Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Gminy W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/11, I SA/Wr 1148/11 w sprawach ze skarg Gminy W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 47 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? 2. Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne

1. Regulacje unijne

Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.):

Art. 4 ust. 2 – "Unia szanuje równość Państw Członkowskich wobec Traktatów, jak również ich tożsamość narodową, nierozerwalnie związaną z ich podstawowymi strukturami politycznymi i konstytucyjnymi, w tym w odniesieniu do samorządu regionalnego i lokalnego. Szanuje podstawowe funkcje państwa, zwłaszcza funkcje mające na celu zapewnienie jego integralności terytorialnej, utrzymanie porządku publicznego oraz ochronę bezpieczeństwa narodowego. W szczególności bezpieczeństwo narodowe pozostaje w zakresie wyłącznej odpowiedzialności każdego Państwa Członkowskiego."

Art. 5 ust. 3 – "Zgodnie z zasadą pomocniczości, w dziedzinach, które nie należą do jej wyłącznej kompetencji, Unia podejmuje działania tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim cele zamierzonego działania nie mogą zostać osiągnięte w sposób wystarczający przez Państwa Członkowskie, zarówno na poziomie centralnym, jak i regionalnym oraz lokalnym, i jeśli ze względu na rozmiary lub skutki proponowanego działania możliwe jest lepsze ich osiągnięcie na poziomie Unii."

Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 47 i nast.):

Art. 3 ust. 1 – "1. Unia ma wyłączne kompetencje w następujących dziedzinach:

a) unia celna;

b) ustanawianie reguł konkurencji niezbędnych do funkcjonowania rynku wewnętrznego;

c) polityka pieniężna w odniesieniu do Państw Członkowskich, których walutą jest euro;

d) zachowanie morskich zasobów biologicznych w ramach wspólnej polityki rybołówstwa;

e) wspólna polityka handlowa."

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), zwana dalej "dyrektywą 2006/112":

Art. 9 ust. 1 – "Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności."

Art. 13 ust. 1 – "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte."

2. Regulacje krajowe

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej "ustawą o VAT":

Art. 15 ust. 1 – "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

Art. 15 ust. 6 – "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych."

II. Stan faktyczny sprawy i postępowanie przed organem podatkowym

Gmina W. we wnioskach o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podała, że nałożone na nią zadania, na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) wykonuje za pomocą 284 jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, m.in. szkół, domów kultury, powiatowych służb, inspekcji i straży.

Jednostki budżetowe gminy nie posiadają osobowości prawnej, zasadniczo służą do wykonywania zadań gminy, ich celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a co najwyżej działalność taka może występować przy okazji innej działalności o zasadniczym charakterze. W związku z tym Gmina zapytała, czy w sytuacji gdy gminna jednostka budżetowa wykonuje czynności wchodzące w sferę VAT, to możliwa jest jej rejestracja jako podatnika VAT, czy też jako podatnik zarejestrowana być powinna sama Gmina, spełniająca kryterium "samodzielności".

Gmina stwierdziła, że jeśli przyjąć, iż tryb rejestracji gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT nie może być przedmiotem autonomicznej decyzji gminy uzależnionej od jej wewnętrznej organizacji, to z uwagi na konieczność spełnienia przez podatnika VAT kryterium "samodzielności" jedynym właściwym rozwiązaniem jest posługiwanie się dla celów VAT przez gminę i jej jednostki budżetowe wyłącznie jednym numerem NIP (jedna rejestracja) nadanym gminie.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca odwołał się do definicji podatnika VAT, która przemawia za przyjęciem stanowiska, że wyłącznie gmina spełnia kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z uwagi na wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej. Z drugiej strony wskazał na istniejącą praktykę, która dopuszcza dwa tryby rejestracji. Powołał się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdza jego poglądy.

