Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1241/09 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1241/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz za okres od stycznia do maja 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 grudnia 2008 r. oraz orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej E. K. (dalej: "skarżąca") jako członka zarządu spółki z o.o. "I. M." z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. i za okres od stycznia do maja 2004 r., w łącznej kwocie 7.552,65 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w wysokości 4.775 zł. Powołując się na treść art. 107 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p.") organ wskazał, iż skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki z o.o. "I. M." w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe tej spółki objęte niniejszym postępowaniem. Szczegółowo wyjaśniono także, że Skarżąca została powołana na członka zarządu Spółki Uchwałą nr V Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 17 lipca 2002 r. i funkcję tę pełniła do dnia 21 marca 2006 r. Prowadzone w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W wyniku dokonanych zajęć wierzytelności w ING Banku Śląskim S.A. uzyskano środki pieniężne w łącznej kwocie 541,03 zł, z których na poczet kosztów egzekucyjnych przekazano 204,21 zł a pozostałą część tj. 211,72 zł wierzycielowi; zajęcie wierzytelności w Banku PKO S.A. VI O/W. okazało się nieskuteczne, ponieważ bank nie prowadził rachunku dla Spółki; w dniach 11 i 12 października 2005 r. dokonano 50-ciu zajęć wierzytelności, w wyniku czego uzyskano środki w kwocie 2.124,50 zł, które rozliczono na koszty egzekucyjne w kwocie 1221,80 zł, a kwotę 902,70 zł przekazano wierzycielowi.

W dniu 29 marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki ze względu na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było także przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jednak z uwagi na brak środków okazało się one bezskuteczne. W dniu 10 października 2007r. organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki z o.o. "I. M.".

Postanowieniem z dnia 18 września 2008 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "I. M." Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. i za okres od stycznia do maja 2004 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że pismem z dnia 23 września 2008 r. skarżąca ustosunkowała się do postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie jej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona potwierdziła fakt wykonywania przez nią funkcji wiceprezesa Zarządu Spółki od dnia 17 lipca 2002 r. jednocześnie informując, iż do jej obowiązków należało utrzymywanie kontaktów z partnerem Spółki w Niemczech oraz techniczna opieka nad serwerem, a także wykonywanie prac związanych z aktualizacją i tworzeniem bazy danych oraz innych czynności przynależnych temu procesowi. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że była w spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierownika redakcji i zakresem jej obowiązków nie były objęte żadne czynności administracyjne, kadrowe ani też księgowe. Pismem z dnia 20 marca 2006 r. złożyła rezygnację ze stanowiska wiceprezesa zarządu Spółki i w roku 2006 kierowała pisma do pozostałych wspólników w celu wyjaśnienia dalszego bytu Spółki. Skarżąca podnosiła, że nie otrzymała od spółki całego należnego jej wynagrodzenia za pracę oraz świadectwa pracy, a także, że nie wpłacono do ZUS należnych od jej wynagrodzenia składek na ubezpieczenie. Nie miała żadnej możliwości realizowania swoich obowiązków jako członka zarządu Spółki, a przez to także wiedzy na temat tego, czy istnieją przesłanki do ewentualnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Prezes zarządu nie informował pozostałych członków zarządu o kondycji finansowej spółki oraz o jej zobowiązaniach. Skarżąca podniosła dodatkowo, iż postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 10 października 2007 r. oraz w dniu 29 marca 2006 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oparte były wyłącznie na bezskuteczności egzekucji prowadzonej z zastosowaniem jednego środka egzekucyjnego tj. egzekucji z rachunku bankowego i tym samym przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została spełniona.

Organ nie uznał tej argumentacji za zasadną i stwierdził, że skarżąca zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 z 2000 r., poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.") miała prawo do prowadzenia wszystkich spraw spółki, w tym także spraw związanych z rozliczeniami z tytułu podatków. Zdaniem organu w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie prowadzić spraw spółki, powinna była zrezygnować z funkcji członka zarządu. Organ wskazując na treść art. 116 O.p. podkreślił, iż podział obowiązków w zakresie prowadzenia spraw spółki dokonany pomiędzy członkami zarządu jest okolicznością bez znaczenia dla odpowiedzialności, o której mowa w tym artykule. Spełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji.

W odwołaniu z dnia 23 grudnia 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 116 § 2 O.p. przez przyjęcie, że w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, rzeczywiście pełniła ona obowiązki wiceprezesa zarządu spółki "I. M." Sp. z o. o. W okresie, gdy była ona członkiem zarządu, nie miała faktycznego wpływu na bieżące sprawy "I. M." Sp. z o. o. Skarżąca wskazywała ponadto, że zgodnie z umową spółki do jej reprezentowania wystarczały oświadczenia wyłącznie prezesa zarządu lub dwóch członków zarządu łącznie lub jednego członka zarządu wraz z prokurentem, co uniemożliwiało jej samodzielne działanie. Nie było też potrzeby, aby uczestniczyła ona w bieżącym zarządzaniu Spółką. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącej, nie można uznać jej za członka zarządu pełniącego obowiązki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki tj. członka zarządu wskazanego w art. 116 § 2 O.p. W ocenie skarżącej osoby, które nie miały faktycznej możliwości wykonywania funkcji członka zarządu spółki, nie mogą ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 § 2 O.p.

Decyzją z dnia 12 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że strona, w okresie powstania zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność zaskarżoną decyzją, pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Organ podkreślił jednocześnie, że w złożonym odwołaniu skarżąca nie kwestionuje faktu, iż w dniu 17 lipca 2002 r. została powołana na członka zarządu Spółki oraz tego, iż funkcję tę przestała pełnić w dniu 21 marca 2006 r. Powołując się na treść art. 201 § 1 oraz art. 208 k.s.h., a także art. 116 O.p. organ wskazał, iż twierdzenia strony, że nie zajmowała się finansami spółki pozostają przy orzekaniu o jej odpowiedzialności bez znaczenia.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze powtórzono zarzuty, jakie podniesiono w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 107 w związku z art. 116 i art. 133 § 1 O.p. przez brak w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "I. M." razem z pozostałymi członkami zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołał się do treści art. 116 O.p. wskazując, iż decyzja wydana na podstawie § 1 tego artykułu powinna ustalać solidarną odpowiedzialność adresata decyzji za zobowiązania podatkowe spółki wraz z innymi członkami zarządu tej spółki w zakresie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji nie zawarto rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki "I. M.", pomimo że nie była ona w okresie, którego dotyczy decyzja, jedynym członkiem zarządu. Brak ten stanowi naruszenie art. 116 § 1 O.p. mające znaczny wpływ na wynik sprawy.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne. Skarżąca, na mocy postanowień Kodeksu spółek handlowych, miała prawo, a także obowiązek prowadzenia spraw spółki. W sytuacji, gdy- jak podnosi- nie mogła wykonywać tego prawa, powinna była zawiadomić o tym wspólników lub zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu. Zakres przydzielonych jej obowiązków w umowie o pracę również pozostaje bez znaczenia dla uprawnień strony będącej członkiem zarządu. Dokonywanie przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności podziału między nich uprawnień do prowadzenia poszczególnych spraw spółki, przekraczających zakres zwykłego zarządu, wymaga uchwały zarządu. W sprawie tej nie przedstawiono dowodów na powierzenie poszczególnych zadań wybranym członkom zarządu i wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że członkowie zarządu Spółki powinni ponieść solidarną odpowiedzialność, zgodnie z dyspozycją art. 116 O.p. Brak jest również dowodów na to, iż podatniczka została pozbawiona możliwości prowadzenia spraw Spółki w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W tej sytuacji, słusznie zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, opierając się na treści uchwały wspólników spółki z o. o. "I. M." z dnia 17 lipca 2002 r. i odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, iż skarżąca pełniła faktycznie funkcje członka zarządu Spółki i ponosi solidarną odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Za bezzasadne uznano podnoszone na rozprawie twierdzenia pełnomocnika skarżącej, ze wskazała ona mienie, z którego mogła być prowadzona egzekucja przeciwko Spółce, gdyż brak jest w aktach dowodów potwierdzających ten fakt.

Wyrok ten w zakresie punktu pierwszego (uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej) zaskarżyła skargą kasacyjną strona skarżąca, domagając się zmiany orzeczenia w zaskarżonej części w zakresie oceny prawnej dokonanej przez Sąd, jak również wskazań co do dalszego postępowania; ewentualnie uchylenia orzeczenia w zaskarżonej części w zakresie oceny prawnej dokonanej przez Sąd, jak również wskazań co do dalszego postępowania oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, stosownie do przepisu art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a."), jak również zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek apriorycznego założenia o braku przedmiotowości badania, czy skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu w okresie, którego dotyczyła decyzja organu pomimo, że stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie wystąpienia przesłanek do zbadania, czy skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu w okresie objętym decyzją, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważnie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nierozpoznanie uchybień odnośnie do trybu wydawania decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a polegającego na prowadzeniu postępowań podatkowych wybiórczo wobec niektórych członków zarządu, co uniemożliwi Skarżącej dochodzenie roszczenia odszkodowawczego w ramach regresu,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową ocenę prawną, dowolną ocenę dowodów w oderwaniu od dyrektywy swobodnej oceny dowodów oraz niewyczerpujące wskazania co do dalszego postępowania, co nie tylko utrudnia kontrolę kasacyjną wyroku, ale również mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 116 § 1 i art. 116 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2009 r. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu nie ma znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki;

2) art. 366 i art. 376 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c.") w zw. z art. 91 i art. 107 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w związku z brakiem wskazań, iż decyzja powinna zostać wydana wobec wszystkich członków zarządu łącznie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystał także z możliwości zajęcia stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wskazano w niej na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a. Zwykle w takim przypadku konieczne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym jednak przypadku zarzuty te są pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Podstawowym zarzutem, jaki postawiono Sądowi pierwszej instancji jest wadliwa interpretacja zwrotu "pełnienie funkcji członka zarządu" (naruszenie art. 116 §1 i § 4 w zw. z art.116 § 2 O.p.). W jej ocenie dla powstania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie wystarczy wyłącznie powołanie danej osoby na członka zarządu, figurowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym (jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny), ale musi ono być połączone z faktycznym, realnym prowadzeniem przez tę osobę spraw spółki, w tym zajmowanie się sprawami finansowymi, możliwość wpływania na jej działalność.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażanego w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim w art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie użyto sformułowania "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art.201 § 1 k.s.h.) do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1- § 3 k.s.h), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art.202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w zw. z art. 746 § 2 k.c.). Osoba powołana do zarządu powinna być poinformowana o zamiarze powołania oraz o samym fakcie powołania i powinna wybór przyjąć w sposób wyraźny lub dorozumiany (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 201 k.s.h., LEX/el 2012 i powołana tam literatura). Musi ona zresztą złożyć przed sędzią, uprawnionym pracownikiem sądu lub notariuszem wzór podpisu, który następnie jest dołączany do wniosku o dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego danej spółki bądź danej osoby jako jej reprezentanta (art. 19a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym –j.t.Dz.U. z 2007r., Nr 168,poz. 1186 ze zm.). Bez zgody i wiedzy danej osoby nie można jej w związku z tym powołać do zarządu spółki. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Jej powinnością jest zatem posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych (por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2011r., I UK 422/10, LEX nr 1084705). Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy w ramach podziału obowiązków między członków wieloosobowego zarządu jeden lub część członków dopuści do pozbawienia ich faktycznego wpływu na zarządzanie spółką (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2011r., II UK 174/10,LEX nr 786389). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 23 listopada 2011r., I FSK 2082/09 (Gazeta Prawna 2010/230/3), że charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Wskazanie w Krajowym Rejestrze Sądowym członków zarządu spółki stwarza przy tym domniemanie, że osoby wpisane jako członkowie zarządu funkcję tę pełnią w zakresie wynikającym z przepisów regulujących prawa i obowiązki członków zarządu (art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym). Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i wykładnia systemowa i celowościowa przemawiają w związku z tym za nadaniem zwrotowi "pełnienie funkcji członka zarządu" znaczenia takiego, jakie przyjęto w zaskarżonym wyroku, a więc powiązanego z formalnym przyjęciem tej funkcji, a nie z faktycznym wpływem na działanie spółki. Taką też wykładnię przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011r., I FSK 1052/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), rozstrzygającym o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

