Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że stanowisko miasta W. przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę odcinków ulicy na [...] i [...] - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W roku 2013 Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie odcinka drogi wraz z oświetleniem na osiedlu B. . Odcinek nowo wybudowanej drogi został wybudowany w miejscu, w którym dotychczas nie istniała gminna droga dojazdowa, w celu zapewnienia dojazdu do działek budowalnych sprzedawanych przez Gminę. Część z działek została sprzedana przed realizacją inwestycji, część w trakcie jej realizacji, a część wciąż oferowana jest do sprzedaży. Sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jest dokumentowana przez Gminę fakturami VAT. Sprzedawane działki przylegają bezpośrednio do wybudowanego w ramach inwestycji odcinka drogi. W chwili obecnej nowo wybudowany odcinek drogi jest "ślepy", a zatem prowadzi wyłącznie do sprzedawanych działek.

Ponadto, w 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie odcinka drogi wraz z oświetleniem na osiedlu G. . Podobnie jak w przypadku ulicy na osiedlu B. odcinek nowo wybudowanej drogi został wybudowany w miejscu, w którym dotychczas nie istniała gminna droga dojazdowa, w celu zapewnienia dojazdu do działek budowalnych sprzedawanych przez Gminę. Większość z działek została sprzedana przed rozpoczęciem budowy drogi, część natomiast jest sprzedawana w trakcie lub będzie sprzedana po zakończeniu budowy. Budowany odcinek ulicy na osiedlu G. prowadzi wyłącznie do sprzedawanych przez Gminę działek. Sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jest dokumentowana przez Gminę fakturami VAT. Sprzedawane działki przylegają bezpośrednio do budowanego w ramach inwestycji odcinka drogi. Celem wyjaśnienia istoty opisanych powyżej inwestycji, Gmina wskazała, że corocznie realizuje plany remontu/rozbudowy/budowy nowych odcinków dróg w ramach swoich zadań publicznych. Celem tych inwestycji jest co do zasady usprawnienie ruchu kołowego na terenie Gminy. Z kolei celem budowy dróg opisanych we wniosku było wyłącznie zapewnienie dojazdu do działek budowlanych sprzedawanych przez Gminę. Budowa dróg opisanych we wniosku zasadniczo nie miała zatem wpływu na usprawnienie ruchu drogowego w Gminie, gdyż w praktyce nowo wybudowane drogi służą wyłącznie jako dojazd do sprzedawanych przez Gminę działek (z dróg korzystają zatem głównie obecni właściciele działek). Co więcej Wnioskodawca nie podjąłby się realizacji opisanych powyżej inwestycji, gdyby nie chęć sprzedaży działek, do których prowadzą nowe odcinki dróg oraz chęć uatrakcyjnienia sprzedawanych terenów. Drogi (wraz z infrastrukturą w postaci oświetlenia) nie mają bowiem wpływu na poprawę komunikacji w Gminie, a zatem nie byłyby realizowane w ramach corocznego planu remontu/budowy nowych dróg. Ich budowa byłaby bezcelowa i Gmina by się jej nie podjęła, gdyby nie chęć zapewnienia dojazdu do sprzedawanych działek budowlanych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy budowa dróg opisanych w niniejszym wniosku jest ściśle i wyłącznie związana ze sprzedażą działek budowlanych, a jednocześnie pozostaje bez ścisłego związku z pozostałą infrastrukturą drogową na terenie Gminy.

Ponadto Gmina wskazała, że jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji właściciele działek spodziewali się, że wkrótce zostanie do nich doprowadzona droga gminna, co miało wpływ na cenę oferowanych nieruchomości. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku VAT w ramach powyższych inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę odcinków ulicy na osiedlu B. i osiedlu G. ?

2. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków na budowę odcinków ulicy na osiedlu B. i osiedlu G. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę, przy założeniu, że w zakresie wydatków poniesionych w 2014 r. powstał obowiązek podatkowy u kontrahentów Gminy?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że:

1. Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę odcinka ulicy na osiedlu B. i osiedlu G. .

2. Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków na budowę odcinków ulicy na osiedlu B. i osiedlu G. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę, przy założeniu, że w zakresie wydatków poniesionych od 2014 r. powstał obowiązek podatkowy u kontrahentów Gminy.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację znak: [...] , uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), akcentując, że organ władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Następnie powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wyjaśnił, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Organ wskazał na art. 2a ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), akcentując, że organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. W przypadku dróg gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Następnie wyjaśnił, że z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 2, w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działanie zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Wskazał też, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Przebudowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - w zakresie dróg gminnych - należy do obowiązkowych zadań własnych gminy nie wynika obowiązek budowy przez gminę drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Innymi słowy, należy stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. nabywcy gruntu uprawnienia na podstawie, którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi.

