Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Pismem z dnia 6 września 2010 r., Gmina W. (dalej: Gmina/Strona/Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości. W piśmie przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina W. jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji określonych zadań publicznych. Jednocześnie Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem mienia, szeregu nieruchomości, które zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie. Część nieodpłatnie nabytego mienia nieruchomości stała się własnością Gminy w wyniku nabycia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie). Część mienia została także nabyta przez Gminę na podstawie darowizny lub spadkobrania.

Z uwagi na fakt, iż Gmina otrzymała mienie (w tym nieruchomości), którym może samodzielnie dysponować wykonując zadania publiczne, część tego mienia została przeznaczona przez W. na potrzeby takich zadań publicznych, których wykonywanie spełnia jednocześnie warunki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (np. najem, dzierżawa).

Jednocześnie, istnieje taka część mienia (w tym nieruchomości), która nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności nie była oddana w najem, dzierżawę, użytkowanie wieczyste, nie została obciążona prawem rzeczowym ograniczonym. Jedyne funkcje, które Gmina spełniała w odniesieniu do tego mienia (w tym nieruchomości) to funkcje właścicielskie. Co istotne, intencją W. nigdy nie było wykorzystywanie tego mienia (w tym nieruchomości) dla potrzeb działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT .

Aktualnie W. rozważa zbycie mienia (w tym nieruchomości), otrzymanych na podstawie ustawy o samorządzie lub w inny nieodpłatny sposób i niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT przez Gminę. Zbycie tych nieruchomości/mienia może zostać dokonane w jednej z dwóch form: sprzedaż w zamian za wynagrodzenie na rzecz podatnika VAT lub osoby niebędącej podatnikiem VAT, wniesienie aportem do spółki prawa handlowego.

Sprzedaż nieruchomości/mienia w zamian za wynagrodzenie będzie miało charakter jednorazowy (w odniesieniu do danego składnika mienia/nieruchomości) oraz definitywny. Natomiast działalność Gminy w odniesieniu do spółek prawa handlowego (do których zostanie wniesiona własność nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego aportu) będzie ograniczać się do zwykłej działalności właścicielskiej, tj. uczestnictwa w decyzjach właścicielskich czy pobierania pożytków (dywidend).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy rozważane przez Gminę zbycie w formie sprzedaży nieruchomości, otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT?

Czy rozważane przez Gminę zbycie nieruchomości w formie aportu do spółki prawa handlowego, otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT?

Czy rozważane przez Gminę zbycie mienia (w tym nieruchomości) otrzymanego w sposób nieodpłatny (m. in. spadkobranie lub darowizna) oraz niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT?

Gmina stoi na stanowisku, iż zbycie nieruchomości w formie sprzedaży, otrzymanych na podstawie ustawy o samorządzie, zbycie nieruchomości w formie aportu, zbycie mienia otrzymanego w sposób nieodpłatny oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko w odniesieniu do powyższych punktów wynika z faktu, iż W. nie występuje w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do powyższych transakcji.

Stanowisko to potwierdza zarówno orzecznictwo ETS, jak i praktyka podatkowa.

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu VAT powinna stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

Strona podkreśliła, że czynność zbycia nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towaru, jednak Gmina nie występuje w roli podatnika VAT w odniesieniu do transakcji zbycia opisanych wyżej nieruchomości. Zdaniem Gminy analiza czy dana czynność jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze powinna w pierwszym kroku polegać na weryfikacji czy warunek z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej ustawa o VAT został spełniony. W tym kontekście należy sprawdzić czy konkretne czynności podejmowane są przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jeśli nie są one elementem działalności gospodarczej oznacza to, iż wykonując je dany podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT. W takim przypadku analizowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest bezzasadne. Dopiero gdyby okazało się, że dana działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, z perspektywy organów władzy publicznej (w tym Gminy), konieczna byłaby weryfikacja, czy działalność ma charakter statutowy, tj. czy spełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Taki sposób weryfikacji statusu podatnika VAT wynika również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. w wyroku z dnia 29 października 2009 r., sygn. C-246/08, Komisja y. Republika Finlandii).

Jak wynika ze stanu faktycznego W. nie pozyskał mienia w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Brak czynności przygotowawczych oraz brak zamiaru podjęcia tych czynności jest niezwykle istotny w świetle orzecznictwa ETS (m. in. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. C-396/98, Grundstuckgemeinschaft Schlostrasse GbR v. Finanzamt Paderborn), to bowiem zamiar podjęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest kluczowym elementem do nabycia statusu podatnika w odniesieniu do określonego majątku, czy określonych transakcji.

Skarżąca wskazała, że istnieje analogia do sytuacji osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Sytuacja Gminy, która z jednej strony prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, a więc działa jako podatnik VAT, z drugiej zaś wykonuje czynności o charakterze niegospodarczym (np. nabywanie majątku prywatnego).

W konsekwencji, zbywając przedmiotowe mienie Gmina będzie zbywać majątek niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (czyli faktycznie majątek "niegospodarczy") nie będzie występować w charakterze podatnika VAT. Dlatego też, zbycie tego mienia nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2010 r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 2 pkt 6 art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że gdy mamy do czynienia z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również z aportem towarów, występuje odpłatna dostawa, która - co do zasady - na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

- wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo

wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy, lecz ewentualnie może korzystać ze zwolnienia w zakresie wykonywanych zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednakże w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzono, iż Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży, czy też aportu nieruchomości i innego mienia. Przedmiotem zbycia będą bowiem składniki majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabycie części nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie, z mocy prawa lub też na podstawie darowizny czy spadkobrania. Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie Wnioskodawcy w przedmiocie sprzedaży nieruchomości, bądź aportu będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym nie uznano, iż Wnioskodawca wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podtrzymano argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2010 r. zarzucając organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust. 1 , ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że fakt posiadania przez gminę statusu podatnika VAT czynnego jest wystarczający dla kwalifikacji opisanych we wniosku czynności jako podlegających opodatkowaniu VAT;

2) przepisów dotyczących postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 O.p. przez brak pełnego odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego przez Skarżącą.

W uzasadnieniu skargi Gmina ponowiła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji, podkreślając, że Gmina będzie występować jako podatnik VAT tylko wyłącznie w odniesieniu do tych czynności, które wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Powołując się na poglądy wyrażone w wyrokach ETS (C-291/92, C-60/90,C-97/90, C-142/99, C-306/94, C-80/95) oraz NSA ( sygn. akt I FPS 3/07, I FSK 258/07, I FSK 852/09, I SA/Wr 830/06, III SA/Wa 1217/07) strona skarżąca zauważyła, że Gmina, która otrzymała nieodpłatnie nieruchomości, będzie je zbywać poza prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a w efekcie Gmina nie będzie występować jako podatnik VAT w tym zakresie. Strona podkreśliła, że sytuacja Gminy – w odniesieniu do majątku nabytego w drodze dziedziczenia czy w inny nieodpłatny sposób – jest zbieżna z sytuacją osoby fizycznej, która z jednej strony wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, a z drugiej strony natomiast może wykonywać czynności jako podmiot prywatny. Skoro osoba fizyczna będąca podatnikiem VAT sprzedając składniki majątkowe, które nie zostały nabyte na cele działalności gospodarczej, nie będzie stosować przepisów ustawy o VAT, to również Gmina powinna mieć prawo do zastosowania tych samych zasad w odniesieniu do składników nienabywanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego (w szczególności art.14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy transakcje zbycia przez Gminę nieruchomości lub innych składników majątku ( w formie sprzedaży i aportu), które zostały nabyte pod tytułem nieodpłatnym oraz nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej będą uznane za wykonywane przez Gminę jako podatnika VAT.

