Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Spółdzielnia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 490/19 w sprawie ze skargi O. Spółdzielnia na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.738.2018.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. Spółdzielnia na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 490/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. Spółdzielni (dalej: "Skarżąca", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 12 grudnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.738.2018.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie. Przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła ona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanu faktycznego, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że otrzymana przez Skarżącą dotacja podlegała zaliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy dotacja ta pokrywała tylko koszty związane z projektem: "Strategiczne wsparcia MŚP" realizowanym przez Skarżącą, nie stanowiąc dopłaty do ceny realizowanych w ramach tego projektu świadczeń, lecz zwrot poniesionych kosztów, tj. miała charakter zakupowy;

2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej DKIS z 12 grudnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.738.2018.2.PS, podczas gdy Organ interpretacyjny wydał przedmiotową decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez DKIS przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że wystarczające jest jedynie wystąpienie potencjalnego i niekonkretnego wpływu dotacji na koszt świadczeń realizowanych przez Skarżącą w ramach projektu: "Strategiczne wsparcia MSP", aby uznać, że dotację powinno się obciążyć podatkiem VAT.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 2 listopada 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 17 stycznia 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

4.1. Skarga kasacyjna Strony nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. W przedmiotowej sprawie kwestia sporna dotyczy tego, czy dotacja współfinansowana z środków Unii Europejskiej otrzymana przez Stronę na wsparcie szkoleniowe i doradcze na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców, ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych w tym zakresie usług. W konsekwencji, czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4.4. Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawę opodatkowania obniża się zaś o kwoty udzielonych (dokonanych) obniżek cen, co wynika z art. 29a ust. 10 u.p.t.u. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej: "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.) pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, sąd stwierdził, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, także otrzymane dotacje, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odwołując się do orzecznictwa, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") NSA w ww. wyroku podkreślił, że o opodatkowaniu dotacji decyduje to, czy ma ona bezpośredni związek z dostawą bądź usługą. W konsekwencji stwierdził, że dofinansowanie nie powinno wchodzić do podstawy opodatkowania VAT.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (np. wyrok TSUE C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECR 2001, nr 11B, poz. I-9115). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest do tego stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (por. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że dotacja przyznana stronie jest przeznaczona na konkretne zadanie wykonywane w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach programu operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, polegające na udzieleniu wsparcia szkoleniowego i doradczego na rzecz określonej grupy odbiorców, a nie na ogólną działalność, jest prawidłowe.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w twierdzeniu Skarżącej, w którym wskazała ona, że głównym celem projektu jest udzielenie wsparcia doradczego na rzecz przedsiębiorców. Z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wynikało, że dofinansowanie przyznane zostało na ściśle określone świadczenie, tj. usługę szkoleniową i doradczą, której wykonanie ma przynieść określone rezultaty na rzecz konkretnej grupy odbiorców. Poprzez sfinansowanie części kosztów ww. usług (które określały wartość tego świadczenia) przedsiębiorca nie płacił pełnej kwoty należnej. W konsekwencji cena wskazanej usługi dla jej nabywcy, po uwzględnieniu otrzymanej dotacji, była niższa niż gdyby tego dofinansowania nie było i w tym przypadku stanowiła 10% wydatków kwalifikowanych. W konsekwencji otrzymana dotacja miała bezpośredni wpływ na cenę. Tym samym wystąpił tutaj związek przyczynowy pomiędzy świadczonym doradztwem, tj. poniesionymi z tego tytułu kosztami, a otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Powtórzyć w tym miejscu należy argumentację WSA w Gdańsku, że jakkolwiek wartość usług szkoleniowych i doradztwa nie uwzględnia zysku, tylko została określona na poziomie zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych, nie oznacza jeszcze, iż dotacja ta nie miała bezpośredniego wpływu na cenę usługi. W przedmiotowej sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługę w postaci wynagrodzenia, co do zasady, przeznaczone są na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Zatem jeśli z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że dotacja była wypłacona stronie bezpośrednio w celu umożliwienia wyświadczenia usług szkoleniowych i doradczych na rzecz przedsiębiorstw, słusznie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w takim przypadku dotacja jest bezpośrednio powiązana z ceną świadczenia.

4.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne sformułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT albowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że otrzymana przez Skarżącą dotacja podlega zaliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o Vat. W konsekwencji nie zasługuje również na uznanie zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, z uwagi na to, że WSA w Gdańsku prawidłowo uznał, że Organ interpretacyjny wydając przedmiotową decyzję określającą charakter dotacji w kontekście uwzględnienia jej w podstawie opodatkowania wziął pod uwagę wszystkie istotne warunki dotyczące przyznania dofinansowania i nie naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą jego ocenę.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a w zw. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Mudrecki S. Golec

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA