Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2011r. sprawy ze skargi [...] S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2007r oddala skargę

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 99 ust. 12 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a, 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm. - dalej: ustawa o VAT) określił Spółce Jawnej A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w 2007 r. była sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów włókienniczych. Na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] wszczęto czynności kontrolne w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2007 r. Ustalenia kontroli wykazały, że Spółka niesłusznie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu materiałów obiciowych wystawionych przez następujące podmioty:

1) PU – P – H R. K., K.:

- za styczeń 2007 r. kwota netto [...] zł podatek naliczony [...] zł,

-za luty 2007 r. kwota netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł,

- za marzec 2007 r. kwota netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł,

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu towaru od w/w firmy. Na tę okoliczność przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w P U – P – H R. K., przesłuchani zostali świadkowie: R. K., P. K. (pełniący funkcję pełnomocnika firmy), P. S. (wspólnik Spółki A.) oraz J. Z. (właściciel firmy "I., E. T.).

Ponadto, organ I instancji zgromadził materiały dowodowe w postaci protokołów:

- przesłuchania podejrzanego P. K. z dnia [...] marca 2008 r. z Prokuratury Rejonowej w K.,

- protokół przesłuchania świadka R. K. z dnia [...] października 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w K.;

- protokół przesłuchania podejrzanego P. S. z dnia [...] kwietnia 2008 r. w Prokuraturze Rejonowej w K.,

- protokół przesłuchania świadka P. S. z dnia [...] maja 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w K.,

- protokół rozprawy z dnia [...] października 2008 r. Sądu Rejonowego w K. w II Wydziale Karnym,

- protokół przesłuchania świadka P. K. z dnia [...] października 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w K.,

- protokół przesłuchania świadka J. Z. z dnia [...] listopada 2008 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że firma PPHU R. K. w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży materiałów obiciowych udokumentowanych fakturami VAT w w/w kwotach za wskazane miesiące. Organ pierwszej instancji zakwestionował Spółce Jawnej A. prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez PPHU R. K. mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

2) PW L., ul. [...], O.:

- za marzec 2007 r. wartość netto faktur [...] zł, podatek naliczony [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w stosunku do tego podmiotu przeprowadził postępowanie dowodowe dokonując przesłuchania następujących świadków: P. S., P. M. oraz J. S., a także zgromadził materiały dowodowe w postaci protokołu:

- protokołu przesłuchania świadka P. S. z dnia [...] maja 2008 r. w Komendzie Powiatowej Policji w K.;

- protokołu przesłuchania świadka J. S. z dnia [...] maja 2008 r. w Komendzie Powiatowej Policji w O.;

- protokołu przesłuchania świadka P. M. z dnia [...] lipca 2008 r. w Komendzie Powiatowej Policji w K.;

- protokołu przesłuchania świadka P. M. z dnia [...] marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w O..;

- protokołu przesłuchania świadka P. S. z dnia [...] sierpnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w K.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, iż firma L., której NIP nie został nigdy wygenerowany przez organ rejestrowy jest podmiotem nieistniejącym. Stwierdzono brak jakiegokolwiek dokumentu administracyjnego (typu: NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) dotyczącego tej firmy. Ponadto organ pierwszej instancji poza wystawionymi fakturami, stwierdził brak innych dokumentów, potwierdzających fakt przeprowadzenia transakcji handlowych, tj. dokumentów księgowych WZ, umów, przelewów bankowych itp. Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, iż poprzez odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PW L. naruszone zostały przepisy art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt lit. a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt lit. a). ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w/w firma jest podmiotem nieistniejącym, a faktury firmowane przez PW L. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na fakturach jako dostawca materiałów obiciowych.

Kontrolujący ponadto podjęli działania zmierzające do ustalenia zasadności odliczenia podatku naliczonego w firmie podatnika z faktur zakupu materiałów (tkanin) od firmy F. PPHU S.J., [...] O. ul. [...], NIP [...], J. S. Jednakże wobec wątpliwości co do stanu faktycznego, jaki miał miejsce w przedmiotowej kwestii Naczelnik odstąpił od tych ustaleń.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PUPH R. K. oraz PW L.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie i usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenia przepisów związanych z postępowaniem dowodowym.

Uzasadniając odwołanie podatnik wskazał, iż na mocy zaskarżonej decyzji pozbawiony został prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towaru od dwóch kontrahentów. Podniósł, iż organ podatkowy powołując się na przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, że faktury wystawione przez PUPH R. K. nie stanowią podstawy dla podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur. Zdaniem odwołującego z zeznań P. S. wynika, że część towaru, około połowy otrzymał pod koniec 2007 r. (zeznanie z dnia [...] sierpnia 2009 r.). Wychodząc z wykładni art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a contrario dochodzi się do wniosku, że w przypadku dokonania czynności objętych fakturą, to podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach tych czynności dotyczących. Wskazany przepis nie ustanawia warunku, że czynności miały poprzedzać datę wystawienia faktury; czynności miały być wykonane w dacie wystawienia faktury, czynności miały nastąpić po dacie wystawienia faktury. Skoro w niniejszej sprawie podatnik otrzymał towar w terminie późniejszym niż wynikający z faktury, to przysługiwało mu prawo do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług uwidocznionej w fakturach.

Podatnik podtrzymał swój wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu daktyloskopii i grafologii w sprawie PW L. Zdaniem podatnika to P. M. dostarczał towar i wystawiał faktury w imieniu firmy L. Podatnik argumentował, że należy uznać za sprzeczną z prawem wspólnotowym wykładnię prawa podatkowego, która nie pozwala odliczyć podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących faktycznych dostaw towaru, jeżeli zbywca towaru nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT i nie zapłacił należnego podatku. Powołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt. I SA/Ol 473/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Rz 15/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 529/07). Orzeczenia te znajdują oparcie w wyrokach ETS w sprawie Teleos C-409/04, Netto Supermarket C-271/06, w których Trybunał uznał, że podatnicy nie mogą stracić prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działali w dobrej wierze. Jeżeli kontrahent działał w dobrej wierze, to zgodnie z prawem nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działania innych uczestników transakcji - tak w wyrokach ETS dotyczących spraw Optigen C-354/03 i Halifax C-484/03. Zatem wykazanie przez podatnika, że wystawcą czy dostawcą faktur PW L. jest P. M. ma istotne znaczenie w sprawie, a pozbawienie podatnika prawa przeprowadzenia wnioskowanego kilkakrotnie dowodu będzie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a, pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Zdaniem organu, spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do tego czy faktury wystawione przez PU – P-H R. K., [...] K., ul. [...] oraz PW L., ul. [...], [...] O. mogą stanowić dla podatnika podstawę do obniżenia podatku naliczonego. Organ wyjaśnił, iż z treści samej ustawy o VAT wynika szereg okoliczności skutkujących utratą prawa do odliczenia. Jedną z nich, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest sytuacja, gdy odliczenia podatku dokonano na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony i dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę, czyli przez Spółkę A., fakturami wystawionymi przez zbywcę, czyli przez PW L., stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie uprawnia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz nabywcy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że podmiot, który figuruje jako wystawca faktur na sprzedaż tkanin dla spółki A., czyli firma PW L. nigdy nie istniał, nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, nie był podmiotem zarejestrowanym w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT. Zdaniem organu, PW L. jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, nie było sprzedawcą tkanin wykazanych w przedmiotowych fakturach, bowiem nie było podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zatem dane na kwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu fatycznego, gdyż sprzedawca, który jest podmiotem nieistniejącym, nie mógł sprzedawać towaru wyszczególnionego na fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał oceny zeznań świadków, tj. P. S., P. M. oraz J. S. W świetle spójnych zeznań p. M. i p. S., że nie znają firmy L., nie przekazywali Spółce A. faktur z tej firmy, ani tym bardziej towaru - nie dano wiary zeznaniu P. S., że p. M. przywoził do Spółki A. towar i faktury z firmy L. reprezentowanej przez p. S. Wiarygodność zeznań P. S. podważają też zasady logiki i doświadczenia życiowego. Nie można bowiem dać wiary zeznaniom, że świadek kontaktował się z firmą L. za pośrednictwem kierowcy, którego danych personalnych nie znał, a w dodatku wręczył mu zapłatę w gotówce, bez pokwitowania, co więcej podatnik nie sprawdził w jakikolwiek sposób kontrahenta. Brak jest jakiegokolwiek dokumentu administracyjnego (typu: NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) potwierdzającego istnienie takiej firmy. Brak też innych dokumentów, niż wystawione faktury, potwierdzających fakt przeprowadzenia transakcji handlowych, np. dokumenty księgowe WZ, umowy, przelewy bankowe itp.

Wobec powyższych ustaleń faktycznych uprawnione jest stwierdzenie, iż Spółka A. zaewidencjonowała faktury wystawione przez podmiot nieistniejący w ewidencji zakupu VAT oraz obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sam fakt posiadania faktury, która nie odzwierciedla opisanej na niej transakcji, gdzie stroną transakcji nie jest podmiot, który figuruje jako wystawca faktury, nie może, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, u jej posiadacza rodzić uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tej fakturze. W wyniku dokonanych czynności sprawdzających ustalono, że dane wystawcy faktury są nieprawdziwe. Firma L. w rzeczywistości nie istniała, nie mogła zatem dokonać dostawy towarów wykazanych na fakturach, dokumenty - faktury VAT miały poświadczyć transakcje, których firma L. nie dokonała.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego Spółka A. reprezentowana była głównie przez wspólnika P. S. - prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na handlu materiałami obiciowymi od kilkunastu lat. Jego doświadczenie w tej branży pozwoliłoby mu, przy zachowaniu minimum staranności, na weryfikację kontrahentów, co do wiarygodności przeprowadzanych przez nich transakcji. P. S. mógł przewidzieć, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Świadczą o tym okoliczności w jakich zawierano transakcje, tj. sposób zapłaty: zapłata gotówką osobie, która nie jest właścicielem firmy - znacznych kwot - bez jakichkolwiek pokwitowań, brak jakichkolwiek umów, zamówień. P. S. twierdził, że nie był nigdy w firmie L., nie znał właścicieli tej firmy i jej formy prawnej. Świadczy to jednoznacznie o braku przezorności i należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości w/w podmiotu gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur, które zawierają w nazwie wystawcy firmę nieistniejącą, nie figurującą w ewidencji właściwego Urzędu Skarbowego.

Natomiast w nawiązaniu do faktur wystawionych przez PUPH R. K. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za wiarygodne zeznania i wyjaśnienia P. K. wynikające z zebranego materiału dowodowego. Są one spójne, logiczne, jednoznaczne w treści, choć dokonywane w różnym czasie i przed różnymi organami. Potwierdzają, że R. K. pośredniczył w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawiał tylko faktury, a celem tych transakcji miało być osiągnięcie korzyści majątkowej przez właścicieli firm - odbiorców tych faktur. Ocenę taką uzasadnia brak jakichkolwiek innych dokumentów niż faktury, stwierdzających zakup - nabycie towarów. Poza tym z zebranego materiału dowodowego wynika, iż P. K. nie mógł dostarczać towaru opisanego na fakturach, gdyż fizycznie nie posiadał towaru w postaci materiałów obiciowych, firmował jedynie swoim nazwiskiem i podpisem na polecenie innej osoby (jak twierdzi - Pana Z.) wprowadzane do obrotu prawnego dokumenty - faktury VAT, które miały poświadczyć transakcje dostawy, w rzeczywistości nie dokonanych przez firmę PUPH R. K.. Właściciel firmy, R. K. w ogóle nie orientował się w działalności własnej firmy. Nie wiedział, jakie transakcje zawierał pełnomocnik firmy - jego syn P. K. Przebieg tych fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, zaangażowanie w obrocie fakturami szeregu osób, które wystawiały faktury na rzekomą sprzedaż towaru, nie rozliczanie należnego podatku VAT wykazanego na tych fakturach sprzedaży VAT, a odliczanie podatku naliczonego w firmach otrzymujących te faktury wskazuje jednoznacznie, że cały ten proceder miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług (zawyżenie podatku naliczonego). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, iż podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko ze względów formalnych, ale też materialnych, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze, albo między innymi podmiotami.

