Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 422/18 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2018 r. nr 0201-IOC.48.6.2018 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 422/18, po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję, oraz 2/ zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy błędnie oceniły zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" określonej w art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa SENT, uSENT), podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przeprowadzona przez organy analiza uwarunkowań prawnych i faktycznych, w jakich doszło do naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy SENT, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, w sposób jednoznaczny wskazuje na brak podstaw do odstąpienia od wymierzenia Skarżącej kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT w oparciu o wskazaną wyżej przesłankę;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), gdyż nie odniosły się wystarczająco do uwarunkowań faktycznych i prawnych, w jakich doszło do naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy SENT, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej regulacji.

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię wskazanej w tym przepisie przesłanki "interesu publicznego", której konsekwencją było uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do odstąpienia od wymierzenia Skarżącej spornej kary.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności należy dodatkowo podnieść, że w licznych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do analogicznych w istocie zarzutów skargi kasacyjnej w zbliżonych stanach faktycznych spraw (por. wyrok NSA z 12.10.2021 r. II GSK 771/21; wyrok NSA z 26.2.2020, II GSK; 1075/19; wyrok NSA z 7.6.2022, II GSK 182/19). Oceny przedstawione w uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a zatem uznał za zasadne odwołanie się do motywów wskazanych powyżej rozstrzygnięć.

Należy zatem podkreślić, iż nie jest trafiony zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię wskazanej w tym przepisie przesłanki "interesu publicznego", której konsekwencją było uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do odstąpienia od wymierzenia Skarżącej spornej kary.

Analiza uzasadniania zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje, że Sąd I instancji w ogóle takiego poglądu nie formułował, ale wskazał jedynie, iż "ocenione - w sposób j/w - okoliczności faktyczne, towarzyszące niewpisaniu przez skarżącą spółkę do zgłoszenia SENT numeru posiadanego zaświadczenia, czynią niezbędnym - co najmniej - ponowne rozważenie przez Dyrektora lAS odstąpienia od wymierzenia kary zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy". WSA dodał również, iż "Zawarte bowiem w skarżonej decyzji wywody organu o bardzo ogólnym charakterze, co do stosowania przepisu art. 22 ust. 3, nie odnosiły się wystarczająco do uwarunkowań faktycznych, jak i prawnych, w jakich doszło do naruszenia art. 5 ust. 4 analizowanej ustawy", a "Takie postępowanie organu narusza natomiast przepisy art. 22 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.s.m.d.k.p.t. w zw. z przepisami (zasadami tam wyrażonymi) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a w konsekwencji art. 122 o.p.".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela takie rozumienie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony przez art. 22 ust. 3 tej ustawy, wskazując na możliwość odstąpienia od nałożenia kary w uzasadnionych przypadkach ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny.

Dotyczące istoty sporu w niniejszej sprawie pojęcie "interesu publicznego" niewątpliwie należy do "nieostrych". Tymczasem ratio umieszczenia takich zwrotów w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto. W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa. (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo o Prawo, 7-8/2011).

Kwestia klauzul generalnych, zawartych w cytowanym art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 7.6.2022, II GSK338/19 orz wyrok NSA z 4 listopada 2021 r. II GSK 1867/21, a także powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje).

Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa).

Szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności.

Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b op. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, czy chociażby do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r. II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r. II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21). Z drugiej strony ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, w tym wymogi formalne służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Warunkiem zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT w realiach tej sprawy będzie więc wykazanie z jednej strony, że podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa. Z drugiej strony warunkiem zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno być rozważenie, czy z uwagi na zakres działalności Skarżącego, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.

Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano to wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie, dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 5000 zł z uwagi na interes publiczny należy uznać za co najmniej przedwczesne.

Wobec tego, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie, a Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Jak wyżej wskazano Sąd I instancji nie stwierdził, że niedochowanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego przed rozpoczęciem przewozu nie stanowi podstawy do nałożenia na przewoźnika kary.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.