W istocie zatem pytania Gminy, aczkolwiek dotyczyły problemu rejestracji podatnika VAT według regulacji krajowych, to zmierzały do uzyskania odpowiedzi na pytanie, kto powinien być uznany za podatnika VAT w przedstawionej sytuacji.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 21 marca 2011 r. uznał stanowiska Gminy W. za nieprawidłowe. Stwierdził, że jeżeli wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany na podstawie obiektywnych kryteriów i wykonują przy tym czynności opodatkowane podatkiem VAT, to jednostki te należy uznać za odrębnych od gminy podatników VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonych interpretacji.

III. Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokami z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/11 oraz I SA/Wr 1148/11 oddalił skargi Gminy na interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, który wydał interpretacje, że co do zasady gminna jednostka budżetowa, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem VAT i w konsekwencji podlega odrębnej rejestracji dla celów tego podatku. Jako przesłanki przemawiające za tym stanowiskiem uznał wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i osobowe takiej jednostki, pozwalające jej na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą jest powołana. Podkreślił, że gminna jednostka budżetowa posiada ustaloną w statucie odrębną strukturę organizacyjną i własny zakres działania. Jest także uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych oraz umów na podstawie przepisów prawa pracy. Ponadto jej samodzielność wynikająca z przepisów prawa krajowego jest wystarczająca, aby uznać jej aktywność w zakresie podlegającym ustawie o VAT, za "samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej". Gminna jednostka budżetowa ponosi również ryzyko ekonomiczne, gdyż niewykonanie przez nią planu dochodów może negatywnie wpłynąć na zdolność do realizacji powierzonych jej zadań, a także wywołać decyzję o jej likwidacji.

W skargach kasacyjnych od tych wyroków Gmina W. nie zgodziła się z przedstawionym wyżej stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i wniosła o uchylenie tych orzeczeń w całości.

Gmina podniosła jako okoliczności przemawiające przeciwko możliwości uznania gminnych jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników VAT:

- ograniczony zakres swobody takich jednostek w obrocie gospodarczym (zawierając umowy cywilnoprawne występują one jako pełnomocnicy gminy),

- regulacje dotyczące finansów publicznych powodujące, że takie jednostki nie uzyskują przychodów (pobrane dochody odprowadzają do budżetu gminy) i nie ponoszą kosztów (wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu gminy),

- brak wyniku finansowego,

- brak własnego majątku (jednostki te dysponują jedynie mieniem przekazanym im w zarząd przez gminę),

- brak ryzyka gospodarczego,

- brak odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznawał skargi kasacyjne od wymienionych wyroków, po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznał, że zachodzą w nich poważne wątpliwości prawne, które wymagają wyjaśnienia przez skład powiększony tego Sądu.

W tej sytuacji postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, Sąd ten zwrócił się do składu siedmiu sędziów z pytaniem prawnym, czy w świetle przepisów ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?

Sąd w składzie zwykłym zwrócił przede wszystkim uwagę na wątpliwości związane z interpretacją użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT terminu: "wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą", jako niezbędnej cechy charakteryzującej podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podniósł, że termin "samodzielnie" zawarty jest również w polskiej wersji językowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Jednakże porównanie tej wersji językowej tego przepisu z wersjami angielską i francuską, w których użyto określeń odpowiednio "independently" oraz "independante", nasuwa wątpliwość, czy bliższe znaczeniowo niż termin "samodzielnie", nie byłoby pojęcie "niezależnie".

Ponadto Sąd podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie wskazał na kryteria, jakie muszą być spełnione, aby dany podmiot uznać za prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. Takimi kryteriami są np. ponoszenie ryzyka gospodarczego (wyrok z dnia 23 marca 2006 r., C – 210/04) oraz odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim (wyrok z dnia 25 lipca 1991 r., C – 202/90).

W dniu 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiadając na pytanie składu zwykłego tego Sądu podjął uchwałę, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT (sygn. akt I FPS 1/13).

W uzasadnieniu uchwały zauważono, że wyjaśnienie przedstawionego zagadnienia prawnego wymaga przede wszystkim udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy o VAT? Trzeba również mieć na uwadze, że przepis ten stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W polskiej wersji językowej tego artykułu dyrektywy podatnika zdefiniowano jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Podobnie o samodzielnej działalności gospodarczej jest mowa w niemieckiej wersji językowej ("selbstandig"). Natomiast w wersjach językowych angielskiej i francuskiej działalność gospodarczą, która ma charakteryzować podatnika VAT, określa się jako "niezależną" (odpowiednio: "independently" i "independante"). W związku z tymi różnicami w piśmiennictwie zwraca się uwagę na wnioski, które wypływają z wykładni celowościowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przemawiają za uznaniem za podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność gospodarczą niezależnie. Dlatego też przy rozstrzyganiu zagadnienia prawnego przedstawionego w ww. postanowieniu należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Zgodnie bowiem z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i przysługuje jej prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący danej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku gminy jest nim rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek tejże gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami.

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina - jako organ władzy publicznej i zarazem osoba prawna - do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników VAT istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku VAT wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji gminnej jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Jednostka ta nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina.

IV. Powody wystąpienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniami prejudycjalnymi

1. Uwagi ogólne

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego. Tym samym, w świetle art. 267, akapit trzeci, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdy w sprawie zawisłej przed tym Sądem pojawia się pytanie dotyczące wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii ma obowiązek wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie przedstawionej wyżej pojawiły się wątpliwości co do wykładni wymienionych w sentencji niniejszego postanowienia przepisów dyrektywy 2006/112. Dyrektywa ta stanowi część porządku prawnego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Jej przepisy, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego, mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym. Dopiero po przeprowadzeniu wykładni przepisów dyrektywy 2006/112 przez uprawniony do tego organ - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł dokonać oceny, czy zarzuty podniesione w skargach kasacyjnych mają usprawiedliwione podstawy.

2. Uwagi dotyczące pytania prejudycjalnego

2.1. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jej rozpatrzenie wymaga dokonania wykładni prawa unijnego, zatem stosując art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w sentencji postanowienia pytanie prejudycjalne.

Wskazaną wcześniej uchwałą składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 przesądzono, że na gruncie krajowych regulacji dotyczących podatku VAT gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT z uwagi na brak cechy samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostaje jednak nadal niejasne, czy na gruncie prawa unijnego cecha taka jest zawsze konieczna w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego dokonujących czynności mieszczących się w sferze VAT.

Rozstrzygnięcie tej kwestii jest konieczne dla rozpatrzenia sprawy przez Sąd pytający i ma istotne znaczenie dla modelu opodatkowania podatkiem VAT innych podmiotów prawa publicznego dokonujących czynności w sferze VAT.

2.2. Jedną z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej jest określona w art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej zasada pomocniczości. Zgodnie z nią w dziedzinach, które nie należą do jej wyłącznej kompetencji, Unia podejmuje działania tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim cele zamierzonego działania nie mogą zostać osiągnięte w sposób wystarczający przez Państwa Członkowskie i jeśli ze względu na rozmiary i skutki proponowanego działania możliwe jest ich lepsze osiągnięcie na poziomie Unii. Zakres wyłącznych kompetencji Unii określony został w art. 3 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Analiza art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 3 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej uzasadnia wniosek, że opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej należy do dziedziny wchodzącej w zakres oddziaływania zasady pomocniczości.

Potwierdza to odniesienie się do tej zasady przez prawodawcę unijnego w preambule do dyrektywy Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG dotyczącą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do przyznania uprawnień wykonawczych i procedury przyjmowania odstępstw (Dz. Urz. UE z 2004 r., Nr L 27, s. 44). Zgodnie z pkt 14 tej preambuły "Ponieważ Państwa Członkowskie nie mogą osiągnąć celów niniejszej dyrektywy w wystarczającym stopniu, zaś można je osiągnąć w lepszym stopniu na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może przedsięwziąć środki zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności, określoną w tym artykule, niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów."

Dodatkowo wskazać należy, że podobnie jak w preambule do ww. dyrektywy Rady 2004/7/WE, w pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112 przyjęto, że "Ponieważ z wyżej wymienionych powodów cele niniejszej dyrektywy nie mogą zostać osiągnięte w sposób wystarczający przez państwa członkowskie, natomiast możliwe jest ich lepsze osiągnięcie na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może przyjąć środki zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym samym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów."

2.3. Za element realizacji zasady pomocniczości na poziomie krajowym należy uznać zasadę autonomii instytucjonalnej. Zasada ta, wywodząca się z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok Trybunału z dnia 12 grudnia 1972 r. w połączonych sprawach od 51 do 54/71 International Fruit Company i inni przeciwko Produktschap voor Groenten en Fruit, Zb. Orz. 1972, s. 1219), znajduje odzwierciedlenie w art. 4 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej.

Zgodnie z tym przepisem "Unia szanuje równość Państw Członkowskich wobec Traktatów, jak również ich tożsamość narodową, nierozerwalnie związaną z ich podstawowymi strukturami politycznymi i konstytucyjnymi, w tym w odniesieniu do samorządu regionalnego i lokalnego. Szanuje podstawowe funkcje państwa, zwłaszcza funkcje mające na celu zapewnienie jego integralności terytorialnej, utrzymanie porządku publicznego oraz ochronę bezpieczeństwa narodowego. W szczególności bezpieczeństwo narodowe pozostaje w zakresie wyłącznej odpowiedzialności każdego Państwa Członkowskiego."

Zasada autonomii instytucjonalnej wskazuje zatem na możliwość swobodnego wyboru organów rządowych, samorządowych czy nawet prywatnych, które mają wykonywać obowiązki unijne oraz nadania im stosownych kompetencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obie wskazane wyżej zasady należy zatem uwzględniać w procesie interpretacji postanowień dyrektywy 2006/112.

2.4. W systemie podatku VAT szczególną rolę pełni art. 13 dyrektywy 2006/112 ustanawiający zasady ustalania podmiotowości podatkowej dla sektora publicznego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami."

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że stosowanie art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 uzależnione jest od spełnienia dwóch kryteriów:

- prowadzenia działalności przez podmiot prawa publicznego

oraz

- działania w charakterze organu władzy publicznej (wyrok z dnia 13 grudnia 2007 r., w sprawie C-408/06 Landesanstalt für Landwirtschaft przeciwko Franz Götz, Zb. Orz. 2007, I-11295, pkt 41).

Pierwsze kryterium wiąże się z poszanowaniem struktury państw członkowskich. Szeroki i otwarty krąg podmiotów prawa publicznego stanowi bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraz poszanowania przez prawodawcę unijnego autonomii instytucjonalnej państw członkowskich. Przy takim założeniu pojęcie podmiotu prawa publicznego nie jest autonomicznym pojęciem prawa unijnego.

Kryterium drugie wiąże możliwość zastosowania art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE z działaniem podmiotu prawa publicznego w charakterze organu władzy publicznej w ramach właściwego reżimu prawnego. Powiązane jest ono więc z nadawaniem przez państwa członkowskie stosownych kompetencji podmiotom prawa publicznego. Tylko bowiem w ich ramach podmiot publiczny może stosować władztwo publiczne.

Jak wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują działalności "jak organ władzy publicznej" (wyrok z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych 231/87 i 129/88 Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda i inni przeciwko Comune di Carpaneto Piacentino i inni, Zb. Orz. 1989, 03233, pkt 16). Z kolei działalność wykonywana w ramach właściwego dla podmiotów prawa publicznego reżimu prawnego występuje, gdy prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z użyciem władztwa publicznego (wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r., w sprawie C-446/98 Fazenda Pública przeciwko Câmara Municipal do Porto, Zb. Orz. 2000, I-11435, pkt 21).

Podsumowując, z punktu widzenia systemu podatku VAT, dla oceny, czy dokonywane przez podmiot prawa publicznego czynności podlegają opodatkowaniu czy też wyłączeniu z opodatkowania, zasadniczym kryterium staje się charakter tych czynności.

2.5. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy podmiot prawa publicznego nie działa jako organ władzy publicznej należałoby uznać (wnioskując a contrario z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 w związku z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy), że działa on w charakterze podatnika VAT dokonując czynności mieszczących się w sferze VAT (opodatkowanych lub zwolnionych).

Przy takim założeniu kryterium samodzielności określone w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie miałoby w pełni zharmonizowanego charakteru, skoro to do państw członkowskich, w ramach przyznanej im autonomii instytucjonalnej, należy określenie odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Samodzielność ta niejako "nadawana" byłaby podmiotom prawa publicznego przez dane państwo.

W konsekwencji w przypadku braku możliwości zastosowania art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 z uwagi na brak spełnienia drugiego kryterium nie byłoby zasadne sięganie do kryterium "samodzielności" określonego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Jak wynika bowiem z pierwszego kryterium stosowania art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 prawodawca unijny uznał kompetencję państw członkowskich do kreowania podmiotów prawa publicznego, zaś o podmiotowości danego podmiotu prawa publicznego przesądzałyby jedynie regulacje krajowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administarcyjnego przyjęcie takiego kierunku wykładni art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oznaczałoby w rezultacie brak możliwości poszukiwania analogii między sytuacją spółki i jej zagranicznych oddziałów. Tym samym wyrok TSUE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc., Zb. Orz. 2006, I-02803) nie może być pomocny w sprawie, gdyż względem podmiotu prywatnego (banku) nie mógł mieć zastosowania art. 13 dyrektywy 2006/112 dotyczący sektora publicznego.

Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, że w sytuacji braku cechy samodzielności po stronie jednostki prawa publicznego, jej prawa i obowiązki podatnika VAT przejmowałby organ władzy publicznej dysponujący ową cechą.

2.6. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiedział się wprost co do relacji między kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika określonej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 a szczególnymi regulacjami określonymi w art. 13 dyrektywy 2006/112. Zauważalny jest natomiast podział orzeczeń Trybunału na dwie grupy, w których:

- w ogóle nie badano kryterium samodzielności;

- kryterium to badano, ale w kontekście osób fizycznych, a nie podmiotów prawa publicznego.

W pierwszej grupie orzeczeń (wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie C-369/04 Hutchison 3G UK Ltd i inni przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Z. Orz. 2007, I-05247, pkt 40-43, wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii, Zb. Orz. 2009, I-10605, pkt 53, wyrok z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Isle of Wight Council i innym, Zb. Orz. 2008, I-07203, pkt 30, 31 oraz 38, wyrok TSUE z dnia 12 czerwca 2008 r. w sprawie C-462/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej, Zb. Orz. 2008, I-04183, pkt 34, 35, 40, 41) stosowano jedynie definicję działalności gospodarczej, nie badając w ogóle kwestii samodzielności.

Drugą grupę orzeczeń dotyczących osób fizycznych wykonujących określone funkcje publiczne (wyrok z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, Zb. Orz. 1987, 01471, pkt 15 i 22, wyrok z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y sekunda, Zb. Orz. 1991 I-04247, pkt 16, 19, 20, 21 oraz postanowienie z dnia 21 maja 2008 r. w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Daňový úrad Košice V., Zb. Orz. 2008, I-00079) łączy to, że dotyczyły one przesądzenia statusu podatkowego osób fizycznych. W orzeczeniach tych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wskazał jednak, czy kryterium samodzielności może być stosowane wyłącznie w tym kontekście, czy też ma mieć zastosowanie w innych przypadkach.

Nie jest więc klarownym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w jakim zakresie w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego należy stosować kryterium samodzielności określone w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

3. Przedstawione wątpliwości związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa unijnego uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.