Organ drugiej instancji powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który jest uzupełnieniem normy wynikającej z art. 86 ustawy, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby od strony formalnej poprawnych. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeśli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwie przesłanki; pierwsza - nabycie towarów i usług, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy), druga - nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy).

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Nie są wiarygodnymi dowodami księgowymi faktury wystawiane z powodu chęci udzielenia pomocy z powodu kłopotów finansowych, czyli "na prośbę" lub zamówienie innej osoby, dysponującej prawdopodobnie towarem z nieznanych źródeł, na których jako wystawca figurują firmy nie dokonujące faktycznej sprzedaży. Brak nabycia towarów czy usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, a taki stan faktyczny w tej sprawie ma miejsce. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, iż nie kwestionuje faktu posiadania przez Spółkę A. towarów handlowych, lecz fakt braku podstaw do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego widniejącego na fakturach firmowanych przez firmę R.K., gdyż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku należnego o podatek w nich zawarty (nie są wiarygodnymi i wymaganymi prawem dowodami księgowymi). Nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur, które wystawione są przez podmiot nie dysponujący towarem i nie dokonujący dostaw towaru. P. K. w Prokuraturze Rejonowej w K. w dniu [...] marca 2008 r. zeznał, iż faktury wystawione dla A. stanowią fikcję, a w procederze wystawiania faktur sprzedaży poświadczających nieprawdę działał również J. Z., S. i K. P. Dowody wskazują jednoznacznie, że faktury dostarczane były niezależnie od ewentualnie dostarczanego towaru, towar dostarczała inna osoba (J. Z.) niż figurująca na fakturach, rozliczeń dokonywano gotówkowo, bez potwierdzeń zapłaty. Ponadto, z zeznań P. K. wynika (m. in. protokół przesłuchania P. K. w Sądzie Rejonowym w K. z dnia [...] października 2008 r.), że nigdy materiału nie posiadał i nikomu nie dostarczał. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dał wiary zeznaniom P. S. w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] sierpnia 2009 r., iż zgodnie z wystawionymi fakturami za 2007 r. przez P. K. zdołał odzyskać część towaru pod koniec 2007 r. Poza tym organ drugiej instancji zauważył, iż dnia [...] maja 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w K. P. S. zeznał m. in., iż w 2007 r. P. K. pobrał zaliczki i nie dostarczył towaru. Niejednolite zeznania P. S. są niewiarygodne i podważają zasady logiki, wobec czego zarzut pełnomocnika, że podatnikowi przysługuje odliczenie ze względu na otrzymanie towaru w terminie późniejszym jest chybiony.

Organ drugiej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują zakupu przez odwołującego materiałów, ale podważają wiarygodność przedmiotowych faktur, jako nie dokumentujących transakcji pomiędzy wskazanymi na nich kontrahentami. Potwierdzeniem tej okoliczności faktycznej jest stwierdzenie w toku kontroli, że firma R. K. nie dysponowała towarami ujętymi na kwestionowanych fakturach, a zatem nie mogła ich sprzedać Spółce Jawnej A.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173 poz. 1807 ze. zm.) Spółka winna dokonywać płatności za kupiony towar za pośrednictwem rachunku bankowego, czego nie robiła. Omawiany obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego ma na celu ochronę interesu publicznego oraz zapobieganie niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych. Obowiązek ten ma chronić także interesy tych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem. Ustawodawca założył, iż dokumenty bankowe stanowią efektywną możliwość kontrolowania obrotu gospodarczego. Celowe naruszanie tego obowiązku, a z takim mamy do czynienia w omawianej sprawie, nie może pozostać bez wpływu na kwestionowaną przez stronę ocenę.

Zdaniem organu nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur, które zawierają w nazwie wystawcy firmę nieistniejącą, nie figurującą w ewidencji właściwego Urzędu Skarbowego. Nie są także wiarygodnymi dowodami księgowymi faktury wystawiane "na prośbę" lub "zamówienie" innej osoby, dysponującej prawdopodobnie towarem z nieznanych źródeł, na których jako wystawca figurują firmy nie dokonujące faktycznej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że nie oznacza to jednak, że Spółka A. nie mogła dokonać tych zakupów od innych osób lub firm, których nie można ustalić. Należy zaznaczyć, że w decyzji nie kwestionowano faktu posiadania przez Spółkę A. towaru, lecz fakt zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT firmowanych przez w/w podmioty, gdyż przedmiotowe faktury nie stanowiły wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na fakturach jako dostawcy materiałów obiciowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Spółce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności niedokonane oraz z faktur od podmiotu nieistniejącego w miesiącu styczniu, lutym i marcu 2007 r.

Odnośnie do powołanych przez podatnika w odwołaniu wyroków organ wskazał, iż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych i prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle orzecznictwa ETS zasadnicze znaczenie dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmioty wymienione ww. przepisie ma ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. W zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o braku staranności w doborze kontrahenta, oraz że podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony o naruszeniu przepisów proceduralnych, a zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organ pierwszej instancji wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy oraz dokonał jego całościowej oceny bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Oceny dowodów organ dokonuje na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, a więc w sposób logiczny. Zasady logiki pozwalają odpowiedzieć na pytanie, czy organ słusznie na podstawie posiadanego materiału uznał dany fakt za istniejący albo nie istniejący. Fakt, czy dana okoliczność została udowodniona oceniany jest na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika. Organ wskazał, że Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że potwierdzona fakturą czynność gospodarcza rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., Ill RN 31/01). Także Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie obciąża organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przyjmuje się wykładnię zakładającą, że tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności, z której wywodzi się korzyść podatkową i w konsekwencji - nieosiągnięcie tej korzyści. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że zasady staranności obligowały podatnika do zbadania pozycji podatkowej kontrahentów przy użyciu możliwości stworzonych przez prawo, z których odwołujący nie skorzystał. Sprawdzenie sprzedawców było tym bardziej konieczne, że transakcje były wielokrotne i o dużej wartości. Co więcej faktem notoryjnym jest, że w obrocie różnymi towarami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót wyrobami, w sytuacji, gdy źródło ich pochodzenia nie jest ujawnione. To nakłada na odbiorców towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. W przypadku odwołującego brak takiej szczególnej przezorności, o czym świadczy fakt, że nawet obiektywne okoliczności wskazują (jak np. regulowanie należności z faktur gotówką – bez potwierdzenia uiszczenia zapłaty do rąk kierowcy, którego danych personalnych nie znał; kontaktowanie się z rzekomym dostawcą poprzez tego kierowcę), że co najmniej wiedział lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

W odwołaniu, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie daktyloskopii i grafologii w celu udowodnienia, że faktury, na których jako wystawca figuruje PW L. wystawiał P. M. Zdaniem organu z dokonanych ustaleń wynika, iż firma L. jest podmiotem nieistniejącym, zatem kwestia ta nie wymaga dalszych poszukiwań dowodów. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zakresu daktyloskopii i grafologii dla wymiaru podatku VAT w Spółce A. było zbędne, gdyż ustalenie osoby, która wypisuje faktury VAT na nieistniejącą firmę nie zmienia faktu, że firma ta nie istniała, a taka okoliczność faktyczna była podstawą podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Organ wskazał także, że o dokumentowaniu fikcyjnymi fakturami wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 2000 r. sygn. akt III RN 135/99 oraz Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 4 grudnia 2002r. sygn. akt III SA/2614/00. Z orzeczeń tych wynika, że jeśli dowody zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, nie mogą być zaliczane do obrotu kupującego, a konsekwencje nieuczciwego sprzedawcy ponosi kupujący, który powinien przed zawarciem pierwszej transakcji przeprowadzić wywiad o sprzedawcy, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

