Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 771/16 w sprawie ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r. nr IBPP3/4512-948/15/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Miasta W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 771/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Miasto W. wskazało, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2013-2014 Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie odcinka drogi wraz z oświetleniem na osiedlu B. oraz na osiedlu G. W obydwóch przypadkach budowa dotyczyła odcinków drogi prowadzących do działek, będących przedmiotem opodatkowanej sprzedaży przez Gminę, udokumentowanej fakturami VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że celem budowy wymienionych dróg było wyłącznie zapewnienie dojazdu do sprzedawanych działek budowlanych i budowa ta nie miała zasadniczo wpływu na usprawnienie ruchu drogowego w Gminie. Gdyby nie chęć zapewnienia dojazdu do sprzedawanych działek, uatrakcyjnienie ich w ten sposób – wnioskodawca nie podjąłby się budowy. Jeszcze przed rozpoczęciem budowy, nabywcy działek spodziewali się wykonania inwestycji drogowej, co miało wpływ na ustalenie ceny działek. Zdaniem Gminy, budowa wskazanych dróg jest ściśle związana ze sprzedażą wymienionych działek budowlanych, a jednocześnie pozostaje bez ścisłego związku z pozostałą infrastrukturą drogową na terenie Gminy.

Na tle powyższego opisu wnioskodawca zadał pytania: 1) czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę odcinków ulicy na osiedlu B. i osiedlu G.? 2) czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków na budowę odcinków ulicy na osiedlu B. i osiedlu G. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę, przy założeniu, że w zakresie wydatków poniesionych w 2014 r. powstał obowiązek podatkowy u kontrahentów Gminy?

Przedstawiając własne stanowisko, Gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę odcinka drogi na osiedlu B. oraz na osiedlu G., a ponadto będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót.

W interpretacji indywidulanej z dnia 3 marca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że z całości unormowań ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 2 wynika, iż w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania – działalność gospodarczą. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy samorządowej wskazuje, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Przebudowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

Organ przywołał też ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774) o gospodarce nieruchomościami zauważając, że wnoszenie opłat adiacenckich stanowi jedyną możliwą formę uczestnictwa finansowego właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym budowy drogi. Organ zwrócił także uwagę na przepisy art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, akcentując, że to inwestor (właściciel działki) jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej.

Odnosząc treść powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, iż Gmina nie budowała przedmiotowych dróg na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z nabywcami, lecz dokonała budowy tych odcinków dróg w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego. Skoro zatem drogi zapewniają dojazd do nieruchomości, to niewątpliwie mają wpływ na poprawę komunikacji w Gminie i ich budowa rodzi korzyść dla ogółu. Budowa dróg nie jest więc związana z działalnością gospodarzą prowadzoną przez Gminę, zatem nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina zarzuciła, że organ nie dostrzegł związku pomiędzy budową dróg na osiedlu B. i G., a dostawą nieruchomości znajdujących się na przedmiotowych osiedlach. Błędne przekonanie organu o bezwzględnym i każdorazowym wyłączeniu wszelkich zadań własnych gmin z zakresu regulacji u.p.t.u. doprowadził do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że była nieuzasadniona.

Sąd podzielił stanowisko organu, że realizacja przedmiotowej inwestycji drogowej przez Gminę stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Realizowana inwestycja dotycząca budowy drogi, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Wybudowanie drogi dojazdowej do osiedli, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, ze budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Miasto W. wyrok ów zaskarżyło w całości i wniosło o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca strona, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Gminę na budowę dróg na terenie osiedla B. i na osiedlu G. nie służą czynnościom opodatkowanym VAT, a w konsekwencji przyjęcie, iż Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami;

2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę dróg na terenie osiedla B. i osiedla G. działała w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT;

3) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie przez DIS wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy Gmina realizująca budowę dróg gminnych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z tym związanych, przy czym za okoliczność wyróżniającą skarżąca uznaje umiejscowienie dróg w obszarach, w których znajdowały się działki budowlane stanowiące przedmiot sprzedaży przez Gminę.

Według art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków nieistotnych w tej sprawie.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, a ponadto o tyle, o ile nabywane towary i usługi, przy których podatek został naliczony, wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnicze znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy Gmina realizując budowę drogi gminnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcie podatnika od towarów i usług zawiera art. 15 u.p.t.u. Zgodnie z jego ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza – według ust. 2 – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O działalności gminy w charakterze podatnika przedmiotowego podatku stanowi ust. 6 art. 15 u.p.t.u., zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjęcie, że gmina jest organem władzy publicznej jest utrwalone w orzecznictwie (przykładowo wyroki NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11, z dnia 21 czerwca 2012 r., z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 520/12, z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16).

W powołanym wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 520/12) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, w tym art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). W kontekście ww. przepisu (oraz wcześniejszych przepisów VI dyrektywy VAT) kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07), zwracając uwagę, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej w celu przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Problematyka charakteru, w jakim działa gmina, podejmując się budowy drogi była już rozważana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład w wyrokach z dnia 11 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 965/11) oraz z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1669/13). W orzeczeniach tych podniesiono, że przy ocenie wykonywania przez gminę zadań publicznych istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków o charakterze władczym, właściwych dla władzy państwowej. Także w piśmiennictwie zauważono, iż okoliczność, że określona aktywność jest związana z wykonywaniem zadań własnych gminy, jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik, czy też nie jako podatnik. O tym ostatnim decyduje przede wszystkim to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne nr 7-8/2014, s. 78-79).

Dojść należało do wniosku, że działając w sprawach dróg gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) w zakresie budowy dróg gminnych, gmina działa w sposób władczy - w charakterze organu, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że realizacja przewidzianych w prawie obowiązków dotyczących budowy dróg gminnych, w pierwszej kolejności wymaga podjęcia przez radę gminy uchwały o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – Dz.U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.). W planie miejscowym określa się obowiązkowo m.in. przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (art. 15 ust. 2 pkt 1 tej ustawy), jak również zasady modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji (art. 15 ust. 2 pkt 10). W dalszej kolejności gmina podejmuje działania w celu pozyskania terenów dla takiego zamierzenia przy wykorzystaniu środków przewidzianych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.).

Zgodnie z powołaną ustawą o samorządzie gminnym, gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy, ani żadnego innego podmiotu, np. inwestora realizującego inwestycję budowlaną (nabywcę działki budowlanej) uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej. Według art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym, które nie są zaliczane do innej kategorii (czyli dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych), stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Stosownie do art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Z powyższych przepisów wynika, że podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, gmina wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej, a także, że drogi gminne niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Ponadto nabywca działki budowlanej, nie posiada roszczenia o budowę drogi gminnej przebiegającej w pobliżu jego posesji, zaś spowodowaną jego inwestycją przebudowę lub budowę drogi realizuje jako swój obowiązek i finansuje z własnych środków. Tak więc budowa przez gminę, będących drogami gminnymi, dróg dojazdowych do działek będących przedmiotem przez gminę sprzedaży nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej wyrokach (sygn. akt I FSK 965/11 oraz sygn. akt I FSK 1669/13) i Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Zbieżne z powyższym zapatrywanie Sądu pierwszej instancji było więc prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej niezasadne. Podjęcie przez Gminę decyzji o budowie dróg gminnych w określonej lokalizacji co do zasady jest działaniem racjonalnym, motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu tak na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej i zakres korzystania z niej przez mieszkańców (każdego), jak również na konieczność wypełnienia technicznych i prawnych (o czym była mowa), wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej. Dlatego też przedstawiona przez Miasto W. argumentacja, wskazująca na powody, jakie przyświecały Gminie w zakresie podjęcia działań zmierzających do budowy drogi, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Uznanie, że Miasto W. w zakresie budowy dróg gminnych działa jako podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a zatem nie jako podatnik podatku od towarów i usług, wyklucza możliwość odliczenia związanego z tym podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), albowiem – jak powyżej zaznaczono – prawo do odliczenia dotyczy podatników tego podatku.

Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.