Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), stanowi ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 25 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od T. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Wójta Gminy S. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Ke 3/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 25 października 2018 r., wydaną wobec T. S.A. w S. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kamieni wapiennych i produkcji wapna. W skład przedsiębiorstwa wchodzą budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tytułu posiadania budowli uiszcza na rzecz organu podatkowego podatek od nieruchomości, a podstawę opodatkowania ustala w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Budowle te z biegiem czasu zostają zamortyzowane w całości, w związku z czym Spółka przestaje dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Spółka zapewniła, że opisane w stanie faktycznym budowle nie stanowiły przedmiotu umowy leasingu, jak również nie było w stosunku do nich dokonywanej aktualizacji wyceny środków trwałych.

Spółka przywołała art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określający podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie zwróciła się o potwierdzenie jego stanowiska, że w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, należy rozumieć w ten sposób, iż jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli. Spółka wskazała, że w toku eksploatacji przedmiot opodatkowania podlega zużyciu, starzeniu i zazwyczaj spadkowi wartości. Zdaniem Spółki brak uwzględnienia ww. czynników w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności wartości odpisów amortyzacyjnych, uzasadniane jest tym, że wprawdzie na potrzeby podatku od nieruchomości następuje stabilizacja wartości przedmiotu w całym okresie amortyzacji, to jednak rekompensowane jest to podatnikowi na gruncie podatku dochodowego, gdzie podstawę opodatkowania można pomniejszać o wartość odpisów amortyzacyjnych, realnie obniżając należny do zapłaty podatek dochodowy. Natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem dochodowym od nieruchomości w takiej samej wysokości jak w okresie, gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że podatnik nie może wedle własnego uznania ustalać podstawy podatkowania, gdyż stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. W ocenie organu, uwzględniając literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczona jest możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o poczynione w trakcie użytkowania odpisy amortyzacyjne. Organ zaznaczył, że ww. przepis u.p.o.l. jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania jest ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego wartość, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

WSA w Kielcach uchylił interpretację indywidualną stwierdzając, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca jednoznacznie przyjął, że podstawą opodatkowania będzie ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca zdecydował się na wyróżnienie tej podkategorii budowli wprowadzając specyficzny i odmienny od budowli w trakcie amortyzacji moment ustalenia wartości budowli, jak również pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem WSA, potwierdzeniem prawidłowości wskazanej interpretacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l. Od dnia 1 stycznia 1997 r. ustawodawca postanowił o odmiennym uregulowaniu podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, nie wprowadzając w przypadku tych ostatnich nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie akceptuje oceny prawnej organu także z tego względu, że niedopuszczalne jest interpretowanie na niekorzyść podatnika, w tym przypadku precyzyjnych przepisów ustawy podatkowej w części dotyczącej elementów konstrukcyjnych podatku.

Wyrok wraz z uzasadnieniem (podobnie jak pozostałe cytowane orzeczenia) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył organ interpretacyjny. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniej amortyzacji, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustalenie podstawy opodatkowania następuje w taki sam sposób jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, tj. bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych i jest to wartość początkowa, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie interpretacji indywidualnej organu, podczas gdy interpretacja ta nie jest dotknięta istotnym naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i skarga winna być oddalona.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

W świetle wskazanego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W przepisie tym ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 u.p.ol.) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. będzie pokrywać się z wartością początkową budowli.

W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonano dookreślenia ww. zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wyników wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podważa argumentacja Sądu I instancji odwołująca się do jego wykładni historycznej.

Do 31 grudnia 1996 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane". Przepis ten przewidywał zatem podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Artykuł 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został poddany analizie w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., sygn. W 2/96, w której Trybunał podkreślił m.in., że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, w sytuacji gdy normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy. Zdaniem Trybunału, odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także dokonana na podstawie tych przepisów aktualizacja wyceny środków trwałych, nie mogą mieć wpływu na określenie wartości początkowej budowli dla celów podatku od nieruchomości.

Powyższa regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. Nr 149, poz. 704) otrzymała brzmienie: "dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Jak zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin. Wprowadzone rozróżnienie budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych wiązało się z wyraźnym wskazaniem w obu przypadkach daty ustalania podstawy opodatkowania.

Następna zmiana weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) regulację dotyczącą omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano jej brzmienie: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 otrzymał aktualne brzmienie - zmieniono zapis "z zastrzeżeniem ust. 4 i 5" na "z zastrzeżeniem ust. 4-6". W ostatnich nowelizacjach w stosunku do poprzedniej regulacji doprecyzowano, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Wprowadzona zmiana nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

Za stanowiskiem, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, poza wykładnią językową, przemawia także wykładnia funkcjonalna. Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść 0 zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku, bądź nieopodatkowania budowli (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18). Nie ma żadnych podstaw do uznania, że taki był cel ustawodawcy. Takie stanowisko prowadziłoby również do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej.

Stanowisko Sądu I instancji nie może znaleźć oparcia w przewidzianej w art. 2a o.p. zasadzie in dubio pro tributario. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Skoro organ interpretacyjny był w stanie ustalić treść normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a o.p. nie znajdowała zastosowania.

Trzeba też zauważyć, że sporne zagadnienie jest jednolicie interpretowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2020 r., I SA/Ol 85/20, WSA w Łodzi z dnia 24 września 2020 r., I SA/Łd 171/20, WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2020 r., I SA/Po 42/20, WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2020 r., I SA/Lu 746/19, WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2020 r., I SA/Gl 100/20, WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18, WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2020 r., I SA/Op 237/20, WSA w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2020 r., I SA/Bk 709/19). W orzeczeniach tych opowiedziano się za poglądem, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020).

W świetle powyższych rozważań, Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjmując, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwagi na wyrażenie na to zgody przez strony postępowania, po uprzednim doręczeniu zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne.