Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: sekretarz sądowy Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 817 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. Sp.k. z/s w K. (dalej: spółka, strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUCS) z [...] stycznia 2018 r., mocą której nałożono na spółkę karę pieniężną w kwocie 5.000 zł. Kara była konsekwencją niewykonania przez spółkę obowiązku przewoźnika, tj. nieuzupełnienia w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i towarowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm. - dalej: u.s.m.d.k.p.t., ustawa). Jako podstawę prawną decyzji podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p.t.

Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze DUCS przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego oleju napędowego (CN 2710) w ilości 5.000 litrów. Podmiotem wysyłającym i zarazem przewoźnikiem była spółka. Ustalili, że w zgłoszeniu [...], w zakładce środek transportu, przewoźnik nie uzupełnił danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego. Kierowca okazał ważny wypis z zaświadczenia na krajowy przewóz rzeczy na potrzeby własne ale dokument ten nie był odnotowany w zgłoszeniu, w systemie SENT. Protokół z kontroli został podpisany przez kierowcę bez uwag.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik DUCS wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu nieuzupełnienia w/w zgłoszenia o - wymagane przepisami prawa - dane. Pismem z [...] września 2017 r., spółka wniosła o umorzenie postępowania lub odstąpienie od nałożenia kary, z uwagi na ważny interes przewoźnika i ważny interes publiczny. Wskazała, że karę pieniężną nakłada się w sytuacji nieuzupełnienia przez przewoźnika zgłoszenia o określone dane. Stwierdziła, że dane zostały przez nią uzupełnione podczas kontroli, poprzez podanie numeru zaświadczenia o przewozach drogowych na potrzeby własne. Wywodziła, że omyłkowy brak podania w zgłoszeniu SENT numeru wydanego jej zaświadczenia nie miał wpływu na możliwość pełnej i rzetelnej kontroli przewozu towarów. Motywowała, że uchybienie, którego się dopuściła, było drobne i zostało przez nią sanowane. Zwróciła uwagę na cel ustawy o systemie monitorowania, którym jest walka z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego i nieopodatkowanego obrotu paliwami płynnymi. Wyjaśniła, że w sprawie nie mamy do czynienia z takim nieuczciwym podmiotem. Podniosła, że przepisy ustawy obowiązują od niedawna, są rozwiązaniem nowym i dotychczas nieznanym a praktyka ich stosowania przez organy administracji nie jest jednolita. Przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 2 czerwca 2016 r. (C-418/14), w którym stwierdzono, że jeśli nie ma wątpliwości co do przeznaczenia produktów energetycznych do celów stosowania przez ustawę krajową, to nakładanie na podatnika sankcji za same uchybienia formalne wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikania opodatkowania i oszustwom podatkowym. Odpowiadając, w piśmie z [...] października 2017 r., na wezwanie do wskazania przesłanek i dowodów potwierdzających zaistnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, spółka wywiodła, że za odstąpieniem od wymiaru kary przemawia przede wszystkim interes publiczny. Motywowała, że sprawiedliwość, bezpieczeństwo powszechne i zaufanie do organów państwa wymaga, aby postępowanie umorzyć. Zauważyła, że w trakcie kontroli organ uzyskał informację, jaka była mu potrzebna. Podkreśliła, że w sprawie nie mamy do czynienia z nielegalnym handlem towarami chronionymi (nielegalnym obrotem paliwami płynnymi).

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] stycznia 2018 r., Naczelnik DUCS, działając na podstawie art. 22 ust. 2 u.s.m.d.k.p.t., nałożył na spółkę karę pieniężną w kwocie 5.000 zł za niewykonanie nałożonego na przewoźnika obowiązku uzupełnienia w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 u.s.m.d.k.p.t. Naczelnik DUCS nie dopatrzył się zarazem podstaw do odstąpienia od nałożenia kary, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy.

W odwołaniu, spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika DUCS w całości

i umorzenie postępowania w sprawie (ew. uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji). Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187

§ 1 i § 2, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.s.m.d.k.p.t.;

3) zasady proporcjonalności, zawartej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto, spółka zarzuciła pominięcie ratio legis nowelizacji przepisów ustawy (u.s.m.d.k.p.t.), którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy". Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor IAS, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji, decyzję tę utrzymał w mocy.

Stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów O.p. a samo rozstrzygnięcie znajduje oparcie w u.s.m.d.k.p.t. Dyrektor IAS dowodził, że wprowadzenie prawnie określonego systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych (np. oleju napędowego), z zastosowaniem środków technicznych, miało na celu zapewnienie skutecznej kontroli tego przewozu w kontekście walki z nieuczciwymi podmiotami, nielegalnie obracającymi tymi towarami. Podniósł, że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu w/w towarów jest, w myśl art. 4 ust. 1 i 2 u.s.m.d.k.p.t., rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. Zważył, że w przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN 2710, w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1 u.s.m.d.k.p.t.). Przewoźnik jest natomiast obowiązany także przed rozpoczęciem przewozu - uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 u.s.m.d.k.p.t.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 2 u.s.m.d.k.p.t.

w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w kwocie 5.000 zł. Wyłożył, że przepis ten winien być odczytywany w ścisłej korelacji z powołanym w jego treści art. 5 ust. 4, nakazującym przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o wymienione w nim dane. Podkreślił, że w art. 22 ust. 2 ustawy mowa jest o uzupełnieniu zgłoszenia a nie dokonaniu tego w inny dorozumiany sposób np. w formie protokołu kontroli. Zaznaczył, że protokół sporządza kontrolujący, gdy tymczasem art. 22 ust. 2 stanowi jednoznacznie, że uzupełnienia danych ma dokonać przewoźnik. Wyraził pogląd, że uzupełnienie zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 6 u.s.m.d.k.p.t. nie polega na okazaniu przez przewoźnika w chwili kontroli zaświadczenia na przewozy własne, podaniu jego numeru, czy dostarczeniu tego dokumentu, ale na wpisaniu numeru w zakładce "środek transportu" przed rozpoczęciem przewozu. Podniósł, że stosownie do art. 2 pkt 16 u.s.m.d.k.p.t. zgłoszenie oznacza zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń, natomiast rejestr zgłoszeń jest środkiem technicznym (prowadzonym w systemie teleinformatycznym) służącym monitorowaniu przewozu drogowego towarów (art. 4 ust. 1 i 2 u.s.m.d.k.p.t.). Stwierdził, że nie ma wewnętrznej sprzeczności w ustaleniach kontrolujących, którzy potwierdzili, że dokument został okazany lecz zgłoszenie SENT nie zostało uzupełnione. Zaakcentował, że protokół kontroli nie jest dokumentem, który uzupełnia zgłoszenie SENT lecz w realiach sprawy potwierdzeniem braku wpisu numeru w/w zaświadczenia w dokumencie do tego przeznaczonym (zgłoszeniu SENT). Według Dyrektora IAS, ponieważ spółka (przewoźnik) przed rozpoczęciem przewozu nie uzupełniła zgłoszenia [...] o numer zaświadczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 u.s.m.d.k.p.t., Naczelnik DUCS zasadnie i zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy nałożył na nią karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Dodał, że zapis w zgłoszeniu SENT nie został uzupełniony ani w czasie kontroli, ani też później, co wynika z ustaleń organu (zob.: str. 8 decyzji i znajdujący się w aktach sprawy wydruk zgłoszenia wykonany przez organ [...] grudnia 2017 r.).

Dyrektor IAS argumentował, że celem powołanych przepisów nie jest "kara dla samego karania" lecz dyscyplinowanie podmiotów dokonujących przewozu towarów. Następnie, Dyrektor IAS podniósł, że organ nie posiada możliwości miarkowania wysokości nakładanej kary. Wskazał, że ustawodawca dał mu jednak możliwość, na wniosek strony lub z urzędu, odstąpienia od jej nałożenia w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym (art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t). Stwierdził, że możliwość ta ma charakter wyjątkowy i że w/w ustawowych przesłanek odstąpienia nie należy interpretować rozszerzająco. Zastrzegł, że decyzja w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary ma charakter uznaniowy (organ "może" odstąpić) oraz że nawet spełnienie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego nie oznacza po stronie organów obowiązku udzielenia ulgi a jedynie stwarza taką możliwość. Podzielił pogląd Naczelnika DUCS, że przesłanki te w sprawie nie zaistniały. Uznał, że podane przez spółkę (w pismach z [...] września i [...] października 2017 r.) okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, że w sprawie istnieje możliwość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia spornej kary pieniężnej. Nie dowodzą one bowiem o wystąpieniu sytuacji wyjątkowej, na którą spółka nie miała wpływu i której nie mogła przewidzieć. Dyrektor IAS podkreślił, że spółka (przewoźnik) nie wykazała, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT było od niej niezależne, będąc skutkiem zdarzeń nadzwyczajnych (losowych). Wyraził stanowisko, że z uwagi na powyższe w sprawie nie mamy do czynienia z przesłanką ważnego interesu przewoźnika. Podobnie, jak z przesłanką interesu publicznego, rozumianą jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Dyrektor IAS poinformował, że wobec nie wystąpienia w sprawie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, przemawiających za możliwością odstąpienia od nałożenia kary, nie prowadzono już ustaleń w zakresie spełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t. Organ odwoławczy nie stwierdził w sprawie naruszenia przez Naczelnika DUCS przepisów O.p., jak i zasady proporcjonalności. Zauważył, że wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. (C-418/14) został wydany w innym stanie faktycznym i prawnym oraz że nie ma on zastosowania do spraw prowadzonych na podstawie u.s.m.d.k.p.t. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w całości. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i 3 u.s.m.d.k.p.t. przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie poprzez:

1. pominięcie, że jej uchybienie formalne (drobne, nieistotne), skutkujące nałożeniem na nią kary pieniężnej, nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, co winno skutkować nie wszczynaniem - jako zbędnego - postępowania i nie wymierzeniem kary pieniężnej;

2. pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego",

o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t., wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie bowiem w okolicznościach sprawy, tj. w trakcie kontroli, kierowca okazał ważny wypis z zaświadczenia na krajowy przewóz towarów na potrzeby własne;

3. pominięcie, że ustawodawca, przez nowelizację u.s.m.d.k.p.t., niespełna rok po wejściu w życie pierwotnego brzmienia w/w ustawy, jasno dał wyraz swoich intencji oraz dokonał w ten sposób swoistej autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, wskazując wyraźnie, co jest potrzebne do osiągnięcia celu ustawy, a co z punktu widzenia osiągnięcia celu tej ustawy, jest zupełnie niepotrzebne i zbędne; z woli ustawodawcy, zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia tego celu jest zaś wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług;

4. pominięcie i brak odniesienia się do zarzutu strony, że skoro uprawnione organy kontroli już w trakcie kontroli uzyskały jedyną informację, jaka jest objęta zarzutem nieujęcia w zgłoszeniu SENT, to zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, które składają się na treść pojęcia "ważny interes publiczny", nakazują przejąć, że nie mamy do czynienia z sytuacją uzasadniającą nałożenie kary pieniężnej;

5. pominięcie, że uchybienie strony miało charakter drobnego niedopatrzenia oraz drobnej i oczywistej omyłki, która została natychmiast sprostowana i uzupełniona (jeszcze w trakcie trwania kontroli) przez okazanie oryginału wypisu z zaświadczenia na krajowy przewóz towarów na potrzeby własne, co znajduje potwierdzenie w treści protokołu kontroli, podczas gdy dopiero brak uzupełnienia danych w dokumencie SENT skutkuje nałożeniem kary w wysokości 5.000 zł, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy;

