Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. A. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2020 r., sygn.. akt I SA/Kr 1419/19 w sprawie ze skargi G. A. S.A. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. A. S.A. w T. kwotę 677 (słownie: sześciuset siedemdziesięciu siedmiu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2020 r., I SA/Kr 1419//19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. A. S.A. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wynika z motywów zaskarżonego wyroku, w stanie faktycznym sprawy wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała, że jest spółką z branży chemicznej, prowadzącą przedsiębiorstwo zlokalizowane w T. Spółka objęta jest w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2014 r. spółka zawarła umowę przewozu ze spółką z siedzibą na Cyprze. Na podstawie umowy, spółka cypryjska świadczy na rzecz skarżącej spółki usługi przewozu morskiego nawozów, które stanowią towar handlowy (własność spółki). Z tytułu świadczonych usług spółka płaci spółce cypryjskiej odpowiednie wynagrodzenie. Spółka i spółka cypryjska nie są podmiotami powiązanymi. Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany przez odpowiedni urząd cypryjski dla spółki cypryjskiej. Na gruncie analizy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. skarżąca uznała, że wynagrodzenie będące zyskiem przedsiębiorstwa jest opodatkowane na Cyprze, zaś spółka, która posiada certyfikat rezydencji spółki cypryjskiej, nie pobiera podatku u źródła od dokonywanych płatności, pod warunkiem dochowania należytej staranności. Niemniej powzięła wątpliwość, czy czynność niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem (w sytuacji gdy spółka spełnia ustawowe warunki do zastosowania powyższego zwolnienia), będzie wypełniała znamiona schematu podatkowego i zrodzi to po stronie spółki obowiązek złożenia informacji o schemacie podatkowym (tzw. MDR z ang. Mandatory Disclousure Rules).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął w ww. postanowieniu na stanowisku, że nie jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), gdyż stałoby to w sprzeczności z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa materialnego, a tylko takie mogą być przedmiotem wypowiedzi organu w ww. trybie. Spółka wystąpiła zaś o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem jej obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została zatem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Oddalając skargę sąd stwierdził, że z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że konstrukcja przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych nie pozostawia wątpliwości, iż zakres i sposób realizacji ochrony prawnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Oznacza to, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy proceduralne. Tymczasem skarżąca we wniosku domagała się udzielenia odpowiedzi na pytania, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ma do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na niej obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie, jaki druk informacji MDR powinien być złożony. Są to regulacje mające charakter proceduralny. W ocenie sądu spółka świadomie pozostawiła poza jego przedmiotem kwestie oceny przysługiwania jej prawa do samego zwolnienia, a zatem i tych elementów, które w świetle przepisów prawa podatkowego odnoszą się wprost do zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak również zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Podstawy kasacyjne zgłoszone przez spółkę przedstawiają się następująco:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotem wniosku może być jedynie interpretacja przepisów prawa podatkowego materialnego dotyczącego bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takich ograniczeń, co skutkowało oddaleniem skargi i zaaprobowaniem stanowiska organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 Ppsa w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14k Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, co skutkowało oddaleniem skargi i zaaprobowaniem stanowiska organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem organ a za nim WSA uznał, że hipotetyczna interpretacja nie spełniałaby funkcji przypisanych interpretacjom indywidualnym, tj. funkcji ochronnej w sytuacji, gdy po pierwsze, brak jest takiej przesłanki jako podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, a po drugie, przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nakładają obowiązek raportowania o schematach podatkowych, a zatem otrzymanie przez spółkę interpretacji, która potwierdzi albo zaneguje konieczność uznania za schemat podatkowy czynności niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem w sytuacji, gdy spółka spełnia ustawowe warunki do zastosowania powyższego zwolnienia, zabezpieczy (ochroni) spółkę w sytuacji, w której nie zaraportuje ona schematu i narazi się m.in. na konsekwencje karne skarbowe;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 Ppsa w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i uznanie, że legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ograniczona jest zakresem oświadczenia składanego zgodnie z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało oddaleniem skargi i zaaprobowaniem stanowiska organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego; .

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Ppsa w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i zaaprobowanie stanowiska organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i niewydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w sytuacji, gdy wniosek zadośćuczynił wszystkim warunkom ustawowym, w związku z czym zawierał wszystkie niezbędne elementy do wydania interpretacji indywidualnej i nie zachodziły prawnopodatkowe przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Ppsa w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i zaaprobowanie stanowiska organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy spełnione zostały ustawowe wymogi do jej wydania i oparcie odmowy o przesłanki, które nie wynikają z przepisów prawa;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Ppsa w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i zaaprobowanie stanowiska organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, pomimo zapewnień składanych przez przedstawicieli administracji podatkowej (w odpowiedzi na zapytanie spółki dotyczące wątpliwości przy kwalifikowaniu uzgodnienia jako schematu podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej), że tryb interpretacji indywidualnej jest właściwym trybem rozstrzygania wątpliwości podmiotów zobowiązanych do raportowania informacji o schematach podatkowych w trybie działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej; skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona i zostanie wydana interpretacja podatkowa.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota niniejszej sprawy, rozpatrywanej w granicach zarzutów kasacyjnych, zasadza się na następujących pytaniach interpretacyjnych:

a) czy przesłanką odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego może być stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, sformułowanie pytania, które dotyczy regulacji nieobjętych zakresem informacji udzielanej w formie interpretacji indywidualnej,

b) czy interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie przepisów materialnego prawa podatkowego,

c) czy obowiązki podatnika wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z tzw. raportowaniem schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

Do wspomnianych kwestii Sąd pierwszej instancji w ślad za organem ustosunkował się w ten sposób, że na pierwsze dwa pytania odpowiedział twierdząco, na trzecie zaś przecząco (jako że obowiązek w zakresie składania informacji o schemacie podatkowym nie wynika z przepisów materialnego prawa podatkowego). Natomiast ze złożonej skargi kasacyjnej wynika, że spółka wskazuje w istocie nie tyle na błędną interpretację, ile na niewłaściwe zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (s. 4-7 skargi kasacyjnej). Nie jest bowiem sporne, że ww. przepisy mogą stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy na przeszkodzie stoi przyczyna (przepis) uniemożliwiająca prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W zakresie pozostałych dwóch kwestii skarżąca prezentuje zaś zapatrywanie, że interpretacja indywidualna nie ogranicza się do przepisów materialnego prawa podatkowego (s. 8-9 skargi kasacyjnej), a ponadto z ostrożności procesowej, że regulacje działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, dotyczące informacji o schematach podatkowych, należy uznać za regulacje materialnoprawne (tamże, s. 9-13).

Odnosząc się do ww. zagadnień cząstkowych składających się na "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia" w niniejszej sprawie, należy w punkcie wyjścia zwrócić uwagę, że w orzecznictwie ani w literaturze nie wypracowano dotychczas jednolitego stanowiska dotyczącego granic instytucji interpretacji indywidualnych, tj. czy obejmują one również przepisy proceduralne, przynajmniej w zakresie nieobjętym wyłączeniem wynikającym z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej (por. np. L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Komentarz do art. 14b, LEX/el. 2020 oraz powołane tam orzecznictwo). Odpowiedź na ww. pytanie byłaby jednak niezbędna do rozstrzygnięcia niniejszego sporu tylko wówczas, gdy przyjmie się, że regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych, o których interpretację wniosła strona, nie mieszczą się w pojęciu materialnego prawa podatkowego, której to tezy skład orzekający co do zasady nie podziela. Innymi słowy, prawidłowa jest ocena spółki, że wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej prawnomaterialnych norm podatkowych. Jednocześnie przyjęcie, że obowiązki informacyjne w zakresie schematów podatkowych stanowią normy prawnopodatkowe podlegające procedurze interpretacyjnej na podstawie art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, skutkuje podzieleniem zarzutu co do niewłaściwego zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wypada jednak zacząć od uwagi, że przepisy działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym katalogiem wyłączeń z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, w szczególności "regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych" (vide np. art. 86h i nast. Ordynacji podatkowej). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym spółki, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane tak w orzecznictwie przytaczanym przez sąd pierwszej instancji (s. 24 uzasadnienia wyroku), jak i przez stronę skarżącą (s. 8-12 skargi kasacyjnej), a także w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46). Spośród nich dwa kryteria wydają się szczególnie istotne.

Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (vide zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 Ordynacji podatkowej) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e wskazanej ustawy), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). To ostatnie spostrzeżenie nie umknęło uwadze sądu pierwszej instancji (s. 24 uzasadnienia), niemniej wyciągnął z powyższego błędne wnioski. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu prawodawca daje wyraz nie tylko w ramach Ordynacji podatkowej (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (vide np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, etc.).

Z powyższym wiąże się drugi argument natury systematycznej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III Ordynacji podatkowej (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, tj. tym który ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Posiłkowo nasuwają się także argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej, przywołane przez stronę skarżącą (s. 6 i 10 skargi kasacyjnej), a to:

- brak wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej),

- obwarowanie wskazanego obowiązku sankcją karną (por. art. 80f Kodeksu karnego skarbowego).

Na tym tle nie mogą zostać uznane za przeważające argumenty wywodzone w niektórych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w zaskarżonym wyroku (s. 23 i n. uzasadnienia), że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji (nawiązujące do treści art. 14b § 4 oraz art. 14k-14m Ordynacji podatkowej). Po pierwsze, zasadnie wskazuje skarżąca (s. 12 skargi kasacyjnej), że udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie MDR ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karno-skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Po wtóre, mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych, jak to miało miejsce w zaskarżonym wyroku oraz poprzedzającym je postanowieniu (por. zdanie odrębne SNSA J. Antosika do uchwały z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05, LEX/el.). Organ, a w ślad za nim i sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w tym kontekście, że ogólną dyrektywę stosowania i wykładni prawa w przez organy podatkowe, zwłaszcza w sytuacji pojawiania się rozbieżnych stanowisk, zawiera, również w zakresie trybu interpretacyjnego, art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario; szerzej o wskazanym charakterze ww. przepisu, jako generalnej dyrektywie stosowania prawa podatkowego, zob. A. Bielska-Brodziak, M. Suska, Węzeł gordyjski, czyli o in dubio pro tributario na tle klasyfikacji dyrektyw wykładni oraz pojęcia momentu interpretacyjnego, Państwo i Prawo 2020 nr 8, s. 69-80).

W tym stanie rzeczy, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a zarzuty strony skarżącej za zasadne, zwłaszcza w zakresie:

- błędnej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia, że przedstawione przez spółkę zagadnienie nie mieści się w zakresie zastosowania instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz

- niewłaściwego zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji wyroku, zgodnie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Ppsa. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.