W skardze złożonej pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła ostateczną decyzję z dnia [...] lipca 2010 r. w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zanegował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony w fakturach wystawionych przez firmę L. w marcu 2007 r. Wydanej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i na skutek tego wyciągnięcie wniosków z niepełnego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wszystkich dowodów, co w rezultacie oznacza niewyczerpanie materiału dowodowego

W kontekście powyższych naruszeń Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa w części, w jakiej organ podatkowy zanegował prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony w fakturach wystawionych przez firmę PW L. w marcu 2007 r. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy drugiej instancji popełnił błąd akceptując odmowę organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłych z zakresu grafologii i daktyloskopii dotyczących faktur wystawionych przez firmę L. Skarżąca prezentuje pogląd, że w razie ustalenia, iż to P. M. był jedyną osobą, której ślady papilarne zostały odciśnięte na fakturach, bądź której pismem zostały one sporządzone, to będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną pod przybraną nazwą, to ta działalność jest prowadzona przez tę osobę, a nie przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej i jego fantazyjna nazwa nie ma odrębnej od właściciela osobowości prawnej. Niezależnie od firmy, nazwy przedsiębiorstwa, którą w danym momencie posługuje się przedsiębiorca, to zawsze działalność prowadzi osoba fizyczna. W ocenie Spółki dostarczenie do skarżącej sporządzonych przez siebie lub przez osobę trzecią faktur z liniami papilarnymi P. M. dowiedzie, że wskazana osoba uczestniczyła w obrocie gospodarczym, bez zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług czy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykazanie dowodowo, na podstawie zawnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłych, faktu posługiwania się tymi fakturami przez P. M., dowiedzie istnieniu podmiotu, mimo braku jego formalnej rejestracji, czy to w ewidencji działalności gospodarczej, czy to w ewidencji zarejestrowanych podatników.

Zdaniem strony podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu wystawionego przez podmiot istniejący lecz niezarejestrowany.

Potwierdzają ten pogląd orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zamieszczone w odwołaniu, a przytoczone przez organ podatkowy na stronie 14 decyzji ostatecznej. Należy też podnieść, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - kwestia dopuszczalności pomniejszenia podatku przez organ niezarejestrowany nie jest jednoznaczna, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny skierował 14 lipca 2009 r. do ETS pytanie prawne dotyczące zgodności z dyrektywą polskich przepisów, a konkretnie z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT - sygn. akt I FSK 748/08. Zatem odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów naruszyła zasadę neutralności podatkowej.

Prawdą jest, że skarżąca nie sprawdziła uprzednio faktu zarejestrowania PW L. w rejestrze organu podatkowego czy ewidencji działalności gospodarczej, ale to jeszcze nie dowodzi - jak bezpodstawnie wywodzi w zaskarżonej decyzji ostatecznej organ podatkowy drugiej instancji - że "... Strona co najmniej wiedziała, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach; że " .. w takiej sytuacji pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą". W toku postępowania podatkowego strona występowała o przeprowadzenie w/w dowodów z opinii biegłych, lecz nie znalazło to uznania w oczach organu podatkowego. Z orzecznictwa NSA wynika, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że potwierdzona fakturą czynność gospodarcza rzeczywiście miała miejsce. Jeżeli zatem strona wskazuje istotne dla sprawy dowody, które to okoliczności nie zostały wykazane innymi dowodami, to odmowa przeprowadzenia dowodów narusza prawo, a stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu [...] marca 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej poinformował o wydanym wyroku w sprawie karnej, na podstawie którego P. S. został uniewinniony. Wobec powyższego Sąd zobowiązał pełnomocnika do nadesłania uwierzytelnionej kopii powołanego wyroku karnego.