W ocenie Gminy transakcje te nie podlegają opodatkowaniu VAT, bowiem nie działa ona w charakterze podatnika tego podatku z uwagi na fakt, że otrzymała to mienie nieodpłatnie oraz nie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przeciwnego zdania jest Minister Finansów, który uznał, że Gmina zbywając to mienie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podzielić należy stanowisko Strony i organu co do tego, że zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu VAT powinna stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

Nie jest sporne między stronami, że gdy mamy do czynienia z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ze sprzedażą oraz aportem towarów, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, która - co do zasady - na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu zgodzić się także należy z organem, że Gmina dokonując zbycia ww mienia działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jednak konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy wspólnotowe, w podobny sposób regulują tę materię. Art. 4 ust. 5 VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje w pierwszym zdaniu, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami..." Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

- podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

- przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. Istotne jest, czy strona skarżącą dokonując zbycia mienia, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy transakcja zbycia nieruchomości jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Organ wywiódł, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy, lecz ewentualnie może korzystać ze zwolnienia w zakresie wykonywanych zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, wynikającego z przepisów rozporządzenia.

W ocenie Sądu nie można podzielić tego stanowiska, bowiem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest także organem władzy publicznej, może zatem korzystać z wyłączenia od opodatkowania zarówno w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy jak również o § 12 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia. Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej", czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

W Konstytucji RP termin " organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Pomimo, że Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)

Jak wynika z uregulowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazanego przez stronę jak i § 12 ust. 1 pkt 12 powołanego przez organ należy wskazać, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Nie jest sporne, że transakcje zbycia mienia opisane przez stronę są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodzić się należy zatem z Ministrem Finansów, że Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Czyli Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży, czy też aportu nieruchomości i innego mienia. Przedmiotem zbycia będą bowiem składniki majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabycie części nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie, z mocy prawa lub też na podstawie darowizny czy spadkobrania. Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie Strony w przedmiocie sprzedaży nieruchomości, bądź aportu będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym nie można uznać, iż Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Nie można zgodzić się z także z twierdzeniem strony, że majątek nabyty nieodpłatnie nie wykorzystywany w działalności gospodarczej ma charakter prywatny.

Po myśli art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: u.s.g.), mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Z kolei zgodnie z art. 44 nabycie mienia komunalnego następuje:

1) na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym,

2) przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej,

3) w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia,

4) w wyniku własnej działalności gospodarczej,

5) przez inne czynności prawne,

6) w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W świetle art. 44 u.s.g. nabyte przez skarżącą mienie w sposób nieodpłatny (na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych oraz na podstawie darowizny lub spadkobrania) ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że sposób nabycia przez Gminę majątku będzie dzielił ten majątek na związany z działalnością gospodarczą i na prywatny. Jak wyżej wskazano istotne jest czy transakcja zbycia nieruchomości jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

W ocenie Sądu transakcje zbycia mienia (w tym nieruchomości) są czynnością ze sfery cywilnoprawnej, a zatem nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak również na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków ETS, należy wskazać, że powołane orzeczenia dotyczą stanu odmiennego od sytuacji skarżącej. W powołanych sprawach przedmiotem sporu nie było bowiem opodatkowanie przez Gminę zbycia w formie sprzedaży lub aportu mienia, otrzymanego z mocy prawa bądź w drodze spadkobrania lub darowizny. W szczególności powołane wyroki dotyczą zbywania części majątku wykorzystywanego na cele osobiste (wyrok C-291/92 spraw Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht), wykorzystywania towarów w działalności gospodarczej w niewielkim zakresie (wyrok C-97/90 sprawa H.Lennartz v. Finanzamt Munchen III) oraz dywidend, odsetek od lokat a także obligacji (C- 142/99, C-306/94, C-80/95).

Za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 O.p. poprzez niewyczerpującą ocenę stanowiska Spółki oraz niewystarczające uzasadnienie stanowiska wyrażonego przez organ.

Po myśli art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym jak wynika z brzmienia art. 14b § 3 O.p. to składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jak wynika z treści art. 14c § 1 w związku art. 14b § 3 O.p. Minister Finansów nie dokonuje żadnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, lecz obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku z zakresie podatku od towarów i usług, co też uczynił. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Strony wraz z uzasadnieniem prawnym, gdzie przytoczone zostały właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokonano ich wykładni w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.