Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1009/10 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1009/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2008 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem z dnia 19 października 2009 r. M. P. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że jest wspólnikiem spółki komandytowej świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami, innymi partnerami biznesowymi) spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania, a jej przedstawiciele są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności, spotkania odbywają się w siedzibie spółki, w siedzibach kontrahentów lub na gruncie neutralnym, często w restauracjach. W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje, itp.

M. P. podała również, że zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji spółka ponosi koszt posiłku, co jest zwyczajowo przyjęte w naszym kręgu kulturowym. Regułą jest zamawianie posiłków z menu oferowanego przez restaurację. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, a ich celem nie jest okazanie przepychu lub imponowanie kontrahentom wystawnością, lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące tych spotkań dokumentowane są rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na spółkę oraz opisywane przez jej przedstawicieli w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) i celu spotkania.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym M. P. zwróciła się z pytaniem, czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni, opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", tj. art. 22 ust. 1 (koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów) oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 (wydatki na reprezentację nie będące kosztami uzyskania przychodów), podniosła, że wydatki ponoszone w powyższych okolicznościach są kosztami podatkowymi.

M. P. wskazała, że nieposiadające definicji ustawowej pojęcie "reprezentacja" w ujęciu słownikowym, oddającym jego znaczenie potoczne, oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie bycia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Wnioskodawczyni wywiodła, że wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie wydatki ponoszone na działania, które ze względu na ich okazałość, wystawność itp. cechy, odbiegają od powszechnie przyjętych, przeciętnych w danych okolicznościach, standardów podejmowania kontrahentów.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że ponoszenie przez spółkę przedmiotowych wydatków nie służy realizacji celów konsumpcyjnych, towarzyskich, wizerunkowych czy rozrywkowych, lecz osiąganiu konkretnych wskazanych we wniosku celów biznesowych. W ocenie M. P. wydatki ponoszone przez spółkę nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze wystawności, okazałości, zmierzającym do zaimponowania kontrahentowi i budowania wizerunku spółki jako firmy zasobnej, o wyjątkowej pozycji. Jest to powszechna praktyka, a obecnie tego typu spotkania w restauracji nie są dla przeciętnego uczestnika zdarzeniem nadzwyczajnym.

Pismem z dnia 6 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji, odwołując się do słownikowej definicji pojęcia "reprezentacja", stanął na stanowisku, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwiającego zawarcie umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi, aby wykreować swój pozytywny wizerunek, uwypuklić swoją zasobność i profesjonalizm. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojecie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem jego działalności gospodarczej.

W kontekście tak zdefiniowanego pojęcia reprezentacji oraz z analizy art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Minister Finansów wywiódł, że ponoszone przez spółkę wydatki na lunch, obiad czy kolację w trakcie biznesowych spotkań z kontrahentami w restauracjach (kawiarniach), odbywających się poza siedzibą działalności gospodarczej, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a więc nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Organ administracji podniósł, że możliwość skorzystania z posiłków lub napojów oferowanych w menu restauracji (kawiarni) bez wątpienia ma na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy, podnosi jej prestiż, a tym samym powoduje lepsze postrzeganie przedsiębiorcy przez kontrahentów w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych z danej branży, odbywających spotkania biznesowe we własnym zakresie, w siedzibie swojej lub kontrahenta. Minister Finansów zwrócił uwagę, że w odróżnieniu od spotkań organizowanych w siedzibach podmiotów gospodarczych, w przypadku spotkań biznesowych w kawiarni lub restauracji trudno mówić o braku chęci wyeksponowania zasobności podmiotu gospodarczego, a podawanym tam posiłkom (zwłaszcza w postaci lunchu, obiadu lub kolacji) odmówić cech okazałości i wystawności.

Zdaniem organu administracji charakter wydatków spółki świadczy o zamiarze kreowania jej pozytywnego wizerunku. Oceny tej nie zmienia również subiektywne przekonanie podatnika, że celem organizacji spotkania nie jest chęć okazania przepychu lub kształtowanie wizerunku firmy. Powoływanie się na okoliczność, że tego typu działania (wydatki) nie mają charakteru nadzwyczajnego i jest to praktyka powszechnie spotykana, nie odbiera tym czynnościom cech reprezentacji.

Reasumując Minister Finansów stanął na stanowisku, że wydatki na posiłki (lunch, obiad, kolację) oraz napoje zamówione podczas spotkania biznesowego w restauracji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa M. P. zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawczyni dokonana przez organ interpretacja pojęcia "reprezentacja" prowadzi do konkluzji, że wszelkie działania podatników podejmowane "na zewnątrz" w stosunku do kontrahentów, w tym działania o charakterze reklamowym, informacyjnym itp., stanowią reprezentację, a w konsekwencji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni natomiast uważała, że nie wszystkie tego rodzaju działania powinny być traktowane jako reprezentacja, ponieważ mieszczą się w nich również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji, itd. Konieczne jest, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowania podmiotu – jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu.

M. P. nie zgodziła się ze stanowiskiem, że w potocznym rozumieniu za reprezentację należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie wydatki ponoszone na działania, które ze względu ich okazałość, wystawność i tym podobne cechy, odbiegają od powszechnie przyjętych (przeciętnych w danych okolicznościach) standardów podejmowania kontrahentów. Wnioskodawczyni powołała się na powszechną praktykę zapraszania kontrahenta na obiad do restauracji, zaznaczając, że posiłek spożywany w restauracji nie jest ani okazały ani wykwintny, jako że cel tego spotkania sam w sobie nie jest celem konsumpcyjnym. Konsumpcja stanowi jedynie tło dla omówienia zagadnień biznesowych.

Reasumując, wnioskodawczyni podniosła, że ponoszenie przedmiotowych wydatków przez spółkę nie służy realizacji celów konsumpcyjnych, towarzyskich, wizerunkowych, czy rozrywkowych, lecz osiąganiu konkretnych celów biznesowych. Wydatki te nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze wystawności i okazałości, zmierzającym do zaimponowania kontrahentowi i budowania wizerunku wnioskodawczyni i spółki, w której jest wspólnikiem, jako osoby (firmy) zasobnej, o wyjątkowej pozycji. Jest to powszechna praktyka. Wydatki na organizację takich spotkań powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła jej naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach służące załatwianiu spraw służbowych i nie mające charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, polegające jedynie na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w danych okolicznościach, stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca ponowiła dotychczasową argumentację. Podkreśliła, że przeciętny, standardowy posiłek spożywany w restauracji nie jest okazały ani wykwintny. Odwołała się do powszechności praktyki zapraszania kontrahenta do restauracji wskazując, że dla przeciętnego uczestnika nie są zdarzeniem nadzwyczajnym, mogącym mu zaimponować lub wywrzeć szczególne wrażenie. Podniosła, że dokonana przez nią interpretacja pojęcia "reprezentacja" nie jest odosobniona i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Zdaniem skarżącej nie można automatycznie przyjmować, że każde spotkanie związane z posiłkiem spożytym z kontrahentem lub potencjalnym kontrahentem ma charakter reprezentacyjny. Nie wynika to także z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. M. P. podniosła, że od racjonalnego ustawodawcy, który chciałby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty gastronomiczne związane ze spotkaniami z kontrahentami, należałoby oczekiwać nieco innego sformułowania przepisu, np. wskazania, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "kosztów poniesionych na usługi gastronomiczne oraz innych kosztów reprezentacji". Tymczasem ww. przepis stanowi o kosztach reprezentacji, których przykładem mogą (ale nie muszą) być koszty usług gastronomicznych.

W ocenie skarżącej to, czy określony wydatek jest kosztem reprezentacji, zależy od charakteru i okoliczności spotkania. Ocena tego nie jest możliwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże w trybie tym możliwe jest potwierdzenie prawidłowego sposobu interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej w określonych sytuacjach, gdy spotkania nie cechują się okazałością, wystawnością, ekskluzywnością i tym podobnymi przymiotami, opisane przez nią koszty co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1009/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że z uwagi na brak definicji pojęcia "reprezentacja" w u.p.d.o.f. i w przepisach innych ustaw, należało odwołać się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową. Sąd zastrzegł przy tym, że definicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji, nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy. Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

WSA w Warszawie podał, że słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

WSA w Warszawie podniósł, że wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem spółki nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku).

WSA w Warszawie podał, że wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. Jednoznacznie wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie musiał inaczej formułować tego przepisu, aby wykluczyć wydatki na usługi gastronomiczne, żywność i napoje z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie skarżącej, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Sąd zwrócił jednak uwagę, że strona wadliwie ograniczyła reprezentację do działań (w tym nabycia usług gastronomicznych), którym można przypisać okazałość i wystawność, wykraczających ponad standard.

WSA w Warszawie przyznał, że realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organizowanie spotkań z kontrahentami w restauracji, także gdy poświęcone są omówieniu spraw służbowych, może mieć wpływ na ich nastawienie do gospodarza i taki jest cel wyboru takiego miejsca spotkania, jednakże nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła M. P., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego P. T., wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "reprezentacja" odnosi się do wszelkich działań mających na celu kształtowanie wizerunku podatników;

- art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji, w wyniku dokonania jego wcześniejszej błędnej wykładni.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dodatkowo wskazano, że z uwagi na ingerencyjny charakter prawa podatkowego punktem wyjścia wszelkich zabiegów interpretacyjnych przepisów tego prawa powinna być warstwa językowa tekstu prawnego, zaś wątpliwości interpretacyjne powinny być dokonywane na korzyść podatników (in dubio pro tributario). W konsekwencji interpretacja pojęcia "reprezentacja", użytego w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., powinna zostać dokonana przez Sąd w oparciu o znaczenie tego terminu wynikające ze słownika języka polskiego, zgodnie z którym reprezentacją są działania, które cechuje okazałość, wystawność i wytworność. Odmienna interpretacja, tj. taka, jakiej dokonał Sąd przez wskazanie, że "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, prowadzi do naruszenia omawianej zasady.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że dokonywanie interpretacji terminów zawartych w ustawach w oparciu o ich łacińskie pochodzenie (jak dokonał tego Sąd w przedmiotowej sprawie) jest nie do zaakceptowania na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie można bowiem oczekiwać od podatników, aby dokonywali interpretacji zwrotów, które mają ugruntowane znaczenie na gruncie języka potocznego w oparciu o źródło ich pochodzenia (które może odbiegać od znaczenia przyjmowanego w języku polskim). Prowadzić to może do istotnych nadużyć interpretacyjnych, a z przyczyn wskazanych powyżej (prawo podatkowe nakłada na podatników obowiązek samoobliczania podatku i należy oczekiwać, że będzie ono komunikowało się z adresatem przepisów za pomocą terminów dla niego zrozumiałych i rozumianych zgodnie z językiem potocznym) będzie naruszeniem podstawowych gwarancji demokratycznego państwa prawa.

Zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni przepisów art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. prowadzącej do uznania, że każdy wydatek ponoszony przez podatnika, który (i) jest związany z tworzeniem jego wizerunku jako przedsiębiorcy oraz (ii) którego rezultat skierowany jest do obecnych lub potencjalnych kontrahentów – nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w praktyce życia gospodarczego można wskazać na szereg wydatków, które kształtują wizerunek przedsiębiorcy i które są skierowane jest do obecnych lub potencjalnych kontrahentów, a których charakter jako kosztu uzyskania przychodów nie jest kwestionowany ani przez organy podatkowe ani przez doktrynę prawa podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że stanowisko Sądu jest tym bardziej nie do zaakceptowania, że dotyczy ono wykładni przepisu stanowiącego wyjątek od generalnej zasady, zgodnie z którą koszty ponoszone przez podatników w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów mogą stanowić koszt jego uzyskania. Nie ulega natomiast wątpliwości, że u podstaw prawidłowej wykładni przepisów leży zasada, iż wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że użyty w tym przepisie zwrot "reprezentacja" odnosi się do wszelkich działań mających na celu kształtowanie wizerunku podatników. W ocenie pełnomocnika skarżącej reprezentacją mogą być jedynie działania, którym towarzyszy okazałość, wystawność i wytworność.

Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl natomiast art. 23 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Dla odtworzenia normy zawartej w przytoczonych powyżej przepisach kluczowe znaczenie ma określenie znaczenia terminu "reprezentacja".

Rozumienie tego terminu jako "okazałość, wystawność, wytworność" występuje w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyroki WSA:

w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 620/10, LEX nr 599635;

w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 837/10, LEX nr 757790), nie jest jednak powszechnie akceptowane (por. wyroki WSA: w Kielcach z dnia

15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10, LEX nr 578184; w Gdańsku z dnia z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 407/10, LEX nr 620272; w Warszawie z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 834/10, LEX nr 738060 i z dnia 25 marca

2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1484/10, LEX nr 787015), w których wskazuje się raczej na aspekt kreowania pozytywnego wizerunku firmy, a nie cechę wystawności, traktując wszelkie wydatki, mieszczące się w katalogu wymienionym w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., jako wydatki reprezentacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane

z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji

z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki przedsiębiorca – powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

W takim rozumieniu kosztów reprezentacji mieszczą się ponoszone przez skarżącą wydatki na obiady spożywane podczas spotkań z kontrahentami odbywanymi w celu omówienia kwestii biznesowych.

Dokonaniu powyższej kwalifikacji prawnej, wbrew ocenie prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej, nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że spożywanie lunchu czy innego posiłku, także w restauracji, jest normą, standardem, i z założenia nie świadczy o wystawności, wytworności, a przez to nie wypełnia dyspozycji pojęcia reprezentacji. Należy podkreślić, że wizerunek kontrahenta postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp.

W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy, takie jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację.

Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość, należy zatem uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację. Budowanie wizerunku nie musi wobec tego być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku

z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

Tak rozumiana reprezentacja nie obejmuje tylko takich działań, które są manifestacją pozycji materialnej czy społecznej podatnika. O postrzeganej w powyższy sposób reprezentacji rozstrzyga treść podejmowanych działań, nie ich forma. Reprezentacja, o której stanowi art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., może być okazała

i wystawna czyli reprezentacyjna, ale nie musi, stosownie do woli podatnika, możliwości czy okoliczności. Forma reprezentacji, jaką przyjmuje podatnik w stosunkach

z kontrahentami, nie ma prawnego znaczenia dla stwierdzenia istnienia reprezentacji. Ma natomiast znaczenie dla wysokości wydatków poniesionych na reprezentację (przy wystawności czy okazałości reprezentacji będą oczywiście odpowiednio wyższe), które nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 151/10, LEX nr 619779).

Skoro zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia co do zasady zakup usług gastronomicznych i milczy na temat ich formy (okazałości, wystawności, wytworności), to w treści tej przesłanki trudno doszukiwać się podstaw do zawężania zakupów nią objętych tylko do takich, którym można przypisać okazałość, wystawność czy wytworność.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że tak rozumiane kryterium kwalifikowania wydatków daje możliwość przyjęcia obiektywnego miernika wyłączenia od kosztów uzyskania przychodu. Natomiast kryterium wystawności czy okazałości, byłoby trudne do stosowania i nie współgrałoby z zasadą pewności prawa.

Wizerunek pozytywny to zatem taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Istotne jest przy tym budowanie przez dane czynności (w rozpatrywanej sprawie przez wydatki na poczęstunek) pozytywnych skojarzeń. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że tego typu zachowanie mieści się w częstej, czy też powszechnej praktyce. Zwyczajowe zapraszanie na biznesowy lunch, jeżeli buduje korzystny obraz w stosunkach handlowych, nie przestaje być nakierowane na osiągnięcie pozytywnego wizerunku, nawet jeżeli w tego typu działaniach skarżąca nie jest odosobniona i nie noszą one cech wystawności.

Przy interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie ma zatem prawnego znaczenia to słownikowe rozumienie reprezentacji, które odwołuje się do okazałości, wystawności, związanych z pozycją społeczną czy materialną podatnika.

W przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3528/06, LEX nr 232849).

Przedstawiony pogląd odpowiada treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., z którego wprost wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów co do zasady koszt reprezentacji, zatem także takiej, która nie jest okazała, wystawna, nie wiąże się z manifestowaniem w sposób szczególny pozycji społecznej i materialnej podatnika.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]