II. przepisu prawa materialnego, tj. zasady traktatowej proporcjonalności, zawartej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i wynikającej z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którą, spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają;

III. zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, nakazu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego;

IV. przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 u.s.m.d.k.p.t. przez jego niewłaściwą wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie poprzez:

1. dokonanie wykładni contra legem i pominięcie, że verba legis dopiero brak uzupełnienia danych, podanych przez przewoźnika w dokumencie SENT, skutkuje nałożeniem kary w wysokości 5.000 zł, co w sprawie nie miało miejsca gdyż przewoźnik uzupełnił dane podczas kontroli, co jest bezsporne;

2. pominięcie znaczenia słownikowej definicji terminu "uzupełnić" (znaczy: uczynić kompletnym; dodając to, czego brakuje; stać się dopełnieniem czegoś; zostać skompletowanym /.../);

3. wykładnię prowadzącą do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom;

4. uznanie, że nie jest możliwa weryfikacja danych wskazanych w dokumencie SENT (w tym numeru licencji);

5. pominięcie, że gdyby ustawodawca zakładał, że za samo nie podanie w zgłoszeniu SENT jednej danej, winna zostać nałożona kara pieniężna, nie przewidziałby w przepisie sytuacji ich uzupełnienia; słowa ustawy "w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni" jednoznacznie świadczą, że ustawodawca przewidział możliwość nałożenia kary dopiero, gdy dane nie zostaną uzupełnione;

6. działanie w złej wierze organu oraz tendencyjne prowadzenie postępowania pod nałożenie kary pieniężnej oraz chęć nałożenia kary pieniężnej za wszelką cenę i ponad ujawnione okoliczności, mimo w/w okoliczności;

7. absurdalne zrównanie trzech sytuacji, tj. gdy przewoźnik nie wskazał w dokumencie SENT numeru licencji na potrzeby własne, gdyż: a) jej nie posiada; b) posiada i okazał ten dokument niezwłocznie w trakcie kontroli; c) omyłkowo podał w dokumencie SENT błędny numer licencji na potrzeby własne, tzn. inny niż faktycznie posiadany, a więc

- w efekcie - nie wyjawił numeru posiadanej licencji przewozu na potrzeby własne, ale ją posiadał i okazał ten dokument niezwłocznie w trakcie kontroli;

V. przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasadę in dubio pro tributario;

VI. przepisów postępowania, tj. art. 124 O.p. (zasady procesowej tam wyrażonej).

Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz zasądzenie kosztów. Skarżąca uzasadniła swoje stanowisko w sprawie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości. Skarżąca ustosunkowała się do w/w odpowiedzi na skargę w dodatkowym piśmie procesowym. Wskazała na lukę w systemie SENT, która umożliwia zamknięcie formularza mimo braku podania danych (np. numeru zezwolenia na przewóz towarów).Spółka przywołała również na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, które zapadły w analogicznych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy przyjął, co następuje;

W pierwszej kolejności Sąd orzekający w tej sprawie wskazuje, że w pełni zgadza się z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 grudnia 2018 r. i 6 grudnia 2018 r. (sygn. akt odpowiednio: III SA/Wr 424/18, III SA/Wr 423/18).

Rozpoznając niniejszą sprawę przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.s.m.d.k.p.t., system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m.in. przewóz oleju napędowego (pozycja CN 2710 - art. 3 ust. 2 pkt 1 lit c/), jeżeli masa brutto przysyłki tego towaru przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 u.s.m.d.k.p.t. rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. W przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN 2710 w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1 u.s.m.d.k.p.t.). Przewoźnik jest natomiast obowiązany również przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 u.s.m.d.k.p.t. Z treści tych przepisów wynika jednoznacznie, że uzupełnienie zgłoszenia o dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) u.s.m.d.k.p.t., tj. numer zaświadczenia drogowego, powinno nastąpić nie później niż przed rozpoczęciem przewozu oraz że uzupełnienia tego winien dokonać przewoźnik. Słusznie więc wywodzi Dyrektor IAS, że w ustawie mowa jest o uzupełnieniu zgłoszenia o stosowne dane przez przewoźnika a nie dokonaniu tego w inny dorozumiany sposób, np. w formie protokołu kontroli przez kontrolujących, którzy sporządzają protokół. Trafnie także dostrzega Dyrektor IAS, że wbrew stanowisku skarżącej, zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 6 u.s.m.d.k.p.t. uzupełnienie nie polega na okazaniu przez przewoźnika w chwili kontroli zaświadczenia na przewozy własne, podaniu jego numeru, czy dostarczeniu tego dokumentu, ale na wpisaniu numeru

w zakładce "środek transportu" przed rozpoczęciem przewozu. Stosownie do art. 2 pkt 16 u.s.m.d.k.p.t., zgłoszenie oznacza bowiem zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń, natomiast rejestr zgłoszeń jest środkiem technicznym (prowadzonym w systemie teleinformatycznym) służącym monitorowaniu przewozu drogowego towarów (art. 4 ust. 1 i 2 u.s.m.d.k.p.t.). Zgodzić trzeba się z organem, że nie ma wewnętrznej sprzeczności w ustaleniach kontrolujących, którzy potwierdzili, że dokument został okazany lecz zgłoszenie SENT nie zostało uzupełnione.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że to w celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, kontrolujący sporządza protokół (art. 13 u.s.m.d.k.p.t.).

W myśl art. 22 ust. 2 u.s.m.d.k.p.t., w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w kwocie 5.000 zł. I tutaj również prawidłowo przyjmuje Dyrektor IAS, że przepis ten winien być odczytywany w ścisłej korelacji z powołanym w jego treści art. 5 ust. 4, nakazującym przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o wymienione w nim dane oraz że w przepisie tym mowa jest o uzupełnieniu zgłoszenia a nie dokonaniu tego w inny dorozumiany sposób, np. w formie protokołu kontroli.

Z podjętych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że spółka (podmiot wysyłający i jednocześnie przewoźnik), w zgłoszeniu [...], w zakładce środek transportu, nie uzupełniła danych dotyczących numeru zezwolenia (zaświadczenia) drogowego, mimo że takowe posiadała i okazała je podczas kontroli.

W uzasadnieniu do projektu ustawy (u.s.m.d.k.p.t.) zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość równa się kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka tak aby niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Konstrukcja i sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań, zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania.

W tej sytuacji, stwierdzić należy, że co do zasady zaistniały podstawy do wymierzenia spółce kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy.

Skoro skarżąca spółka nie uzupełniła zgłoszenia o wymagany numer zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, to niezależnie od tego, czy z powodu przeoczenia, czy też świadomie, naruszyła przepis art.5 ust.4 pkt 6 ustawy SENT, co dało organowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art.22 ust.2 tej ustawy w wysokości 5000 zł. Składane przez skarżącą wyjaśnienia słusznie nie zostały uwzględnione przez organ. Rację ma organ, twierdząc, że obowiązki skarżącej jako przewoźnika wynikały z przepisu prawa, a nie z funkcjonalności systemu, w którym wypełniane było zgłoszenie. Sąd przychyla się także do stanowiska organu, że przyczyną nałożenia kary nie był brak zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, lecz niewpisanie numeru tego zaświadczenia w zgłoszeniu, co wynika z art.22 ust.2 w zw. z art.5 ust.4 ustawy SENT, gdzie nie mówi się o braku zaświadczenia, ale o nieuzupełnieniu zgłoszenia o wymagane dane. Zatem okazanie tego dokumentu przez kierowcę podczas kontroli nie mogło sprawić, że usunięte zostały skutki błędu w zgłoszeniu.

Co do zarzutu, że niewpisanie numeru zaświadczenia w zgłoszeniu nie miało wpływu na wysokość obowiązków podatkowych skarżącej spółki, wskazać należy, że ustawa SENT zawiera instrumenty służące m. in. "uszczelnianiu" systemu podatkowego, nie zawiera zaś przepisów kreujących jakiekolwiek obowiązki podatkowe. Z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Strona wyjaśniała, że niewpisanie numeru zaświadczenia jest jedynie drobnym uchybieniem formalnym, nie wywierającym skutków podatkowych ani nie przysparzającym skarżącemu żadnych korzyści. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art.5 ust.4 pkt 6 ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art.22 ust.2, że ich niewypełnienie, a dokładniej, niewypełnienie któregokolwiek z nich, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 5000 zł. Co istotne, brzmienie przepisu wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym nie użyto zwrotu "może". Nakładając karę, organ nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Dla wymiaru spornej kary pieniężnej bez znaczenia pozostaje stopień zawinienia przewoźnika, waga uchybienia itp. Przepisy ustawy nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów i pomyłek.

Zdaniem Sądu, ustanowieniu wskazanych sankcji, wbrew zarzutom skarżącej spółki, nie stoi na przeszkodzie wspólnotowa zasada proporcjonalności. Należy bowiem wskazać na przewidziane przez ustawodawcę rozwiązanie w art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t. Zgodnie z art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek strony lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Takie twierdzenie można również wywieść z powoływanego przez skarżącą wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. (C-418/14).

Zdaniem Sądu jedynie pełna, czyli nie jednostronna ocena możliwości zastosowania tych przesłanek w kontekście zaistniałych okoliczności danego zdarzenia, daje gwarancje że rozstrzygniecie organu nakładającego karę na podstawie art 22 ust. 2 przepisów u.s.m.d.k.p.t. odpowiada prawu. Tymczasem DIAS wskazując na brak spełnienia przesłanki interesu publicznego (w ewentualnym odstąpieniu od kary pieniężnej), ograniczył się do stwierdzenia, że celem ustawy jest rejestracja przewozu określonego rodzaju towarów, a w tej sprawie mamy do czynienia z kontrolą przewozu paliwa, towaru w obrocie którym Państwo ponosi określone straty, wobec skali oszustw i wyłudzeń, należy aprobować więc szczególnie starannie kontrolowanie wywiązywania się przez podmioty z nałożonych na nie obowiązków, a możliwość odstąpienia od nakładania kar za stwierdzone uchybienia nie powinna być stosowana pochopnie. Organ wskazał, że jego zdaniem dbałość o zaufanie do organów Państwa przemawia za tym, by kary nakładane za nierealizowanie obowiązków, jakie nakłada ustawa były ogólnie respektowane, a celu tego nie da się zrealizować, jeżeli aprobowane będzie niewywiązywanie się podmiotów z tych obowiązków. Takie stwierdzenia zdaniem Sądu są jednostronne, eksponują przede wszystkim interes Skarbu Państwa. Takie działanie DIAS nie jest prawidłowe i stoi w sprzeczności z interpretacją przesłanki "interesu publicznego" jakiej dokonał ten organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jest to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji.

Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t. expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Tymczasem zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji argumentacja przeczy takiemu stanowisku. Z tego powodu należy je uznać za niedopuszczalne jako ograniczające stosowanie regulacji ustawowych. Podzielając stanowiska organu prowadziłoby do uznania, że w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego ujętego w art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t. mamy do czynienia z przepisem niedziałającym w praktyce (tzw. martwe prawo), co byłoby sprzeczne z ratio legis zamieszczenia takiego przepisu w tej ustawie. Skoro w systemie prawnym obowiązuje art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t., to organ, działający zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej na podstawie przepisów prawa, powinien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zadaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość prowadzonego postępowania.

Z tego powodu stwierdzenie przez organ w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o numer zezwolenia drogowego (w sytuacji gdy aktualne zezwolenie zostało okazane podczas kontroli) brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów oraz na treść art 122 tej ustawy, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Natomiast przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłaby udzielona w sprzeczności z ww. zasadami konstytucyjnymi odnoszącymi się do równości i powszechności opodatkowania mimo, że została przewidziana przez ustawodawcę. Pozostaje to również w sprzeczności z stanowiskiem orzecznictwa, które dopuszcza możliwość odstępstwa od nałożenia kary pieniężnej w sytuacjach o charakterze wyjątkowym, czy szczególnych.

Rozważenia przez organy również wymaga, czy w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją o charakterze wyjątkowym, wobec faktu, że ustawa (u.s.m.d.k.p.t.) weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać 1 maja 2017 r. Sporny w sprawie transport miał miejsce [...] lipca 2017 r. Dla adresatów tego aktu prawnego, rozwiązania w nim przyjęte stanowiły tym samym oczywistą nowość. Rejestracja transportu następowała w systemie elektronicznym. Zatem także program komputerowy, obsługujący system SENT, wymagał od przewoźników zdobycia doświadczenia co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. Nie może być obojętnym także i to, że system, w którym strona powinna była wprowadzić sporny numer zaświadczenia, nie był doskonały, tj. mimo że pole dotyczące tego numeru pozostawało puste, to jednak pozwalał on na zamknięcie dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia.

Według Sądu, argumentacja skarżącej zasługiwała tym samym na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia spornej kary. Brak stosownego zapisu w systemie nie był bowiem spowodowany brakiem uprawnień do przewozu określonych towarów. Jak wynika z przedstawionych przez organy ustaleń faktycznych, skarżąca spółka dysponowała stosownym zaświadczeniem.

Sąd stwierdza zatem, że ocenione okoliczności faktyczne, towarzyszące nie wpisaniu przez skarżącą spółkę do zgłoszenia SENT numeru posiadanego zaświadczenia, czynią niezbędnym ponowne rozważenie przez Dyrektora IAS odstąpienia od wymierzenia kary zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy. Zawarte bowiem w skarżonej decyzji wywody organu o bardzo ogólnym charakterze, co do stosowania przepisu art. 22 ust. 3, nie odnosiły się wystarczająco do uwarunkowań faktycznych, jak i prawnych, w jakich doszło do naruszenia art. 5 ust. 4 analizowanej ustawy. Takie postępowanie organu narusza natomiast przepisy art. 22 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.s.m.d.k.p.t. w zw. z przepisami (zasadami tam wyrażonymi) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a w konsekwencji art. 122 O.p. W powyższym zakresie, Sąd uwzględnił stanowisko skargi. Nie podzielił Sąd natomiast pozostałych zarzutów i argumentów skargi, w tym traktujących o nieprawidłowo przeprowadzonym w sprawie postępowaniu dowodowo-wyjaśniającym. Zdaniem Sądu, w sprawie błędna jest sama ocena zaistnienia przesłanki interesu publicznego, która pozwala organowi na odstąpienie od wymierzenia spornej kary.

Podobnie odnosząc się do kolejnej przesłanki ujętej w art 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t. umożliwiającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej Sąd akceptuje rozstrzygnięcie organu, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie zaistniał przypadek uzasadniony ważnym interesem przewoźnika pozwalający organowi na odstąpienie od nałożenia spornej kary pieniężnej. Powołane bowiem przez spółkę w postępowaniu administracyjnym (w pismach z [...] września i [...] października 2017 r. oraz w odwołaniu), jak i w postępowaniu skargowym okoliczności nie stanowią o wystąpieniu sytuacji wyjątkowej, na którą spółka nie miała wpływu i której nie mogła przewidzieć a która prawdopodobnym stanowiła, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT było od spółki niezależne, będąc skutkiem zdarzeń nadzwyczajnych (losowych).

Sąd zauważa także, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania nowe rozwiązania ustawowe nie mają w sprawie zastosowania.

Z uwagi na stwierdzone naruszenia prawa materialnego i procesowego, Sąd uwzględniając regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę, dokonując oceny sytuacji skarżącej spółki w kontekście regulacji art. 22 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.s.m.d.k.p.t., należy uwzględnić wyrażone w uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu.