Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Skarżąca – M. P., 19 października 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest wspólnikiem spółki komandytowej ("Spółka") świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami, innymi partnerami biznesowymi) Spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania, a jej przedstawiciele są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności, spotkania odbywają się w siedzibie Spółki, w siedzibach kontrahentów lub na gruncie neutralnym, często w restauracjach. W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje, itp.

Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji Spółka ponosi koszt posiłku, co jest zwyczajowo przyjęte w naszym kręgu kulturowym. Regułą jest zamawianie posiłków z menu oferowanego przez restaurację. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, a ich celem nie jest okazanie przepychu lub imponowanie kontrahentom wystawnością, lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące tych spotkań dokumentowane są rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę oraz opisywane przez jej przedstawicieli w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) i celu spotkania.

Skarżąca zadała pytanie: czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach?

W ocenie Skarżącej wydatki ponoszone w powyższych okolicznościach są kosztami podatkowymi. Powołała się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. art. 22 ust 1 (koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów) oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 (wydatki na reprezentację nie będące kosztami uzyskania przychodów).

Wskazała, że nie posiadające definicji ustawowej pojęcie "reprezentacja" w ujęciu słownikowym, oddającym jego znaczenie potoczne, oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie bycia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Wywiodła, że wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie wydatki ponoszone na działania, które ze względu na ich okazałość, wystawność itp. cechy, odbiegają od powszechnie przyjętych, przeciętnych w danych okolicznościach, standardów podejmowania kontrahentów. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje organów podatkowych oraz wyroki tut. Sądu z 24 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1597/08 i z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 157/08, w których wyrażono analogiczne poglądy.

Podkreśliła, że ponoszenie przez Spółkę przedmiotowych wydatków nie służy realizacji celów konsumpcyjnych, towarzyskich, wizerunkowych czy rozrywkowych, lecz osiąganiu konkretnych wskazanych we wniosku celów biznesowych. W ocenie Skarżącej wydatki ponoszone przez Spółkę nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze wystawności, okazałości, zmierzającym do zaimponowania kontrahentowi i budowania wizerunku Spółki jako firmy zasobnej, o wyjątkowej pozycji. Jest to powszechna praktyka, a obecnie tego typu spotkania w restauracji nie są dla przeciętnego uczestnika zdarzeniem nadzwyczajnym.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 22 ust. 1 i art. 23 art. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Wywiódł, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Tak, jak Skarżąca, odwołał się do słownikowej definicji pojęcia "reprezentacja".

W ocenie Organu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwiającego zawarcie umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi, aby wykreować swój pozytywny wizerunek, uwypuklić swoją zasobność i profesjonalizm. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojecie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem jego działalności gospodarczej.

W kontekście tak zdefiniowanego pojęcia reprezentacji oraz z analizy art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wynikało, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na lunch, obiad czy kolację w trakcie biznesowych spotkań z kontrahentami w restauracjach (kawiarniach), odbywających się poza siedzibą działalności gospodarczej, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a więc nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Możliwość skorzystania z posiłków lub napojów oferowanych w menu restauracji (kawiarni) bez wątpienia ma na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy, podnosi jej prestiż, a tym samym powoduje lepsze postrzeganie przedsiębiorcy przez kontrahentów w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych z danej branży, odbywających spotkania biznesowe we własnym zakresie, w siedzibie swojej lub kontrahenta. W odróżnieniu od spotkań organizowanych w siedzibach podmiotów gospodarczych, w przypadku spotkań biznesowych w kawiarni lub restauracji trudno mówić o braku chęci wyeksponowania zasobności podmiotu gospodarczego, a podawanym tam posiłkom (zwłaszcza w postaci lunchu, obiadu lub kolacji) odmówić cech okazałości i wystawności.

Charakter wydatków Spółki świadczy o zamiarze kreowania jej pozytywnego wizerunku. Oceny tej nie zmienia również subiektywne przekonanie podatnika, iż celem organizacji spotkania nie jest chęć okazania przepychu lub kształtowanie wizerunku firmy. Powoływanie się na okoliczność, że tego typu działania (wydatki) nie mają charakteru nadzwyczajnego i jest to praktyka powszechnie spotykana, nie odbiera tym czynnościom cech reprezentacji.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że wydatki na posiłki (lunch, obiad, kolację) oraz napoje zamówione podczas spotkania biznesowego w restauracji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jego zdaniem powołane przez Skarżącą wyroki i interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w tej sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W opinii Skarżącej dokonana przez Organ interpretacja pojęcia "reprezentacja" prowadzi do konkluzji, że wszelkie działania podatników podejmowane "na zewnątrz" w stosunku do kontrahentów, w tym działania o charakterze reklamowym, informacyjnym itp. stanowią reprezentację, a w konsekwencji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca natomiast uważała, że nie wszystkie tego rodzaju działania powinny być traktowane jako reprezentacja, ponieważ mieszczą się w nich również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji, itd. Konieczne jest, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowania podmiotu – jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu.

Nie zgodziła się, iż w potocznym rozumieniu za reprezentację należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie wydatki ponoszone na działania, które ze względu ich okazałość, wystawność itp. cechy, odbiegają od powszechnie przyjętych (przeciętnych w danych okolicznościach) standardów podejmowania kontrahentów. Powołała się na powszechną praktykę zapraszania kontrahenta na obiad do restauracji. Posiłek spożywany w restauracji nie jest ani okazały ani wykwintny, jako że cel tego spotkania sam w sobie nie jest celem konsumpcyjnym. Konsumpcja stanowi jedynie tło dla omówienia zagadnień biznesowych.

Skarżąca ponownie powołała się na orzecznictwo oraz interpretacje potwierdzające jej stanowisko.

Zdaniem Skarżącej nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa jest, aby ten sam organ wydał dwóm podatnikom odmienne interpretacje przepisów prawa podatkowego w analogicznych stanach faktycznych.

Skarżąca skonstatowała, że ponoszenie przedmiotowych wydatków przez Spółkę nie służy realizacji celów konsumpcyjnych, towarzyskich, wizerunkowych, czy rozrywkowych, lecz osiąganiu konkretnych celów biznesowych. Wydatki te nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze wystawności i okazałości, zmierzającym do zaimponowania kontrahentowi i budowania wizerunku Skarżącej i Spółki, w której jest wspólnikiem, jako osoby (firmy) zasobnej, o wyjątkowej pozycji. Jest to powszechna praktyka. Wydatki na organizację takich spotkań powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach służące załatwianiu spraw służbowych i nie mające charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, polegające jedynie na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w danych okolicznościach, stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca ponowiła dotychczasową argumentację. Podkreśliła, że przeciętny, standardowy posiłek spożywany w restauracji nie jest okazały ani wykwintny. Odwołała się do powszechności praktyki zapraszania kontrahenta do restauracji wskazując, że dla przeciętnego uczestnika nie są zdarzeniem nadzwyczajnym, mogącym mu zaimponować lub wywrzeć szczególne wrażenie. Podniosła, iż dokonana przez nią interpretacja pojęcia "reprezentacja" nie jest odosobniona i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Zdaniem Skarżącej nie można automatycznie przyjmować, że każde spotkanie związane z posiłkiem spożytym z kontrahentem lub potencjalnym kontrahentem ma charakter reprezentacyjny. Nie wynika to także z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Od racjonalnego ustawodawcy, który chciałby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty gastronomiczne związane ze spotkaniami z kontrahentami, należałoby oczekiwać nieco innego sformułowania przepisu, np. wskazania, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "kosztów poniesionych na usługi gastronomiczne oraz innych kosztów reprezentacji". Tymczasem ww. przepis stanowi o kosztach reprezentacji, których przykładem mogą (ale nie muszą) być koszty usług gastronomicznych.

To, czy określony wydatek jest kosztem reprezentacji zależy od charakteru i okoliczności spotkania. Ocena tego nie jest możliwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże w trybie tym możliwe jest potwierdzenie prawidłowego sposobu interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, prawidłowym sposobem wykładni tego przepisu był sposób przedstawiony przez nią. W określonych sytuacjach, gdy spotkania nie cechują się okazałością, wystawnością, ekskluzywnością itp. przymiotami, opisane przez nią koszty co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Podniósł, iż wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Jego rola sprowadza się do przedstawienia rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, Organ nie stosuje tego prawa, ponieważ stosowanie prawa polega na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje.

Na poparcie stanowiska o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spotkania z kontrahentami w restauracji, jako kosztów związanych z reprezentacją, Minister Finansów wskazał wyrok tut. Sądu z 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 i z 14 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Wr 339/01.