Organ podkreślił, że w stosunku do nieruchomości pozostających we władaniu Skarbu Państwa czy też gminy, żaden przepis prawa nie przewiduje by właściciel danego terenu zainteresowany budową drogi, mógł skutecznie żądać urządzenia na tym terenie drogi.

Organ przywołał też ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774) o gospodarce nieruchomościami, gdzie uregulowano kwestie opłat adiacenckich, wskazując, że o ile zostały wybudowane urządzenia infrastruktury technicznej (w tym drogi), to właściciele nieruchomości mają obowiązek wnoszenia opłat adiacenckich. Opłaty te mają charakter obligatoryjny, wynikający bezpośrednio z ustawy, a ich obowiązek istnieje niezależnie od tego, czy właściciel nieruchomości korzysta bądź ma zamiar korzystać z wybudowanych urządzeń (np. drogi). Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym budowy drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Organ zwrócił uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, akcentując, że to inwestor (właściciel działki) jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Zatem to w interesie ewentualnego inwestora, w związku z zakupem przez niego działki, leży doprowadzenie (czy to przez budowę we własnym zakresie czy poprzez przeniesienie tego obowiązku na kogoś innego) do powstania takiego układu komunikacyjnemu, który zapewniałby odpowiedni dojazd do działki.

Odnosząc treść przywołanych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, iż Gmina nie budowała przedmiotowych dróg na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z nabywcami, lecz dokonała budowy tych odcinków dróg w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego. Zauważył też, iż uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanego gruntu. Przede wszystkim zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 199) przez "działkę budowlaną" należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, "uzbrojenie terenu" urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, "dostęp do drogi publicznej" bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostąp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej. Z powyższego wynika, iż dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący mogła wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu oraz na cenę nieruchomości. Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki. Jednakże przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie są wyłącznie działki. Z opisu sprawy wynika, że drogi, o których mowa w rozpatrywanej sytuacji są gminnymi drogami dojazdowymi. Skoro zatem drogi zapewniają dojazd do nieruchomości, to niewątpliwie mają wpływ na poprawę komunikacji w Gminie. Zaś budowa przez gminę drogi publicznej jest realizacją celu publicznego, do którego gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zaliczenie przedmiotowych dróg do kategorii dróg gminnych nie pozwala na stwierdzenie, że budowa tych dróg związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Zatem w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę ulicy na Osiedli B. i Osiedli G. . Jednocześnie ze w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, odpowiedź na pytania nr 2 wniosku, które został postawione pod warunkiem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Pismem z 18 marca 2016 r. Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 marca 2016 r. znak: [...] .

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z 19 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 marca 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Gminę na budowę dróg na terenie osiedla B. i osiedlu G.

Zdaniem Skarżącego organ nie dostrzegł związku pomiędzy budową dróg na osiedlu B. i G. a dostawą nieruchomości znajdujących się na przedmiotowych osiedlach. Błędne przekonanie organu o bezwzględnym i każdorazowym wyłączeniu wszelkich zadań własnych gmin z zakresu regulacji VAT (a więc z pominięciem drugiej części art. 15 ust. 6 ustawy VAT) doprowadziło do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w opinii Skarżącej, mimo iż przedmiotowe wydatki na budowę dróg mogą się mieścić w kategorii zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa (jak cała działalność Gminy i innych gmin w kraju), decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, wykonanie czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości (zwłaszcza w kontekście tego, iż jak wskazała Gmina we wniosku o wydanie interpretacji "Wnioskodawca nie podjąłby się realizacji opisanych powyżej inwestycji, gdyby nie chęć sprzedaży działek, do których prowadzą nowe odcinki dróg oraz chęć uatrakcyjnienia sprzedawanych terenów").

Ponadto Skarżący wskazał, że jest świadom faktu, iż droga sama w sobie nie jest przedmiotem wykonywania czynności opodatkowanych, np. sprzedaży czy dzierżawy. Niemniej, powoływany art. 86 ust. 1 ustawy VAT, odnosi się jedynie do warunku wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym regulacje te nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. sprzedaży lub dzierżawy), czy też wystarczającym jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny i klarowny związek.

Podniesiono również zarzut dyskryminacji Gminy wobec innych podatników VAT, argumentując, że w sytuacjach, gdy nakłady tego typu ponosi prywatny przedsiębiorca, nie kwestionuje się jego prawa do odliczenia podatku. Wobec powyższego w opinii Gminy nie ma powodów do różnicowania jej sytuacji prawnej we wskazanym zakresie w przypadku, gdy ponoszone przez nią wydatki dokonywane są w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżący wskazał, że w celu dokonania sprzedaży, konkurujący ze sobą Gmina i inny prywatny przedsiębiorca, podejmują szereg działań, aby inwestor zdecydował się nabyć właśnie tę działkę, a nie działkę konkurencyjną. Przykładowo, umieszczają oni reklamę w prasie, korzystają z usług doradczych, dokonują uzbrojenia działki, wyceniają działkę, wyrównują teren, a w przypadku, gdy działka nie posiada skomunikowania z innymi drogami, budują dojazdową drogę (prywatny przedsiębiorca może ją następnie przekazać Gminie). Wszystkie te nakłady ponoszone są w tym samym celu, jakim jest sprzedaż działki. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, iż budowa powyższej drogi dojazdowej przez przykładowego przedsiębiorcę prywatnego, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, potraktowana zostanie jako typowy nakład inwestycyjny, dokonany przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę.

Gmina zaakcentowała, że wszelkie nakłady ponoszone na budowę dróg opisanych w przedmiotowym wniosku były związane z podniesieniem atrakcyjności inwestycji bezpośrednio powiązanej z wykonaniem czynności opodatkowanej, zatem wydana interpretacja indywidualna jest błędna.

Na potwierdzenie swego stanowiska Gmina przedstawiła szereg orzeczeń Trybunału sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji z [...] r. znak: [...] .

Sąd zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu stron w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej a w konsekwencji, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy VAT Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę dróg na terenie wskazanych osiedli działała w charakterze podatnika VAT

Zdaniem skarżącej Gminy, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nakładami związanymi z inwestycją budowy dróg na osiedlu G. i B. , gdyż Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę dróg na terenie wskazanych osiedli działała w charakterze podatnika VAT. Mimo, iż budowa dróg gminnych jest co do zasady zadaniem własnym Gminy wykonywanym na podstawie odrębnych przepisów, jednakże art. 86 ust. 1 ustawy VAT, nie zabrania odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które przyczyniają się również do realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, jeśli dana czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej (mimo, iż przecież wciąż jest zadaniem własnym Gminy), wówczas działa ona w roli podatnika VAT. Według skarżącej Gminy, gdy gmina podejmuje działania inwestycyjne na zasadach właściwych dla przedsiębiorców, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana jak pozostałych podatników podatku od towarów i usług, tutaj bowiem gmina kieruje się, tak jak każdy przedsiębiorca – możliwością osiągania dochodu. W przeciwnym wypadku dochodzi do dyskryminacji Gminy.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż realizowana przez Gminę inwestycja w postaci budowy dróg gminnych należy do zakresu zadań publicznych, do realizacji których Gmina zobowiązana jest z mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), zwanej dalej "u.s.g.". Tym samym realizowane przez skarżącą Gminę czynności związane są z wykonywaniem zadań publicznych, czynności te bowiem wykonywane były w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie była umowa cywilnoprawna, lecz obowiązki nałożone przepisami ustaw właściwych dla publicznych podmiotów prawa. W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny prawidłowo zatem wywiódł, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z projektem polegającym na realizacji inwestycji drogowej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wprawdzie użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie "organy władzy publicznej" nie zostało zdefiniowane, jednak stanowisko to, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu (art. 15 ust. 6), należało uznać za ugruntowane, a tym samym należało uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, skoro realizują one zadania publiczne, nałożone na nie przepisami prawa. Za taką wykładnią opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, którego stanowisko, Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela. Ponieść przy tym należy, że okoliczności tej skarżąca Gmina nie kwestionowała.

W ujęciu generalnym o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.).

Z całości regulacji zawartej w przepisach ustawy o samorządzie gminnym, a w szczególności z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") należy wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy wyróżnia się wykonywanie działań publicznych oraz wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 u.s.g. korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swoje ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych.

Słusznie też w zaskarżonej interpretacji wskazał organ, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Stosownie do art. 16 ust 2 ustawy o drogach publicznych szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku określa umowa pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową. Same zaś warunki realizacji tegoż obowiązku regulowane są w umowie zawieranej pomiędzy inwestorem a zarządcą. Obowiązek ten może być realizowany bezpośrednio przez inwestora, bądź też inny podmiot. Inwestor działa wówczas jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś jeśli budowa lub przebudowa drogi publicznej spowodowanych inwestycją niedrogową będzie miała związek z działalnością opodatkowaną, to przy spełnieniu pozostałych wymaganych prawem przesłanek inwestor będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy VAT).

Z treści przywołanych przepisów wynika, że zawarcie przez gminę umowy, na mocy której gmina zobowiązuje się do wybudowania drogi dojazdowej do działek, które Gmina chce sprzedać, która to droga ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zatem w świetle art. 15 ust. 6 ustawy VAT budowa drogi publicznej (gminnej) drogi dojazdowej odbywała się w ramach władztwa publicznego gminy, na zasadach przewidzianych dla podmiotów publicznych, a mianowicie na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych oraz przepisów normujących finansowanie drogi z środków publicznych. Dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 u.s.g. odbywa się w drodze realizacji obowiązków ustawowych, wykonywania zadań własnych gminy, tutaj budowa dróg, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej", tym samym nie jest działalnością gospodarczą.

Zauważyć też trzeba, że o zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty.

Sumując należy stwierdzić, że skarżąca Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zaś poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje skarżącej Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanych dróg jest zapewnienie dojazdu do działek, które Gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza oraz, że wybudowanie dróg zapewniało odpowiednią infrastrukturę i miało wpływ na zwiększenie atrakcyjności i konkurencyjności terenów Gminy na polu starań o inwestorów, co warunkuje sukces w efektywnej sprzedaży działek.

Zdaniem Sądu, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego nie stanowi jej dyskryminacji i nie prowadzi do jej nierównego traktowania, a także nie zakłóca zasady konkurencyjności. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że gmina budując drogę publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w tej mierze jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu. Jeśli zaś chodzi o zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej, to w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 1990 r. (C-4/89) stwierdzić trzeba, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 września 208 r. w sprawie C-288/07, w którym ETS wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne tak, że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji.). Gmina, wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne, w tym jak już wyżej wskazano na podstawie przepisów regulujących finansowanie budowy dróg ze środków publicznych. Jest to zatem czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa publicznego, nie zaś czynność w ramach działalności gospodarczej prowadzonej tak jak przez przedsiębiorcę prywatnego według swobodnego uznania i na bazie prywatnych źródeł finansowania.

W kwestii prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu wydatków ponoszonych przez Gminę na budowę dróg dojazdowych do działek przez nie sprzedawanych wypowiadały się krajowe sądy administracyjne. Wystarczającym jest tutaj powołanie się na wyrok NSA z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1669/13, który orzekł, że "Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do terenów, które gmina sprzedała lub zamierza sprzedać prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek." Sąd w składzie orzekającym pogląd ten podziela.

Reasumując słusznie wskazał organ, że realizacja przedmiotowej inwestycji drogowej przez skarżącą Gminę stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Realizowana inwestycja dotycząca budowy drogi, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Wybudowanie drogi dojazdowej do osiedli, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11).

Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjęto, że przepisy ustawy o samorządzie gminnym jednoznacznie wskazują, iż sprawy dotyczące budowy dróg należą do jej zadań własnych. Skoro w złożonym wniosku stwierdziła, że wybudowane drogi służą/będą służyć nieodpłatnie nowym i przyszłym inwestorom na terenie G.PP, a także pozostałym mieszkańcom i innym osobom tam przebywającym, nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że dokonuje/będzie dokonywała w związku z tą inwestycją sprzedaży opodatkowanej.

W konsekwencji, przy uwzględnieniu zapisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT, nie można było zgodzić się z argumentacją skarżącej, że przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi nakładami.

Sąd w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko przytoczone przez skarżącą zaprezentowane w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 465/03 K. (jak również w innych wyrokach sądów i interpretacjach przepisów prawa), że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika może podlegać odliczeniu. Zdaniem Sądu, chodzi jednak o działania niepodlegające opodatkowaniu, które w konsekwencji są wykorzystane do ogólnej działalności opodatkowanej podatnika. Warunek podlegania opodatkowaniu całej działalności, której służą podejmowane działania jest wyraźnie podkreślany w przytaczanych orzeczeniach. Natomiast w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego realizującej przez budowę dróg cele publiczne, nie można mówić o ostatecznym wykorzystaniu budowanych dróg do ogólnej działalności opodatkowanej Gminy, bowiem działalność organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, tutaj zadań własnych gminy wynikających z przepisów ww. ustawy o samorządzie gminnym, wykonywana bowiem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Zatem, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym zakresie porządku prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT, bowiem jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do przywołanych przez stronę interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wyroków TSUE, orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazać trzeba, że słusznie uznał organ, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych, odmiennych od przedstawionego w niniejszej sprawie stanach faktycznych, zatem nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.