Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Grupy A. S.A. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skargę oddala.

W dniu 26 lipca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. S.A. z siedzibą w T. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z branży chemicznej prowadzącą przedsiębiorstwo zlokalizowane w T.. Spółka posiada w [...] nieograniczony obowiązek podatkowy oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2014 r. Spółka zawarła umowę przewozu (dalej: "Umowa") ze spółką z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka cypryjska"). Na podstawie Umowy, Spółka cypryjska świadczy na rzecz Spółki usługi przewozu morskiego nawozów, które stanowią towar handlowy (własność Spółki). Z tytułu świadczonych usług Spółka płaci Spółce cypryjskiej odpowiednie wynagrodzenie. Spółka i Spółka cypryjska nie są podmiotami powiązanymi. Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany przez odpowiedni urząd cypryjski dla Spółki cypryjskiej.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o CIT"), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, Spółka powinna, co do zasady, pobrać 10% podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez Spółkę cypryjską przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej.

G. S.A. wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117 poz. 523, dalej: "Umowa cypryjska") zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 zdanie 2 Ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie Ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przepisy te dotyczą płatność na rzecz zagranicznego kontrahenta, które nie przekraczają w skali roku kwoty 2 000 000 zł (art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze).

W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, że wynagrodzenie będące zyskiem przedsiębiorstwa, według art. 7 Umowy cypryjskiej jest opodatkowane na [...], zaś Spółka, która posiada certyfikat rezydencji Spółki cypryjskiej, nie pobiera podatku u źródła od powyższych płatności, pod warunkiem dochowania należytej staranności (a przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę prowadzonej przez siebie działalności).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy taka czynność – niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w Umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z [...] (w sytuacji gdy Spółka spełnia ustawowe warunki do zastosowania powyższego zwolnienia) - będzie wypełniała znamiona schematu podatkowego i zrodzi to po stronie Spółki obowiązek złożenia informacji o schemacie podatkowym (dalej: "MDR").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka ma do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na niej obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr [...], jaki druk informacji MDR powinien być złożony?

W dniu 6 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bowiem stałoby to w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów praw materialnego.

Pismem z dnia 17 września 2019 r. Grupa A. S.A. złożyła zażalenie na ww. postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie następujących przepisów:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i niewydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w sytuacji, gdy wniosek zadośćuczynił wszystkim warunkom ustawowym, w związku z czym zawierał wszystkie niezbędne elementy do wydania interpretacji indywidualnej i nie zachodziły prawnopodatkowe przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania;