Pismem, które wpłynęło do tutejszego Sądu w dniu [...] czerwca 2011 r., strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z powodu toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. sprawy karnej skarbowej przeciwko P. S. (sygn. akt [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie jest zasadna.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez skarżącą Spółkę zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność.

Sąd zauważa, że w zarzutach skierowanych w skardze skarżąca Spółka, przez pryzmat naruszenia przepisów proceduralnych, wydanej decyzji zarzuca wadliwość jedynie w części, w jakiej organ podatkowy zanegował prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony w fakturach wystawionych przez firmę PW L. w marcu 2007 r.

W ocenie Sądu zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz z naruszeniem uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności z art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast według art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie składu orzekającego w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, organ podatkowy na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy, a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Oceny dowodów dokonał zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia przedstawił w treści uzasadnienia decyzji w sposób bardzo obszerny, ale logiczny i spójny. Przeprowadził także prawidłową subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod powołane przez siebie przepisy prawa.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów dostarczonych przez organy Policji.

Sąd nie znalazł podstaw aby zakwestionować dokonane przez organy podatkowe ustalenia dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w stosunku do faktur PW L., jaki i faktur PUPH R. K.

Jakkolwiek skarżąca w złożonej skardze nie podważa już, tak jak na etapie odwołania, ustaleń organów podatkowych odnośnie faktur PUPH R. K., to Sąd, który nie jest związany granicami skargi, podziela stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące tego podmiotu.

Sąd akceptuje również ustalenia organu dotyczące fikcyjnych transakcji dokonanych przez skarżącą z firmą L., podmiot ten nigdy nie istniał, nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, nie był podmiotem zarejestrowanym w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT. Świadczy o tym m.in. brak jakiegokolwiek dokumentu administracyjnego NIP, REGON, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Brak jest też innych dokumentów, które potwierdzałyby fakt przeprowadzenia transakcji handlowych w tym dokumentów księgowych WZ, umów czy przelewów bankowych. P. S. reprezentując Spółkę A. mógł i powinien przewidzieć, na podstawie tych okoliczności, że dokonuje transakcji, których celem jest bezprawne uzyskanie korzyści podatkowej.

Podzielić należy również pogląd organu, że zasady staranności obligowały podatnika do zbadania pozycji podatkowej kontrahentów. W przypadku skarżącego brak takiej szczególnej przezorności, o czym świadczy, np. regulowanie należności z faktur gotówką bez potwierdzenia uiszczenia zapłaty do rąk kierowcy, którego danych personalnych nie znał; kontaktowanie się z rzekomym dostawcą poprzez tego kierowcę, że co najmniej wiedział lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

Zdaniem Sądu bez znaczenia byłyby w niniejszej sprawie wyniki badań grafologicznych czy daktyloskopijnych, o których przeprowadzenie wnioskowała strona skarżąca, albowiem kluczowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, że same transakcje były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca, a nie, kto konkretnie składał podpisy na fakturach. Zadaniem organu podatkowego nie jest ustalanie kto dokonywał ewentualnego fałszerstwa albowiem leży to w gestii właściwych miejscowo organów ściągania. Organ nie naruszył zatem w tej kwestii 188 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie warto zaznaczyć, iż Sądowi wiadomo z treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] lutego 2011 r., sygn. akt [...] (znajdującego się w aktach sądowych sprawy o sygn. akt I SA/Po 358/10 - k. 88 -111), iż w postępowaniu karnym, na które powołał się pełnomocnik podatnika podczas rozprawy w dniu [...] marca 2011 r., przeprowadzono dwie, a nie jedną opinie grafologiczne, a ich wyniki nie są jednoznaczne - jedna potwierdza autorstwo podpisów J. Z., druga raczej go wyklucza. Podkreślenia wymaga, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym, samodzielnym od postępowania karnego, a ustalenia dowodowe tego ostatniego nie są wiążące w innych postępowaniach.