Drugi z zarzutów wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczył niezastosowania art. 366 i art. 376 k.c. w zw. z art.91 i art.107 § 1 O.p. Zdaniem strony skarżącej prawidłowe zastosowanie tych przepisów oznacza konieczność prowadzenia jednego postępowania podatkowego dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej wobec wszystkich członków zarządu spółki. Poglądu tego także nie można podzielić. Nie budzi obecnie wątpliwości, że postępowanie takie musi się toczyć wobec wszystkich członków zarządu (wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki), jako osób odpowiedzialnych solidarnie za te zaległości. Pogląd taki, wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r., I FPS 4/08(ONASiWSA z 2008/5/75), wiąże Sąd orzekający w tej sprawie z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej stwierdzono także, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art.166 § 1 O.p., to jednakże w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (to jest wszystkich zobowiązanych). Prowadzenie postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym i zaznaczenie odpowiedzialności solidarnej umożliwia członkowi zarządu, który spłaci zobowiązania, dochodzenie regresu od pozostałych członków zarządu.

W tej sprawie, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, organ nie wskazał w ogóle na solidarną odpowiedzialność skarżącej. W wytycznych nakazano organom uwzględnienie stanowiska Sądu co do solidarnego charakteru odpowiedzialności skarżącej i zastosowanie się do stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazówki te w sposób jednoznaczny i prawidłowy określały sposób dalszego postępowania. Nie można w związku z tym skutecznie postawić Sądowi zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przyjęta wykładnia zwrotu "pełnienie funkcji członka zarządu" przesądza także o niezasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. Skoro przepis ustanawiający odpowiedzialność członka zarządu nie odnosi się do faktycznie wykonywanych przez niego czynności, zbędne było dawanie wytycznych, nakazujących badanie, czy skarżąca faktycznie miała wpływ na zarządzanie spółką. Zauważyć zresztą należy, że w przypadku braków w materiale dowodowym, zarzut kasacyjny powinien być inaczej sformułowany. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), co najwyżej przeprowadza postępowanie dowodowe uzupełniające z dokumentu (art.106 § 3 p.p.s.a.). Nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, a jedynie kontroluje, czy został on prawidłowo ustalony w postępowaniu administracyjnym.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszelkie wymogi przewidziane w tym przepisie, dokonano w nim prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego i przepisów postępowania, a wytyczne co do dalszego postępowania są adekwatne do przyjętej w rozstrzygnięciu podstawy prawnej. Powołane w tym zarzucie przepisy nie odnoszą się do oceny dowodów, stąd nawet gdyby Sąd takiej oceny dokonywał (choć czynić to mógłby tylko i wyłącznie, gdyby prowadził własne postępowanie dowodowe- art. 106 § 5 p.p.s.a.), nie mógłby ich naruszyć w sposób wskazany przez skarżącą.

Wskazane wyżej powody przesądzają o bezzasadności skargi kasacyjnej i konieczności jej oddalenia na podstawie art.184 p.p.s.a.