Zdaniem Organu działania reprezentacyjne obejmują nie tylko imprezy czy spotkania organizowane z wielkim rozmachem lub wystawne bankiety z ekskluzywnym menu. Fakt prowadzenia rozmów biznesowych na "neutralnym gruncie", w miłym otoczeniu i sprzyjającej atmosferze sprzyjać ma pozytywnym relacjom handlowym. Wybór miejsca poza siedzibą Spółki jest zatem autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Spotkania tego typu - czy to przy kawie, drobnym poczęstunku, obiedzie lub kolacji są "usługami gastronomicznymi", które odbywają się dla ułatwienia zawarcia umowy i stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia w restauracjach, a zatem noszą znamiona reprezentacji, wpływając na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazanie jej zasobności i profesjonalizmu. Zapraszając klienta lub potencjalnego kontrahenta do restauracji pracownik Spółki poświęca im swoją uwagę, traktuje w sposób wyjątkowy "goszcząc" w imieniu Spółki. Nawet przysłowiowej kawa wypita podczas spotkania trwającego kwadrans wywołać może pozytywne skutej wizerunkowe na przyszłość. Nie chodzi bowiem o jednostkowy koszt poniesiony w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w restauracji, ale o cel, jaki zostanie dzięki takim spotkaniom osiągnięty przez Skarżącą zarówno w przypadku nabycia drobnego poczęstunku, napojów, czy też zapłaty za posiłek. Wydatki te w sposób pośredni promują firmę.

Pojęcie "reprezentacja" związane jest z zakresem działalności podatnika. Organ nie kwestionował zatem, iż wydatki na organizację biznesowych spotkań z kontrahentami w restauracjach, mają związek z osiąganym przychodem, lecz jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym mieszczą się w katalogu wyłączeń z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania wydatków ponoszonych w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach, które to spotkania służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, lecz polegają na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach.

Skarżąca uważała, że wydatki powyższe są kosztami uzyskania przychodów, jako że nie są to wydatki na reprezentację.

Zdaniem Ministra Finansów wydatki te, służąc tworzeniu wizerunku Spółki, zaliczane są do kosztów reprezentacji, a zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy u.p.d.o.f., w oparciu o które należało ocenić zasadność ujęcia w kosztach podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków o charakterze gastronomicznym, związanych ze spotkaniami biznesowymi z kontrahentami, to art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt 23.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 23 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zasadniczo zgodnie obie strony wskazują, powołując się na orzecznictwo, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowaniem źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Spór dotyczy klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami z kontrahentami w restauracjach jako wydatków na reprezentację.

Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. oraz w przepisach innych ustaw. Strony uznały zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S.Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007).

Zdaniem Sądu jednakże definicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.f., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów.

Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.

W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck).

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09).

Jakkolwiek przytoczone wyżej przykłady piśmiennictwa i orzeczenia sądowe dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, są one przydatne również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść bowiem przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków na reprezentację, zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku od osób fizycznych, jest taka sama.

Zdaniem Sądu niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację.

Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie.

Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację.

Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy.

Podkreślić należy, że wskazywane przez strony wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

Zdaniem Sądu wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje.

Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Spółki nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku). Rację ma Minister Finansów twierdząc, że powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji.

Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. Jednoznacznie wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie musiał inaczej formułować tego przepisu, aby wykluczyć wydatki na usługi gastronomiczne, żywność i napoje z kosztów uzyskania przychodów.

Rację ma Skarżąca, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Rzecz jednak w tym, że wadliwie ograniczyła ona reprezentację do działań (w tym nabycia usług gastronomicznych), którym można przypisać okazałość i wystawność, wykraczających ponad standard.

Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Jak już Sąd wskazał, organizowanie spotkań z kontrahentami w restauracji, także gdy poświęcone są omówieniu spraw służbowych, może mieć wpływ na ich nastawienie do gospodarza i taki jest cel wyboru takiego miejsca spotkania. Nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Zdaniem Sądu spotkania z klientami i kontrahentami odbywają się w restauracjach, ponieważ tam właśnie serwowane są posiłki, profesjonalnie i w odpowiednim do tego otoczeniu. Sprawy służbowe omawiane są podczas spotkań w restauracjach, gdzie towarzyszy temu posiłek, dowodzą właśnie reprezentacyjnego celu takiego sposobu organizowania spotkań, tworzącego określony wizerunek Spółki jako podmiotu dbałego o kontrahenta (potencjalnego kontrahenta).

Bez wątpienia jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, o którą dbałość ustawodawca powierzył Ministrowi Finansów, jest wartością pożądaną. Jednakże uwzględniając funkcję informacyjną i ochronną, jaka przypisana została instytucji interpretacji indywidualnych, jednolitość ta musi ustąpić prawidłowości merytorycznego stanowiska Organu wydającego interpretację.

Z przedstawionych przez strony orzeczeń wynika, iż również stanowisko sądów administracyjnych w przedmiocie klasyfikowania wydatków jako kosztów reprezentacji nie jest jednolite. Zdaniem Składu orzekającego w tej sprawie sporne wydatki były wydatkami na reprezentację, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo wskazanej wyżej częściowej wadliwości argumentacji Ministra Finansów co do znaczenia okazałości i wystawności jako cech reprezentacji, Skarżąca otrzymała interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko o braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych ze spotkaniami z kontrahentami organizowanymi w restauracjach.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).