- art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonanie przez organ nieprawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, poprzez wskazanie, że przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego materialnego;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przesłanką dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego może być to, że jakoby procedowanie wniosku nie mogłoby doprowadzić do realizacji jednej z dwóch podstawowych funkcji przypisanych interpretacjom indywidualnym, tj. funkcji ochronnej w sytuacji, gdy po pierwsze, brak jest takiej przesłanki jako podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, a po drugie, przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nakładają obowiązek raportowania o schematach podatkowych, a zatem otrzymanie przez Spółkę interpretacji, która potwierdzi albo zaneguje konieczność uznania za schemat podatkowy czynności niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w Umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem w sytuacji, gdy Spółka spełnia ustawowe warunki do zastosowania powyższego zwolnienia, zabezpieczy (ochroni) Spółkę w sytuacji, w której nie zaraportuje ona schematu i narazi się m.in. na konsekwencje karne skarbowe, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez przekonywującego wyjaśnienia motywów i podstaw prawnych takiego postępowania, w szczególności wobec faktu, że spółka z G. A. w odpowiedzi na zapytania dotyczące wątpliwości przy kwalifikowaniu uzgodnienia jako schematu podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej otrzymała z Ministerstwa Finansów informację o możliwości wystąpienia na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, w tym w zakresie interpretacji przepisów rozdziału l la Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 23 października 2019 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 6 września 2019 r. nr [...] Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1, § 2, § 2a, § 3, art. 14c § 1-2, art. 14h, art. 14k § 1 oraz art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że z treści tych przepisów wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego lub obowiązki płatnika (w szczególności obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku) czy też umożliwia dokonanie odliczeń od dochodu. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dodał przy tym, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku). Co więcej, sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest, zdaniem organu, wystarczająca aby zakres ten wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć bowiem na względzie elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 14k-14n Ordynacji podatkowej). W szczególności, interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna spełniać funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k-14n ustawy. Jednocześnie, funkcja ta może być wykorzystana przez wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej oraz gdy - w trakcie postępowania podatkowego - złoży organowi podatkowemu wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy (wniosek o określenie podatku objętego zwolnieniem lub określenie nadpłaty). Organ wskazał również, że warunkiem koniecznym poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, że - wobec wnioskodawcy - nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 4 ww. ustawy). Zdaniem organu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych prowadzi do wniosku, że również powyższe oświadczenie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Oświadczenie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia co do istoty w zobowiązaniu, a jednocześnie ochrona w rozumieniu art. 14m ustawy dotyczy wyłącznie wprost zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, oświadczenie takie nie mogłoby być wymagane gdyby przedmiotem wniosku były np. przepisy proceduralne lub przepisy inne niż wprost odnoszące się do zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że w tym kontekście istotna jest zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy. Zdaniem organu, wykładnia systemowa wewnętrzna art. 14b-14s Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane wcześniej warunki.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadziła do wniosku, że oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymagała rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w analizowanej sprawie wątpliwości wnoszącej zażalenie Spółki budziła kwestia obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie należy zatem nie tylko rozstrzygnąć, czy dotyczą one prawa podatkowego, ale także, czy sposób skonstruowania problemowych zagadnień daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane przez ustawodawcę.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2019 r., nie dawały możliwości rozpatrzenia ww. wniosku, gdyż wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Spółka wystąpiła bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem jej obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że przywołanie przepisu prawa podatkowego przez podatnika jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiające jej wydanie - co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest bowiem potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie podatnika skutkujących np. powstaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ podatkowy I instancji nie był zatem uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego. Akt taki, nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej, z oczywistych względów nie spełniałby bowiem funkcji gwarancyjnej, która stanowi drugą z zasadniczych funkcji instytucji prawnej, jaką są interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, wydanie i zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Spółka nie mogłaby więc - w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym - powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie. Skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny, występują więc "inne przyczyny" o jakich mowa w art. 165a § 1 Ordynacji, które uniemożliwiły wydanie interpretacji.

Tym samym, w ocenie organu II instancji, złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanych pytań nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w omawianej sprawie istniały przeszkody dla wydania żądanego przez Spółkę rozstrzygnięcia. Tym samym zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, są w ocenie tego organu bezzasadne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem organu, wskazana powyżej zasada została w przedmiotowej sprawie zachowana, gdyż w toku wydawania zaskarżonego postanowienia organ I instancji zachował wszelkie przewidziane przepisami prawa procedury i terminy. Natomiast fakt, iż odpowiedź została udzielona w sposób odmienny od żądania wnioskodawcy, nie stanowi o naruszeniu zasad wynikających z ww. przepisów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin, nie ocenia się również okoliczności zaistniałych, lub mogących zaistnieć w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Nie polemizuje się również ze stanowiskiem zainteresowanego, lecz udziela się odpowiedzi działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, co też organ I instancji uczynił. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydając kwestionowane postanowienie organ I instancji postępował zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie, organ przeanalizował wniesione przez Spółkę podanie, stwierdzając, że w zakresie objętym wnioskiem nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przy czym, zaskarżone postanowienie zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne tej odmowy, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Nie można tym samym czynić organowi I instancji zarzutów tylko z tej przyczyny, że Spółka nie zgadza się z takim rozstrzygnięciem. Ze względu na powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wydając sporne postanowienie nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa i należy utrzymać je w mocy.

Z powyższym postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodziła się G. S.A. z siedzibą w T. i pismem z dnia 20 listopada 2019 r. wniosła na nie skargę, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z dnia 6 września 2019 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i niewydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w sytuacji, gdy wniosek zadośćuczynił wszystkim warunkom ustawowym, w związku z czym zawierał wszystkie niezbędne elementy do wydania interpretacji indywidualnej i nie zachodziły prawnopodatkowe przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania;

2. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonanie przez organ nieprawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego poprzez wskazanie, że przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego materialnego;

3. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przesłanką dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego może być to, że jakoby procedowanie wniosku nie mogłoby doprowadzić do realizacji jednej z dwóch podstawowych funkcji przypisanych interpretacjom indywidualnym, tj. funkcji ochronnej w sytuacji, gdy po pierwsze, brak jest takiej przesłanki jako podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, a po drugie, przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nakładają obowiązek raportowania o schematach podatkowych, a zatem otrzymanie przez skarżącą interpretacji, która potwierdzi albo zaneguje konieczność uznania za schemat podatkowy czynności niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w Umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem w sytuacji, gdy skarżąca spełnia ustawowe warunki do zastosowania powyższego zwolnienia, zabezpieczy (ochroni) skarżącą w sytuacji, w której nie zaraportuje ona schematu i narazi się m.in. na konsekwencje karne skarbowe, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

4. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez przekonywującego wyjaśnienia motywów i podstaw prawnych takiego postępowania, w szczególności wobec faktu, że jedna ze spółek powiązanych ze skarżącą w odpowiedzi na zapytania dotyczące wątpliwości przy kwalifikowaniu uzgodnienia jako schematu podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej otrzymała z Ministerstwa Finansów informację o możliwości wystąpienia na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, w tym w zakresie interpretacji przepisów rozdziału 11a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że organ błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej zostało wniesione przez osobę, która nie jest stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem skarżącej Spółki, analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dlatego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

G. S.A. wskazała, że w doktrynie podkreśla się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzające, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wskazuje się też, że użyte w przepisie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny.

Zdaniem skarżącej Spółki, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie może być wynikiem istniejących po stronie organu wątpliwości, co do kwestii prawnych lub faktycznych. Sformułowanie "jakichkolwiek innych przyczyn" należy bowiem wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przeszkody uniemożliwiającej merytoryczne rozpoznanie sprawy. W opinii skarżącej, przedmiotowych przeszkód w niniejszej sprawie nie było i organ w sposób arbitralny oraz łamiący zasadę zaufania wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Następnie wnosząca skargę Spółka wskazała, że zgodnie z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. Zdaniem Spółki, pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lipca 2019 r., nie dotyczyły żadnego z ww. przepisów.

Spółka dodała, że zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). W ocenie skarżącej, w jej sytuacji nie ma zastosowania również żaden z powyższych przypadków wyłączenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto wyłączeniem tym nie objęło przepisów dotyczących schematów podatkowych. Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było ich wyłączenie z interpretacji, to wprost wskazałby na to w przepisach. Tymczasem w przepisach podatkowych brak odpowiednich regulacji w tym zakresie.

W opinii skarżącej, oznacza to, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca przyporządkowanie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego pod normy wyinterpretowane z wyżej przywołanych przepisów, determinujących możliwość odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji czy odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym, wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył przepisy postępowania.

G. S.A. nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w analizowanej sprawie zaistniały dwie przesłanki uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji interpretacji indywidualnej, tj.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego materialnego; wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dotyczyć interpretacja indywidualna, gdyż jej wydanie nie zapewniałoby funkcji ochronnej, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej za przepisy prawa podatkowego uznaje się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej za ustawy podatkowe uznaje się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Spółka wyjaśniła, że na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej. Jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała art. 86a § 1 pkt 1, pkt 10, pkt 13, 86a § 2, art. 86b § 1, art. 86c § 1, art. 86f § 4 i art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym niezrozumiałym jest, zdaniem Spółki, twierdzenie organu podatkowego, jakoby w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku były przepisy inne niż przepisy prawa podatkowego. Stanowisko organu podatkowego stoi bowiem w jawnej sprzeczności ze stanem faktycznym i stanem prawnym niniejszej sprawy.

Zdaniem G. A. S.A., nie można przy tym uznać, iż przytoczone przepisy są przepisami proceduralnymi. Są to bowiem przepisy dotyczące obowiązków materialnoprawnych nałożonych z mocy prawa. Ich stosowanie nie dotyczy żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania. Dlatego też Spółka uważa, że organ interpretacyjny powinien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez nią zakresie, gdyż jej wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu.

Zdaniem skarżącej, umieszczenie instytucji prawa podatkowego, jaką są schematy podatkowe, w kontekście systematyki Ordynacji podatkowej, nie jest przypadkowe. Rozdział 11 działu III Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem informacji podatkowych, zaś rozdział 11a traktuje o informacjach o schematach podatkowych. Jest to zatem kolejne źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, że przepisy o schematach podatkowych są częścią Ordynacji podatkowej, która bez wątpienia jest ustawą podatkową.

Tym samym za chybione Spółka uznała twierdzenie organu, że wydanie interpretacji podatkowej jest niedopuszczalne, ponieważ organ nie może uznać jej stanowiska za prawidłowe albo nieprawidłowe, gdyż w niniejszej sprawie interpretacja podatkowa nie spełniałaby swojej gwarancyjnej (ochronnej) funkcji.

Skarżąca wskazała, że jeżeli wnioskodawca, jak w niniejszej sprawie, przedstawi konkretny stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, to organ interpretacyjny powinien w ramach trybu interpretacji ocenić, czy stanowisko wnioskodawcy uznaje za prawidłowe czy nieprawidłowe w kontekście przesłanek z art. 86b § 1, art. 86c § 1, art. 86f § 4 i art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, nieostrość zwrotów przepisów, ich niejasność i skomplikowanie jest niepożądane w przypadku nakładania obowiązków prawnopodatkowych zagrożonych sankcjami. Właśnie w takim przypadku, w celu zweryfikowania prawidłowości stosowania takiej normy, podatnik ma w pełni prawo do uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie od organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym. Organ interpretacyjny jest więc w takim przypadku zobligowany wspomóc podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym, a nie uchylać się od tego zadania, poprzestając na egzekwowaniu poprawności dokonanego przez podatnika wyboru.

Grupa Azoty S.A. podniosła również, że zgodnie z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie wniosku o interpretację indywidualną powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Spółki, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Pomimo swojej ogólności, zasada zaufania do organów podatkowych nie może być bowiem traktowana jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar.

Spółka podkreśliła ponadto fakt, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego jest niepewność co do prawa, a nie stanu faktycznego - ten w razie potrzeby powinien być uzupełniony lub wyjaśniony w ramach instytucji wezwania. Dodała też, że organy podatkowe jako organy administracji publicznej są odpowiedzialne za swoje działania. Organy administracji podatkowej działają w sposób budzący zaufanie, biorąc pod uwagę słuszny interes podatnika.

Zdaniem skarżącej, kluczowe w niniejszej sprawie jest wskazanie, że jedna z powiązanych z nią spółek zwracała się do Ministerstwa Finansów z zapytaniem wystosowanym w dniu 27 lutego 2019 r. i w dniu 14 czerwca 2019 r. Na oba zapytania spółka powiązana odpowiednio dnia 28 lutego 2019 r. i 25 czerwca 2019 r. otrzymała informację o możliwości wystąpienia na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, w tym w zakresie interpretacji przepisów rozdziału 11a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym niezrozumiała dla Spółki jest różnica między stanowiskiem Ministerstwa Finansów i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie tych samych przepisów, zwłaszcza że podmioty te wchodzą w skład tej samej struktury, tj. Krajowej Administracji Skarbowej. Sytuacja ta nie daje, zdaniem skarżącej, rękojmi prawidłowego realizowania zasady praworządności i art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, że przepisy, których dotyczył wniosek nie stanowią regulacji materialnoprawnej.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powyższej normie prawnej zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Zawarte w art. 165a O.p. wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a więc braku kompetencji organu podatkowego do działania w określonym zakresie.

Treść art. 165a § 1 O.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania prowadzi do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Zatem, przez użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

Czynności organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś - jak wynika z art. 14b § 3 - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem w świetle przepisu art. 14b § 1 O.p. niemożliwe jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Z kolei w art. 3 pkt 2 O.p. zawarta została definicja przepisów prawa podatkowego, tj. przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zdaniem Sądu, konstrukcja przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych nie pozostawia wątpliwości, że zakres i sposób realizacji ochrony prawnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego, a przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy proceduralne.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może bowiem wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zgodnie z określonym przepisem prawa podatkowego, zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej ma wpływ na obowiązek ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku, czy skutkuje rozpoznaniem elementów istotnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji - wysokości kwoty należnego podatku. Wydawana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje natomiast wykładnię wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinię, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę.

Wniosek o interpretację musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które musi łączyć następujące warunki: a) dotyczyć przepisów prawa podatkowego; b) dotyczyć praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; c) wnioskodawca ma prawo się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n O.p.

Wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II O.p. W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia następujących czynności: wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów; odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone, w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów, przesłanki zastosowania tych przepisów; analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów. W sytuacjach, gdy te czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skarżąca we wniosku domagała się udzielenia odpowiedzi wyłącznie na pytania, czy w zaistniałym w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka ma do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na niej obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie, jaki druk informacji MDR powinien być złożony.

W treści wniosku skarżąca Spółka stwierdziła, że co do zasady powinna pobrać 10% podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez Spółkę cypryjską przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Zgodnie z wskazanym przez Spółkę art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przepisy te dotyczą płatność na rzecz zagranicznego kontrahenta, które nie przekraczają w skali roku kwoty 2.000.000 zł (art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze). W związku z powyższym, wynagrodzenie będące zyskiem przedsiębiorstwa, według art. 7 Umowy cypryjskiej jest opodatkowane na Cyprze, zaś Spółka, która posiada certyfikat rezydencji Spółki cypryjskiej, nie pobiera podatku u źródła od powyższych płatności, pod warunkiem dochowania należytej staranności (a przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę prowadzonej przez siebie działalności).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy sama czynność niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w Umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem, w sytuacji gdy jak sama przesądziła spełnia ona ustawowe warunki do zastosowania powyższego zwolnienia, będzie wypełniała znamiona schematu podatkowego i zrodzi to po jej stronie obowiązek złożenia informacji o schemacie podatkowym i na jakim druku.

W ocenie Sądu, przy takim skonstruowaniu poruszonego we wniosku spornego zagadnienia, skarżąca Spółka świadomie pozostawiła poza jego przedmiotem kwestie oceny przysługiwania jej prawa do samego zwolnienia, a zatem i tych elementów, które w świetle przepisów prawa podatkowego odnoszą się wprost do zobowiązania podatkowego.

Stwierdzić zatem należy, że odpowiedź na tak przedstawione we wniosku pytania wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wydanym w podobnej (tak pod względem faktycznym jak i prawnym) sprawie wyroku z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 528/19 (dostępny w CBOSA).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela także zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 825/19 stanowisko literatury, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p. nie przewidują. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12 dostępny w CBOSA). Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego przez organy stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek. Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 O.p.).

W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane już wyżej warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie podziela natomiast stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 61/20 (opubl. w CBOSA), zgodnie z którym normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych, w tym również co do obowiązku informowania wspomagającego o Numerze Schematu Podatkowego, mają charakter materialnoprawny.

Zauważyć należy, że skarżąca Spółka wywodząc w skardze, że jej wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych na nią mocą ustawy podatkowej, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu, upatruje ten materialnoprawny charakter informacji o ewentualnym schemacie podatkowym, w fakcie umieszczenie tej instytucji prawa podatkowego, w Ordynacji podatkowej, a zatem w ustawie podatkowej. Uważa też, że umieszczenie przepisów dotyczących schematów podatkowych, w kontekście systematyki Ordynacji podatkowej, nie jest przypadkowe. Rozdział 11 działu III Ordynacji podatkowej dotyczy informacji podatkowych, zaś rozdział 11a traktuje o informacjach o schematach podatkowych. Jest to zatem kolejne źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego. W ramach tej argumentacji sama Spółka, pośrednio przyznaje więc, że schematy podatkowe stanowią swoiste źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego. Samo zatem podanie bądź niepodanie danych o schemacie podatkowym nie przekłada się wprost na wysokość zobowiązania podatkowego, aczkolwiek, z czym można się zgodzić, dane o takowych schematach mogą stanowić jeden z elementów podlegających ocenie w postępowaniu podatkowym. Zupełnie przy tym chybiony jest argument skargi, że skoro przepisy o schematach podatkowych są częścią Ordynacji podatkowej, która według skarżącej jest ustawą podatkową, to jako przepisy prawa podatkowego podlegają interpretacji indywidualnej. Zauważyć należy jednakże, że ustawa Ordynacja podatkowa w znacznej części stanowi zbiór regulacji procesowych, a zatem sama okoliczność, że regulacje dotyczące schematów podatkowych zostały zawarte w tej ustawie, samo przez się nie nadaje im charakteru materialnych przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 O.p. "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. W rezultacie rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie naruszało, zdaniem Sądu, powołanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 165a § 1 stanowiącego podstawę odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. w związku z odmową wszczęcia postępowania w sprawie. Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 O.p. W sytuacji, gdy organ wydaje zgodne z obowiązującym prawem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że narusza on zasadę zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.