Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 445/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 października 2017r. o sygn. I SA/Gl 445/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. (P.) Sp. z o.o. w P. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 stycznia 2017r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2012r. oddalił skargę.

Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy podał, że:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po stwierdzeniu w toku prowadzonych czynności kontrolnych nieprawidłowości postanowieniem z 29 września 2015r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. W decyzji z 27 lipca 2016r. określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2012r. w wysokości 16.148 zł. Z treści decyzji wynika, że na podstawie art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.p. na Spółce ciążył obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc kwiecień 2012r. w kwocie 525 zł, który nie został wykonany. W decyzji z 27 lipca 2016r. organ I instancji określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc kwiecień 2012r. w wysokości 62 zł. Wskazał, że wysokość odsetek za zwłokę wynika z obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i powołał się na Monitor Polski z 2012r., poz. 319, 846 i 1008 oraz Monitor Polski z 2013r., poz. 26, 90 i 163.

Zaskarżoną decyzją z 30 stycznia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, rozpoznając odwołanie Spółki od ww. decyzji, działając na podstawie art. 207, art. 53 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz § 2, § 4 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 27 lipca 2016r., nr [...], określającej podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc kwiecień 2012r. w wysokości 62 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, a powstaje obowiązek zapłaty podatku za dany rok podatkowy, tj. podatnicy są obowiązani w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Po roku podatkowym zobowiązanie z tytułu zaliczek traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Utrata bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a O.p., jeżeli nie zostały one w terminie uiszczone lub uiszczono je w wysokości mniejszej, niż należne.

W skardze Spółka domagała się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a to art.: 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 139 § 1 i 3, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 197 oraz 198 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Ponadto odpowiadając na zarzuty skargi przedstawił ponownie stanowisko zawarte w decyzji wymiarowej oraz odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 444/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że zarzuty skargi i ich uzasadnienie stanowią powtórzenie argumentacji zaprezentowanej w sprawie dotyczącej określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r.

Za podstawę faktyczną wyroku Sąd I instancji przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego.

Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zawiera żadnych zarzutów negujących ustalenia organu w przedmiocie nieodprowadzenia przez skarżącą zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2012r., co skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę w wysokości 62 zł. Polemika skarżącej z ustaleniami organów podatkowych, skupia się bowiem na zarzutach wskazujących na uchybienia w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, które jej zdaniem miały wpływ na wynik sprawy, a nie zostały przez organ odwoławczy dostrzeżone bądź właściwie ocenione. Dotyczyły one prawidłowości przeprowadzonej kontroli w trybie art. 284 § 1 oraz art. 291 § 4 O.p. Kwestionując czasokres prowadzenia kontroli naruszający art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1829 ze zm.; dalej także "u.s.d.g."), jak również rozpoznanie odwołania przez organ II instancji z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p., skarżąca wskazała na naruszenie zasad przewidzianych w art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p.

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów skargi Sąd I instancji odwołał się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 października 2017r., sygn. akt I SA/Gl 444/17, który zapadł w wyniku rozpoznania skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 stycznia 2017r. określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r.

Sąd I instancji po przywołaniu treści art. 284 § 1 oraz art. 291 § 4 O.p. wskazał, że poza sporem pozostaje, że kontrolę rozpoczęto 12 września 2013r. a zakończono 16 lipca 2015r., doręczając skarżącej protokół kontroli. Strona skarżąca zarzuca organowi jej prowadzenie przez okres blisko 2 lat, a nie przez 78 dni, jak wskazuje organ.

Organ I instancji w protokole kontroli podatkowej w pkt 7 wyszczególnił daty, w których była przeprowadzana kontrola, a w pkt 8 określił łączny czas jej trwania (78 dni). W piśmie z 12 sierpnia 2015r., stanowiącym odpowiedź na złożone przez skarżącą zastrzeżenia do protokołu kontroli, organ powołał przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., jako uzasadniający przedłużenie kontroli ponad limit 12 dni.

Sąd I instancji przyjął, że czas kontroli, to tylko ten okres, w którym kontrolujący faktycznie przebywają w przedsiębiorstwie kontrolowanym, więc z czasu trwania kontroli należy wyłączyć czynności podejmowane poza siedzibą kontrolowanego przedsiębiorcy. Tak więc pod pojęciem dni roboczych rozumieć należy te dni, podczas których organ podatkowy prowadzi faktycznie czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu w którym znajduje się dokumentacja podatkowa dotycząca okresu kontrolowanego. Czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy i nie są uwzględniane przy obliczaniu czasu trwania kontroli.

Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca wskazując na naruszenia przepisów dotyczących ram czasowych kontroli nie podaje, jaki miały one wpływ na zakres przeprowadzanej kontroli i podejmowanych przez organy podatkowe w jej toku czynności. Samo negowanie wszczęcia czynności kontrolnych, w tym ze wskazaniem na przekroczenie ich ram czasowych, bez podania, jaki miały one wpływ na zasadność przeprowadzanej kontroli i w jakim zakresie naruszały prawa strony nie mogą dezawuować zasadności podejmowanych przez organy podatkowe działań kontrolnych, przeprowadzanych dowodów i ich oceny, a w konsekwencji poczynionych ustaleń, włącznie z wydaniem decyzji w obu instancjach. Podsumowując, w ocenie Sądu I instancji przekroczenie określonego ustawowo limitu czasu trwania kontroli przedsiębiorcy nie może być kwalifikowane jako uchybienie stwarzające podstawę do uwzględnienia skargi, jeżeli nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W analizowanej sprawie skarżąca takiej okoliczności nie wykazała, zaś podjęte przez organy czynności należy uznać za prawidłowe. Skarżąca nie wykazała również, aby naruszenie art. 139 § 3 O.p. miało wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o:

1. Uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji.

2. Zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi kasator zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3c w związku z art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wadliwego odczytania normatywnego sensu pojęcia dnia roboczego oraz jego wielokrotności, ocenionego de facto przez pryzmat sposobu organizacji pracy w organie kontrolnym, a nie poprzez normatywne kryterium, czyli organizacji pracy przedsiębiorcy, które powinien był w rozpatrywanej sprawie uwzględnić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Pismem procesowym datowanym na 15 grudnia 2017r. pełnomocnik skarżącej zrzekł się rozprawy.

Strona przeciwna (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W przewidzianym terminie ustawowym nie zażądano przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek nieważności postępowania.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich tak określonych wymogów.

Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3c w związku z art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie wiążąc tego naruszenia z naruszeniem przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014r., II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone.

Wskazać również należy, że przepisy art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie są przepisami prawa materialnego, ale mają charakter procesowy, ponieważ regulują zagadnienia miejsca i czasu przeprowadzania kontroli u przedsiębiorcy, które to zagadnienia mają charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Natomiast błędne zakwalifikowanie przepisów procesowych jako materialnych stanowi przeszkodę w rozpoznaniu skargi kasacyjnej, gdyż tak postawiony zarzut pozbawiony jest niezbędnego elementu w postaci wskazania istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy (wyrok NSA z 10 czerwca 2008r., II GSK 174/08).

Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że brak podstaw do kwestionowania wykładni przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3c w związku z art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która została przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji.

Należy wskazać na przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do dni kontroli należy zaliczyć tylko te, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy (wyrok NSA z 7 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1418/15). Trzeba również zauważyć, że nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 tej ustawy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest jeszcze wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 8 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 775/15).

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący wskazując na przekroczenie dopuszczalnego czasu kontroli nie wykazał, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy również zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi, w tym i do zarzutu dotyczącego przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli, odwołał się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku z 5 października 2017r., sygn. akt I SA/Gl 444/17, który zapadł w wyniku rozpoznania skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 stycznia 2017r. określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że jest mu wiadomo z urzędu, że skarga kasacyjna skarżącej od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 6 września 2018r., sygn. akt II FSK 384/18. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania sposobu wykładni art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przyjętego w rozpoznawanej sprawie i odwołującego się do argumentacji, która została zaprezentowana przez sąd I instancji w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 6 września 2018r.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.ps.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804, ze zm.).