Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi T. S.A. w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Wójta Gminy S. na rzecz T. S.A. w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wójt Gminy S. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] nr [...] po rozpatrzeniu wniosku T. S.A. (Spółka, skarżąca) z 20 lipca 2018 r. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości, uznał za nieprawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku.

Spółka we wniosku zapytała, czy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacji od tychże budowli zgodnie i czy wnioskodawca ma możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kamieni wapiennych

i produkcji wapna. W skład przedsiębiorstwa wchodzą budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tytułu posiadania budowli uiszcza na rzecz organu podatkowego podatek od nieruchomości, a podstawę opodatkowania ustala w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1145 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". Budowle te z biegiem czasu zostają zamortyzowane w całości, w związku z czym Spółka przestaje dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Spółka zapewniła, że opisane w stanie faktycznym budowle nie stanowiły przedmiotu umowy leasingu, jak również nie było w stosunku do nich dokonywanej aktualizacji wyceny środków trwałych.

Wnioskodawca przywołał art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określający podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie zwrócił się o potwierdzenie jego stanowiska, że w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, należy rozumieć w ten sposób, iż jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli. Wnioskodawca wskazał, że w toku eksploatacji przedmiot opodatkowania podlega zużyciu, starzeniu i zazwyczaj spadkowi wartości. Zdaniem wnioskodawcy brak uwzględnienia w/w czynników w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności wartości odpisów amortyzacyjnych, uzasadniane jest tym, że wprawdzie na potrzeby podatku od nieruchomości następuje stabilizacja wartości przedmiotu w całym okresie amortyzacji, to jednak rekompensowane jest to podatnikowi na gruncie podatku dochodowego, gdzie podstawę opodatkowania można pomniejszać o wartość odpisów amortyzacyjnych, realnie obniżając należny do zapłaty podatek dochodowy. Natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem dochodowym od nieruchomości w takiej samej wysokości jak w okresie gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Następnie na poparcie swojego stanowiska odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2017 r. (II FSK 2552/15) w świetle którego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. w obowiązującym brzmieniu jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości. Przywołał również tezy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 kwietnia 2018 r. (I SA/Rz 111/18) stanowiące, że w myśl przepisu art. 16f ust.1 ustawy o podatku dochodowym amortyzacji dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego

(w tym budowli), a wartość tę oblicza się na podstawie kryteriów określonych w

art. 16g ustawy o podatku dochodowym.

Organ wyjaśnił, że podatnik nie może wedle własnego uznania ustalać podstawy podatkowania, gdyż stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. W ocenie organu, uwzględniając literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczona jest możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o poczynione w trakcie użytkowania odpisy amortyzacyjne. Organ zaznaczył, że w/w przepis u.p.o.l. jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania jest ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego wartość, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

i zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 57 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i wbrew stanowisku organu nie jest to wartość początkowa.

Spółka, odnosząc się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazała, że ustawodawca przewidział kilka sytuacji oraz kategorii wartości budowli, wpływających na wysokość podatku. Dla budowli zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nie precyzuje, czy ma na myśli wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, tj. jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, a także nie nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o odpisy amortyzacyjne od tej budowli dokonane w poprzednich latach podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że istotna jest kwestia, czy ustawodawca odnosząc się do wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego miał na myśli wartość ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, czy też inną wartość. Wskazała, że pomimo braku użycia analogicznego sformułowania jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, orzecznictwo sądów przyjmuje, że wartość budowli zamortyzowanych ustala się na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym samym zdaniem Spółki podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie ich wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W dalszej kolejności skarżąca odniosła się do kwestii czy wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ma zostać pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, czy jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a więc ich wartość początkowa. Spółka wskazała, że w odniesieniu do budowli w trakcie amortyzacji podstawę ich opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, co świadczy o stabilizacji w czasie podstawy opodatkowania, bowiem co do zasady odpowiada ona wartości początkowej środka trwałego. Spółka wskazała przy tym na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r. (II FSK 491/13).

Skarżąca zaznaczyła, że inaczej powyższa kwestia została uregulowana w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, a to z uwagi, że ustawodawca zdecydował się na wyróżnienie tej kategorii budowli wprowadzając specyficzny

i odmienny od budowli w trakcie amortyzacji moment ustalenia wartości budowli, jak również pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Argumentowała, że powyższy pogląd potwierdza wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l. w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji

i zamortyzowanych oraz przytoczyła brzmienie obowiązującego do 31

grudnia 1996 r. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca zwróciła uwagę, że od dnia 1 stycznia 1997 r. ustawodawca postanowił o odmiennym uregulowaniu podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. W miejsce dotychczas obowiązującej zasady, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa, niezależnie czy są one w trakcie amortyzacji czy zamortyzowane wprowadził odrębne zasady odnoszące się do w/w kategorii budowli. Podkreśliła, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniej amortyzacji, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych, bowiem ustawodawca nie wprowadził nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem skarżącej zarówno wykładnia historyczna, jak cel ustawodawcy, wskazują, że pominięcie w przypadku budowli zamortyzowanych sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" jest celowym zabiegiem ustawodawcy, gdyż w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych byłaby taka sama, a przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r. oraz jednocześnie wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli

i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania powiązanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego. Spółka wywodziła również, że uznanie, iż podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji jest inną niż dla budowli zamortyzowanych odpowiada wymogom prokonstytucyjnej wykładni prawa podatkowego.

Skarżąca nawiązując do orzecznictwa przywołanego w uzasadnieniu interpretacji organu podatkowego podniosła, że przedmiotem wskazanych przez organ orzeczeń sądów administracyjnych nie była kwestia ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych, dlatego powoływanie się przez organ na w/w orzecznictwo jest nieadekwatne do przedmiotu niniejszej sprawy. Ustosunkowując się do pozostałych argumentów organu podniosła, że wartość budowli ustala się na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, a z uwagi na to, że w podatkach dochodowych wartość stanowiąca podstawę amortyzacji ulega systematycznemu pomniejszeniu, co rok mielibyśmy do czynienia z wartością proporcjonalnie niższą. Dlatego ustawodawca wprowadził przepis, że w trakcie amortyzacji nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też zasadą jest wartość z dnia 1 stycznia danego roku, a nie wartość początkowa, natomiast ze względu na powyższe postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych, faktycznie uzyskana wartość odpowiada wartości początkowej. Gdyby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych byłoby zupełnie zbędne, ponieważ z istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych. Nadto skarżąca wskazywała, podając jako przykład art. 4 ust. 4 u.p.o.l., że jeżeli ustawodawca zamierza odwoływać się do wartości początkowej budowli czyni to wprost. Skarżąca nie podzieliła również stanowiska organu w zakresie, że odpisów amortyzacyjnych budowli nie uwzględnia się zarówno przy opodatkowaniu budowli w trakcie amortyzacji, jak i zamortyzowanych. Zaznaczyła, że w przypadku budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się na dzień 1 stycznia roku podatkowego z ostatniego roku amortyzacji, co oznacza, że nawet uwzględniając odpisy amortyzacyjne wartość budowli nigdy nie będzie zerowa. Nadto, Spółka stwierdziła, że nie ma racji organ podatkowy zarzucając jej, że nie może wedle własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, gdyż stanowiłoby to obejście prawa. Odnosząc się do tego zarzutu skarżąca podniosła, że już na etapie wniosku przedstawiła wywód i argumentację dotyczące prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Wójt podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 28 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkowe argumenty na rzecz uchylenia interpretacji organu. Odnosząc się do składni i gramatyki przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że ustawodawca wyróżnił jako przedmiot opodatkowania kategorie budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ramach tej kategorii wyróżnił podkategorie budowle w trakcie amortyzacji i zamortyzowane. Spółka podnosiła, że aby nakaz nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych miał odnosić się również do budowli całkowicie zamortyzowanych fragment przepisu – "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" – winien znajdować się na końcu jednostki redakcyjnej. Natomiast umieszczenie tego fragmentu zaraz po budowlach w trakcie amortyzacji, a przed fragmentem dotyczącym opodatkowania budowli zamortyzowanych, skutkuje tym, że odnosi wyłącznie do kategorii budowli w trakcie amortyzacji. Powyższe stanowisko potwierdza również analiza innych przepisów u.p.o.l. Zdaniem skarżącej normę art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, należy rozumieć w ten sposób, że jest nią wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli.

Nadto, wykładnia przedstawiona przez organ jakoby dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa pozostaje w sprzeczności z wykładnią literalną przepisu, z wykładnią historyczną, z wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową i nie odpowiada również zasadom logiki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: ,,P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy, a stosowny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został w skardze jednoznacznie sformułowany.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w przypadku budowli zamortyzowanych literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyklucza możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o poczynione w trakcie użytkowania odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określającego podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i całkowicie zamortyzowanych, prowadzi do wniosku, że jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli.

Kwestią sporną jest zatem ocena prawidłowości stanowisk stron w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, stanowiącej podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd w zaistniałym sporze interpretacyjnym przyznaje rację skarżącej, uznając za zasadne zarzuty skargi oraz argumenty na ich poparcie zaprezentowane w skardze i w piśmie procesowym.

Wobec tego, że Sąd jest zobowiązany rozstrzygnąć niniejszą sprawę w granicach określonych w art. 57a P.p.s.a., swoją oceną obejmie jedynie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię.

Stosownie do art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W obowiązującym brzmieniu przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych. Sąd wniosek taki wyprowadza z własnej analizy ww. przepisu, popartej jednoznacznym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie. Dla przykładu powołać należy wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., II FSK 1772/16. W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśli, że ustawodawca w treści tego przepisu w sposób precyzyjny określa, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku budowli podlegających amortyzacji

i budowli całkowicie zamortyzowanych.

Na samym wstępie wyjaśnić należy kwestię podnoszoną w skardze, czy ustawodawca odnosząc się do wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego miał na myśli wartość ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, czy też inną wartość.

W ocenie Sądu ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, którą określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika i kategorie budowli: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361) oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851). Zatem ustalenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest niemożliwe bez odwołania się do przepisów o podatkach dochodowych.

Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, zgodny ostatecznie z poglądem stron, że podatnik nie może – wedle własnego uznania- ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Należy też zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca wskazuje jedynie sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy nie dokonuje już amortyzacji budowli. Nie ulega wątpliwości, że sytuacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie dotyczyła właśnie budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, która nie będzie podlegała amortyzacji.

Odnosząc się zatem do istoty sporu, Sąd zauważa, że ustawodawca w

art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnił podkategorie budowli w trakcie amortyzacji

i zamortyzowane. W odniesieniu do tych dwóch podkategorii budowli, ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny, jednakże odmienny dla każdej z nich, określił sposób w jaki należy określić ich wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. Wyodrębnienie tych podkategorii budowli i ich opis zawarty w treści ww. przepisu, ma niewątpliwie wpływ na wysokość podatku, inaczej by ustawodawca tak nie postanowił.

W odniesieniu do budowli w trakcie amortyzacji, ustawodawca postanowił jednoznacznie, że podstawę ich opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Taki sposób sformułowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., świadczy o stabilizacji w czasie podstawy opodatkowania, bowiem co do zasady odpowiada ona wartości początkowej środka trwałego. Spółka trafnie sygnalizuje powyższą kwestię, wskazując przy tym na tezy zawarte w wyroku NSA z 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13.

W odniesieniu zaś do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca również jednoznacznie przyjął, że podstawą opodatkowania będzie ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca zdecydował się na wyróżnienie tej podkategorii budowli wprowadzając specyficzny i odmienny od budowli w trakcie amortyzacji moment ustalenia wartości budowli, jak również pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W istocie bowiem gdyby przyjąć tak jak organ, że nie należałoby uwzględniać odpisów amortyzacyjnych przy tej kategorii budowli, to postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych przy budowli w trakcie amortyzacji, byłoby zupełnie zbędne. Stąd też prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że w przypadku takich budowli zasadą jest wartość z dnia 1 stycznia danego roku, a nie wartość początkowa, ponieważ ze względu na powyższe postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych, faktycznie uzyskana wartość odpowiadałaby wartości początkowej. Z istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych. Zauważyć należy, że ustawodawca w treści art. 4 ust. 4 u.p.o.l., nie użył pojęcia ,,wartość początkowa". Trafnie również skarżąca wskazywała, podając jako przykład art. 4 ust. 4 u.p.o.l., że jeżeli ustawodawca zamierza odwoływać się do wartości początkowej budowli czyni to wprost.

Ponadto trafna wydaje się uwaga skarżącej uczyniona w piśmie procesowym z 28 stycznia 2019 r., odnosząca się do składni i gramatyki przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka podnosiła, że aby nakaz nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych miał odnosić się również do budowli całkowicie zamortyzowanych fragment przepisu – "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" – winien znajdować się na końcu jednostki redakcyjnej. Natomiast umieszczenie tego fragmentu zaraz po budowlach w trakcie amortyzacji, a przed fragmentem dotyczącym opodatkowania budowli zamortyzowanych, skutkuje tym, że odnosi wyłącznie do kategorii budowli w trakcie amortyzacji. Powyższe stanowisko, jak zauważa skarżąca potwierdza również analiza innego przepisu u.p.o.l. tj. art. 4 ust. 1 pkt 3. Sąd odwołując się do redakcji interpretowanego przepisu zwraca uwagę, że każda podkategoria budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą ma w tym przepisie przypisany precyzyjny opis. I tak w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, ustawodawca zawarł krótki i jednoznaczny opis po przecinku: ,,...,a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". I nic więcej nie można wyczytać z treści ww. przepisu. Natomiast zamieszczone przed przecinkiem, sformułowanie ,,niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" odnosi się do innej podkategorii budowli, a mianowicie budowli będącej w trakcie amortyzacji w danym roku podatkowym.

Potwierdzeniem prawidłowej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaprezentowanej w skardze, a wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l. w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. Skarżąca zasadnie zwróciła uwagę, że od dnia 1 stycznia 1997 r. ustawodawca postanowił o odmiennym uregulowaniu podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych.

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że: ,,Podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli – ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane."

Porównując obecne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z jego uprzednim brzmieniem przed nowelizacją, wskazać należy, że ustawodawca odstąpił od obowiązującej zasady, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa, niezależnie czy są one w trakcie amortyzacji czy zamortyzowane. Niewątpliwie wprowadził odrębne zasady odnoszące się do w/w podkategorii budowli. Pominięcie czy też nie powtórzenie w przypadku budowli zamortyzowanych sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" jest celowym zabiegiem ustawodawcy, gdyż w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji

i zamortyzowanych byłaby taka sama, a przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r. Dlatego ma rację skarżąca, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniej amortyzacji, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, nie bez przyczyny skarżąca wskazuje, że wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli

i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania powiązanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej jest logiczne i pełne, ponieważ przy prezentowaniu własnego rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględnia zasady wykładni językowej i historycznej, cel ustawodawcy oraz wymogi prokonstytucyjnej wykładni prawa podatkowego. W przeciwieństwie do stanowiska organu, który wbrew jednoznacznemu i precyzyjnemu brzmieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaznaczył, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego wartość, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Treść ww. przepisu nie daje podstaw do wyprowadzania takiego wniosku, że odpisów amortyzacyjnych budowli nie uwzględnia się zarówno przy opodatkowaniu budowli w trakcie amortyzacji, jak i zamortyzowanych. Stąd też Spółka zasadnie i skutecznie zarzutami skargi wskazującymi na błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podważyła niezwykle lakoniczne, a do tego nieadekwatne do treści ww. przepisu prawa materialnego, stanowisko organu.

Sąd nie akceptuje oceny prawnej organu, także z tego względu, że niedopuszczalne jest interpretowanie na niekorzyść podatnika, w tym przypadku precyzyjnych przepisów ustawy podatkowej w części dotyczącej elementów konstrukcyjnych podatku. Zasada taka odnosi się również do nieprecyzyjnych zapisów ustawy podatkowej. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest przez sądy administracyjne, a przede wszystkim przez Trybunał Konstytucyjny

(por. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09, wyrok WSA w Krakowie z 9

stycznia 2009 r., I SA/Kr 1744/13). ).

W konsekwencji powyższych rozważań, w ocenie Sądu, zasadny jest zarzut skargi o naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i wbrew stanowisku organu nie jest to wartość początkowa.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną uwzgledniającą stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.