zakwaterowania zostanie równie skutecznie wykonana bez zakupu przez klientów tych dodatkowych świadczeń. Świadczenia dodatkowe nie są niezbędne do wykonania przez wnioskodawcę usługi noclegowej. Z punktu widzenia klientów jako nabywców już sama usługa wynajmu obiektu hotelowego ma dla nich gospodarczą i ekonomiczną wartość, a cel usługi (zakwaterowanie w obiekcie hotelowym) spełni się niezależnie od dostarczenia przez wnioskodawcę świadczeń dodatkowych.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że świadczenia dokonane przez niego na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W ocenie organu usługa wynajmu obiektu hotelowego i świadczenia dodatkowe nie są dostarczane klientom jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia odrębne od siebie, o czym świadczy fakultatywność skorzystania ze świadczeń dodatkowych oraz odrębna cena. Ponadto świadczenia dodatkowe mogą w obrocie gospodarczym występować niezależnie i mogą być wykonywane przez inne podmioty.

Zdaniem organu rozłączne traktowanie świadczonej usługi wynajmu obiektu hotelowego jak i świadczeń dodatkowych nie wpływa na charakter żadnej z nich ani nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Usługa wynajmu obiektu hotelowego oraz świadczenia dodatkowe nie są ze sobą ściśle związane, lecz są od siebie niezależne i nie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jednej całości, zatem ich podział nie ma sztucznego charakteru.

W konsekwencji organ stwierdził, że w analizowanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania dla sprzedaży usług dodatkowych (sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami i inne) stawki podatku mającej zastosowanie dla sprzedaży usługi wynajmu obiektu hotelowego, tj. stawki podatku w wysokości 8%, ponieważ wymienione usługi dodatkowe nie są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi wynajmu obiektów hotelowych, lecz stanowią odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach odrębnych, właściwych dla tych czynności.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, jak również w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania stawki podatku właściwej dla każdej świadczonej usługi dodatkowej, tj. sprzątania domków/apartamentów, możliwości korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwości pobytu wraz ze zwierzętami i innymi, odrębnie od świadczonej usługi wynajmu obiektu hotelowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania przy świadczeniu złożonym obejmuje wyłącznie świadczenie główne, bez dodatkowych usług, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną kompleksową usługę;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT polegające na błędnym uznaniu, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie wynajmu obiektów hotelowych, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 55 usługi zakwaterowania, jest nieprawidłowe, z uwagi na fakt, iż zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadku usługi wynajmu oraz dodatkowych usług nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, podczas gdy w istocie w przypadku takiej usługi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest umożliwienie klientowi realizację zakwaterowania w obiektach hotelowych, a zatem skarżąca ma prawo stosowania w powyższym zakresie zarówno w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonania usługi z chwilą powstania obowiązku podatkowego zasad właściwych dla usług związanych z zakwaterowaniem.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1369) dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Kwestią sporną jest, czy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wynajmu domków letniskowych i apartamentów, sprzątanie domków (apartamentów), udostępnienie kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz pobór opłaty za pobyt ze zwierzętami są odrębnymi usługami od usługi wynajmu obiektu hotelowego, czy jedną usługą kompleksową opodatkowaną stawką przewidzianą dla usługi wynajmu obiektu hotelowego PKWiU 55 – usługi związane z zakwaterowanie.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywanie jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Taki wniosek wypływa również z orzecznictwa TSUE. Trybunał, odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, wskazuje, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Jednakże Trybunał w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing, SIP LEX nr 1239089, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property, SIP LEX nr 498859, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, SIP LEX nr 1219340, czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, SIP LEX nr 360725).

W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska judykatury wyprowadzić można zatem wniosek, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wyłącznie wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego.

Jak wyżej już wskazano przepisy krajowe jak i dyrektywa nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej, jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem normatywnych kryteriów określających to pojęcie. W związku z tym w niektórych przypadkach, gdy chodzi o transakcje składające się z wielu świadczeń ze sobą w różny sposób powiązanych, może dojść do kontrowersji, czy na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedna usługą kompleksową czy też z kilkoma świadczeniami. Punktem wyjścia w każdym przypadku powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne.

W związku z powyższym przedstawioną we wniosku problematykę należy rozważyć pod kątem, czy wymienione świadczenia niewchodzące w ofertę standardową, mogą mieć charakter samoistny, czy też służą wykonaniu usługi zakwaterowania w domkach wypoczynkowych i apartamentach. W ocenie Sądu udostępnienie kompletu ręczników, opłata za pobyt zwierząt w ośrodku, sprzątanie domków i apartamentów, udostępnienie łóżeczka dziecięcego i pralni są świadczeniami służącymi wykonaniu usługi zakwaterowania i wpisują się w standard usług hotelowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13 "za usługę towarzyszącą noclegowi w rozumieniu grupowania PKWiU 55.10.10. należy uznać jedynie świadczenia, które wpisują się w sens wykupienia noclegu w hotelu. Pojęcie "towarzyszące" oznacza więc, w powyższym kontekście, pewną spodziewaną konsekwencję, oczekiwany, naturalny skutek nabycia usługi noclegowej."

Trudno uznać za odrębne świadczenia od usługi hotelowej wyłożenie ręczników, udostępnienie łóżeczka dziecięcego dla rodzin z dziećmi, czy też zgodę na pobyt zwierząt w ośrodku; są to bez wątpienia świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego (czynności zakwaterowania) i tworzą jedną całość. Te świadczenia bez usługi zakwaterowania nie mają żadnego sensu gospodarczego. Dodatkowe świadczenia wymienione we wniosku nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz służą lepszemu korzystaniu z usługi hotelowej i mieszczą się w zwyczajowym standardzie wykonania tej usługi. Nie ma przy tym znaczenia, że w cenniku wyodrębnia się poszczególne świadczenia. Trudno zgodzić się z twierdzeniem organu, że wymienione świadczenia dodatkowe mogą występować samodzielnie i być wykonane przez inne podmioty.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni przedstawionej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę [...]zł.