Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 553/11 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 553/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 6 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 6 września 2010 r. Gmina W. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie opodatkowania dostawy składników majątkowych nabytych w drodze darowizny, spadkobrania oraz z mocy prawa. Uzasadniając wniosek Gmina poinformowała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji określonych zadań publicznych oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jest ponadto właścicielem mienia, w tym nieruchomości, które nabyła nieodpłatnie. W przypadku nieruchomości nastąpiło to z mocy prawa, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). W pozostałym zakresie, a mianowicie w stosunku do mienia ruchomego, Gmina stała się właścicielem na podstawie darowizny lub spadkobrania. W przypadku nabycia z mocy prawa oraz w drodze spadkobrania przejęcie własności było niezależne od woli Gminy. Jako że część pozyskanego w ten sposób mienia nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę w jakiejkolwiek działalności, gmina zamierza się go pozbyć w drodze sprzedaży oraz poprzez wniesienie aportem do spółki prawa handlowego. Sprzedaż będzie miała charakter jednorazowy oraz definitywny. Natomiast w odniesieniu do spółek prawa handlowego działalność Gminy będzie ograniczać się do zwykłej działalności właścicielskiej, tj. uczestnictwa w decyzjach właścicielskich oraz pobierania dywidendy.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

Czy zbycie przez gminę w formie sprzedaży nieruchomości otrzymanych na podstawie przepisów wprowadzających oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", podlega opodatkowaniu VAT?

Czy zbycie przez gminę nieruchomości w formie aportu do spółki prawa handlowego, otrzymanych na podstawie przepisów wprowadzających oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT?

Czy zbycie przez gminę mienia otrzymanego w sposób nieodpłatny (spadkobranie, darowizna) oraz niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT?

W ocenie Gminy wymienione świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2010 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. Dodał ponadto, że gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży czy też aportu nieruchomości i innego mienia. Przedmiotem zbycia będą bowiem składniki majątku tegoż podatnika. W ocenie organu bez znaczenia pozostawał fakt, że nabycie części nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie, z mocy prawa lub też na podstawie darowizny czy spadkobrania. Istotne było, że wypełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze Gmina podniosła m.in. zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że fakt posiadania statusu podatnika VAT czynnego jest wystarczający dla kwalifikacji opisanych we wniosku czynności jako podlegające opodatkowaniu VAT.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 553/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił powyższą skargę, stwierdzając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest także organem władzy publicznej. Może zatem korzystać z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd zauważył jednak, że transakcje zbycia mienia opisane we wniosku są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w powołanych przepisach.

Na powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji Gmina złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia na rzecz Gminy kosztów postępowania.

Gmina zarzuciła wyrokowi WSA naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na braku weryfikacji w odniesieniu do sprzedawanego przez Gminę mienia spełnienia kryterium wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i ograniczenie się wyłącznie do uwzględnienia faktu zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT oraz cywilnoprawnego charakteru wykonywanych przez Gminę czynności i stwierdzenia na tej podstawie, iż wykonywane przez Gminę czynności podlegają opodatkowaniu VAT;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", art. 3 § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji przejawiającą się w braku właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i braku odniesienia się do całokształtu argumentacji podniesionej w skardze, a także poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego jako podstawy rozstrzygnięcia, m.in. przez wadliwe wskazanie, iż Gmina W. zamierza zbyć majątek prywatny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Gminy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1612/11, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

"Czy przepisy dyrektywy 112 sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia – w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego?"

Zasadniczym powodem wystąpienia przez Sąd krajowy z pytaniem prejudycjalnym była wątpliwość, czy opisane przez Gminę świadczenia są wykonywane w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1), a jeśli tak, to czy korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112.

Sąd zauważył, że zasada powszechności nie ma charakteru absolutnego. (wyłączona z opodatkowania została chociażby sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10).

W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako ciągłe wykorzystywanie towarów dla celów zarobkowych. W powołanej definicji mowa jest również ogólnie o wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z powyższych konstatacji wynika zatem, że przedmiotem działalności gospodarczej mogą być zarówno świadczenia w postaci dostawy mienia, jak i wniesienia mienia aportem do spółki prawa handlowego.

Przechodząc do strony podmiotowej spornych transakcji wypada zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie dostawcą towarów jest gmina. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również zarządzanie tzw. mieniem komunalnym, a zatem mieniem w którego skład wchodzą własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin.

W przypadku mienia komunalnego (ruchomego oraz nieruchomego) obowiązkiem gmin jest ochrona tego mienia, sprawowanie nad nim zarządu z zachowaniem szczególnej staranności, zgodnie z przeznaczeniem tego mienia. W odniesieniu natomiast konkretnie do nieruchomości tworzących zasoby komunalne gminy, wśród zadań własnych gminy znajduje się szeroko rozumiana gospodarka nieruchomościami.

W ramach powyższych obowiązków wydaje się w pewnych okolicznościach dopuszczalne, a niekiedy wręcz wskazane, by gmina dokonywała zbycia niepotrzebnych jej składników majątkowych. Działanie takie niewątpliwie mieści się w sferze zadań publicznych gminy, tj. zarządcy mienia komunalnego, którego jest właścicielem.

Status podatnika jednostek samorządu terytorialnego został uregulowany w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Ustawodawca unijny z opodatkowania wyłączył działalność podmiotów prawa publicznego, w ramach której to działalności podmioty te występują w charakterze organów władzy publicznej. Dla zastosowania powyższego wyłączenia ustawodawca unijny zastrzegł jednak, iż owe wyłączenie nie może prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ustawie o VAT powyższy warunek nie został uregulowany. Ustawodawca krajowy w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zastrzegł natomiast, iż wyłączenie z opodatkowania organów władzy publicznej nie dotyczy świadczeń dokonywanych w następstwie umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy o VAT opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem, czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza da wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji, czy też nie.

W zakresie wątpliwości czy sporne świadczenia mogą stanowić przejaw prowadzonej profesjonalnie działalności gospodarczej zauważyć trzeba, że zbywane przez gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Z punktu widzenia gminy, przedmiot dostawy jest jej zatem w zasadzie zbędny. Ponadto towary stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa lub pod tytułem darmym, a zatem w wyniku czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy również, że nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom jak i samej gminie. W związku z powyższym, przedmiotem części dostaw jest mienie, którego gmina, gdyby miała taką możliwość, mogłaby do swych zasobów komunalnych nie włączyć. W przypadkach opisanych we wniosku, jedynie bowiem nabycie w drodze darowizny poprzedza złożenie oświadczenia o jej przyjęciu. Owo oświadczenie gmina podejmuje w formie uchwały, którą wydaje za pośrednictwem uprawnionych do tego organów. Posiadanie przez gminę zbędnych składników majątkowych może również wiązać się z kosztami, wynikającymi chociażby z ustawowego obowiązku utrzymania danej rzeczy w należytym stanie (magazynowanie, konserwacja itp.). Niejednokrotnie zatem, dokonując dostawy mienia, gmina może działać w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków, związanych z posiadaniem rzeczy, które nabyła wbrew swojej woli i których z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować.

Analizując zatem okoliczności nabycia oraz dostawy zbędnych składników majątkowych można powziąć uzasadnioną wątpliwość, czy mimo dokonywania świadczeń, z którymi łączy się otrzymanie wynagrodzenia, gmina każdorazowo prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Innymi słowy, czy jej działania mają stricte zarobkowy charakter, a konsekwencji, czy gmina działa w ramach takich dostaw w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Można bowiem odnieść wrażenie, że dostawa zbędnych składników majątku przez gminę, pod wieloma względami, odpowiada warunkom, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku osobistego, których z określonych przyczyn nie potrzebuje, gdyż nie jest w stanie lub nie zamierza ich wykorzystywać dla swoich prywatnych potrzeb.

Gdyby jednak uznać, że sporne świadczenia mieszczą się w dyspozycji art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, to odwołując się do orzecznictwa TSUE, należy zauważyć, iż Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych, w szczególności art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, w omawianym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. (vide. m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07).

Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt C-72/13 TSUE orzekł, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji, takich jak te zamierzone przez Gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Pismem procesowym z dnia 11 lipca 2014 r. organ ponownie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, argumentując, iż transakcje opisane we wniosku powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 9 dyrektywy 112 lub też, w przypadku uznania przez NSA, że czynności te są wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej – na podstawie art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112.

Postanowieniem z dnia 9 września 2014 r. NSA podjął zawieszone postępowanie.

W dniu 7 listopada 2014 r. do NSA wpłynęło pismo pełnomocnika Gminy, w którym to piśmie odniesiono się do wydanego przez TSUE postanowienia C-72/13. Ponadto pełnomocnik wskazał na przykłady z bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach Gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Gminy zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podziela podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji indywidualnej. Istotnie, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zawartych w skardze argumentów i kwestii, ograniczając swe wywody do analizy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), z pominięciem konieczności odpowiedniego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Omawiane naruszenie przepisów postępowania jest o tyle znamienne, że WSA na wstępie swych rozważań sam przypomniał, że "zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu VAT, powinna stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji" (str. 7-8 uzasadnienia wyroku). Następnie Sąd stwierdził, że "zgodzić się należy z organem, że Gmina dokonując zbycia ww. mienia działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (str. 8). Sąd przywołał też treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a na stronie 11 wyroku wskazał jeszcze, że "istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Natomiast w dalszej kolejności Sąd przeszedł już do rozważań dotyczących art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W zaskarżonym wyroku brak jest wskazania przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które wskazywałyby, iż sporne czynności wchodzą w zakres działalności gospodarczej Gminy W..

Powyższe naruszenie skłania do uznania, iż w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji w ogóle odniósł się do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotnie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wynikającego z braku weryfikacji spełnienia przez Gminę kryterium wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej i ograniczenie się wyłącznie do uwzględnienia faktu zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT oraz cywilnoprawnego charakteru wykonywanych przez Gminę czynności.

Słusznie podnosi Kasator, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Wynika to chociażby z wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym postawiono tezę, iż "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

W zaskarżonym wyroku Sąd nie podjął żadnych działań w celu wykazania, czy sporne czynności są wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, przyjął jedynie, że sporne transakcje są czynnością ze sfery cywilnoprawnej, a zatem nie polegają wyłączeniu z opodatkowania. Tymczasem, jak zasadne podnosi się w skardze kasacyjnej, zasadność zastosowania w odniesieniu do Gminy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym sprawdzeniu, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; w przypadku braku spełnienia tego kryterium, powoływanie się na art. 15 ust. 6 jest przedwczesne. Tak więc pomimo formalnego powołania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ten nie został de facto należycie zastosowany w zaskarżonym orzeczeniu.

Jak już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego w niniejszej sprawie, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy o VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza da wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji czy też nie.

W punkcie 17 postanowienia z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13 TSUE przypomniał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39).

Dalej TSUE wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19).

Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).

Zdaniem TSUE dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

W tym kontekście należy zaś przypomnieć, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 sierpnia 2012 r. NSA zwrócił uwagę, że zbywane przez gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Z punktu widzenia gminy, przedmiot dostawy jest jej zatem w zasadzie zbędny. Ponadto towary stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa (art. 5 ust. 1 przepisów wprowadzających) lub pod tytułem darmym (darowizna, spadkobranie), a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom jak i samej gminie. W związku z powyższym, przedmiotem części dostaw jest mienie, którego gmina, gdyby miała taką możliwość, mogłaby do swych zasobów komunalnych nie włączyć. W przypadkach opisanych we wniosku, jedynie bowiem nabycie w drodze darowizny poprzedza złożenie oświadczenia o jej przyjęciu. Dokonując dostawy mienia gmina może działać w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków związanych z posiadaniem rzeczy, które nabyła wbrew swojej woli i których z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować (pkt 37).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie (k. 8 akt adm.). Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie (k. 7).

Warto przypomnieć w tym miejscu, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Okoliczności wskazane w piśmie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. odwołujące się do regulacji obowiązujących przy sprzedaży mienia przez gminy wykraczają poza stan przedstawiony we wniosku i zdaniem NSA nie powinny być brane pod uwagę.

Zwrócić uwagę natomiast należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał już w innych sprawach Gminy wyroki I SA/Wr 1581/14 z dnia 27 sierpnia 2014 r. oraz I SA/Wr 1730/14 z dnia 28 października 2014 r. (oba orzeczenia nieprawomocne), w których stanął na stanowisku, że sprzedaż przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych mienia nabytego z mocy prawa czy jako spadkobierca, nie podlega opodatkowaniu, skoro Gmina przy tych transakcjach nie występowała w roli podatnika podatku VAT.

Słusznie w piśmie z dnia 7 listopada 2014 r. pełnomocnik Gminy odnotował, że Minister Finansów dopiero na obecnym etapie postępowania zmodyfikował swe stanowisko i twierdzi, że analiza okoliczności zawierania transakcji i wykazanie, że dostawa dokonywana przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, a nie sam tylko cywilnoprawny charakter transakcji, przesądza o objęciu dostawy podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.