W ocenie Sądu organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Ponadto zgodnie z art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1a ustawy, nie dają podstawy do odliczenia także faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub dokumentami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub wystawcą faktur jest podmiot nieistniejący, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Aby faktura mogła stanowić podstawę odliczenia albo zwrotu podatku powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług - winna dokumentować faktyczne wykonanie czynności. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę dokonaną wykładnię powołanych przepisów, jako słuszny należy uznać wniosek organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy faktury odnosiły się do czynności fikcyjnych albo pochodziły od podmiotu nieistniejącego, brak jest po stronie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Wskazany wniosek znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 973/07 Sąd stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi, niż to wynika z faktury, podmiotami gospodarczymi (por. też wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 22/11 i SA/Po 23/11).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także zasady neutralności podatku VAT. Wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04).

W kwestii skutków braku rejestracji dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. C-438/09, którą powołuje również skarżąca Spółka. W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy VAT, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego w cenie nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy dokumentujące je faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Jednocześnie Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Z powyższego wyroku ETS wynika zatem, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. (Analogiczne w treści przepisy w odniesieniu do wskazanych przepisów VI Dyrektywy zawiera Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.) (art. 178a, art. 226, art. 213 ust. 1, art. 167, art. 176), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r.)

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę nie może być wątpliwości, że powołane orzeczenie odnosi się jedynie do sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę nie dochował określonych w przepisach prawa krajowego obowiązków wobec organów podatkowych w szczególności obowiązku rejestracji dla podatku VAT, ale jednocześnie nie jest negowana okoliczność, że transakcja faktycznie miała miejsce. W badanej sprawie, organy podatkowe orzekając o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oparły się nie tylko na tym, że kontrahent podatnika nie spełnia warunków formalnych w postaci posiadania statusu podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT, ale w pierwszej kolejności na tym, że transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd zauważa zatem, że powołane orzeczenie ETS nie znajduje odniesienia do niniejszej sprawy, bowiem podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie była właśnie okoliczność, że transakcje opisane w spornych fakturach nie miały miejsca.

Wyjaśnienia wymaga również kwestia, że w rozpatrywanej sprawie tutejszy Sąd postanowieniem z dnia 08 lipca 2011 r. oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania z powodu braku w obrocie prawnym wyroku karnego skazującego, w zakresie postępowania karnego jak i postępowania karno-skarbowego. Sądowi wiadomo z urzędu, iż przed Sądem Okręgowym w K. odbyła się rozprawa apelacyjna przeciwko P. S. oskarżonemu o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk, popełnione w ten sposób, iż wspólnie z P. K. i J. Z., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczał nieprawdę w dokumentach. Czynów miał dokonywać w ten sposób, że jako wspólnik firmy S., J. A. Spółka Jawna w K., uprawniony do odbioru dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących zakupu towaru, odbierał i potwierdzał fikcyjne dokumenty sprzedaży materiałów obiciowych, które podpisał jako odbiorca, wiedząc o tym, że dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i są fikcyjne, przez co przysporzył firmie A. Spółka Jawna korzyść majątkową w postaci zaniżenia podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia [...] lutego 2011 r. o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. uchylił zaskarżony wyrok m.in. wobec oskarżonego P. S. i przekazał sprawę sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (k. 38 akt sądowych ).

W ocenie składu orzekającego, niniejsza sprawa mogła zostać rozstrzygnięta wyrokiem bez oczekiwania na prawomocny wyrok karny. Zgodnie bowiem z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopiero ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że przepis dotyczy prawomocnych wyroków skazujących i sąd rozpoznający sprawę z zakresu postępowania administracyjnego musi przyjąć, iż skazany tym wyrokiem popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Brak takiego wyroku oznacza, iż może samodzielnie dokonać oceny wszelkich okoliczności sprawy.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy.