Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], wydana na wniosek A sp. z o.o. z/s we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że spółka posiada niepodzielone zyski z lat poprzednich. Zarząd spółki przewiduje, że w bieżącym roku obrotowym spółka odnotuje kolejne zyski nadające się do podziału między wspólników. Zamiast jednak wypłacić dywidendę w formie pieniężnej spółka zamierza dokonać dywidendy niepieniężnej. W ramach podziału wypracowanych zysków zostanie nieodpłatnie przekazane prawo własności nieruchomości należących do spółki na rzecz wspólników.

W piśmie z dnia [...] października 2015 r. strona wyjaśniła, że spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto podała, że spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu nieruchomości, które mają być przedmiotem dywidendy w formie niepieniężnej.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego strona sformułowała następujące pytanie: Czy wypłata przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej – poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości – jest nieodpłatnym przeniesieniem towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.)?

Zdaniem strony, przeniesienie własności nieruchomości – stanowiącej składnik majątku spółki – w ramach podziału zysku wspólnikom nie może zostać uznane jako nieodpłatne przeniesienie towarów na gruncie u.p.t.u. Jak wyjaśniła strona, wypłata dywidendy nie jest czynnością polegającą na dysponowaniu przez spółkę własnym majątkiem. Spółka podkreśliła, że wypłata dywidendy nie jest nieodpłatną dostawą towarów, gdyż dywidenda z natury rzeczy jest świadczeniem nieodpłatnym. Przy wypłacie dywidendy, w ocenie strony, nie istnieje taki stosunek prawny, w wyniku którego dochodzi do wzajemnych świadczeń. Wnioskodawca ponadto zauważa, że skoro dywidenda pieniężna nie jest obciążona podatkiem VAT, to nie ma powodu, dla którego zasadne byłoby różnicowanie pod względem podatkowym wypłaty dywidendy pieniężnej i niepieniężnej.

W interpretacji z dnia [...] listopada 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Analizując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 7 ust. 2 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności darowizny, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "dywidenda". Zgodnie z definicją słownikową, słowo dywidenda oznacza "część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji". Na podstawie natomiast przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: k.s.h.) organ stwierdził, że wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca. Przepisy k.s.h. spółek handlowych nie określają jednak formy wypłaty dywidendy. W praktyce obrotu gospodarczego najpopularniejszą formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne. Jednak dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Ta forma wypłaty dywidendy jest możliwa tylko wówczas, gdy statut spółki wprost ją przewiduje.

Organ podkreślił, że wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez wspólnika spółki nie jest bowiem umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki.

W opinii organu, opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażającej się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie nieruchomości czy też innych towarów w formie wypłaty dywidendy. Jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy spółka będzie przekazywać prawo własności nieruchomości to – w opinii organu – nastąpi nieodpłatne przekazanie towaru opodatkowane podatkiem VAT, o ile spełnione są warunki z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Z opisu sprawy jednoznacznie zaś wynika, że przekazanie nieruchomości nastąpi na cele osobiste udziałowców, a spółce – przy nabywaniu nieruchomości –przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym organ stwierdził, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w postaci prawa własności nieruchomości będzie stanowiła nieodpłatne przekazanie towarów, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi spółka wskazała na naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu stanowiska, że czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej polegającą na przeniesieniu na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako nieodpłatna dostawa towarów, zrównana z odpłatną dostawą towarów.

W treści uzasadnienia skargi strona powtórzyła swoje stanowisko z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także do innych interpretacji indywidualnych. Dodała, że nieodpłatne świadczenie towarów, aby było opodatkowane podatkiem VAT, nie może być związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. We wniosku spółka wskazała, że towary stanowią majątek spółki wykorzystywany przez nią w działalności gospodarczej. Odbiorca tego towaru – udziałowiec nie działa jednak jako konsument. Z tego względu wypłata dywidendy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy przekazanie wspólnikom dywidendy w formie niepieniężnej jest czynnością podlegającą podatkowi VAT. Zdaniem bowiem skarżącej spółki, przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej składnik majątku spółki w ramach podziału zysku nie stanowi nieodpłatnego przeniesienia towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmienne stanowisko zajął natomiast organ podatkowy.

Sąd pragnie wskazać, że analogiczny problem był już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. W wyroku z 23 października 2013 r., I FSK 1503/12, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "Dywidenda niepieniężna w spółce komandytowo-akcyjnej, należna akcjonariuszom, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania w takiej sytuacji nie jest bowiem dywidenda, lecz nieodpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) lub nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT)". Identyczny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 23 października 2013 r., I FSK 1654/12; 23 stycznia 2014 r., I FSK 202/13; 3 czerwca 2014 r., I FSK 956/13; wszystkie w CBOSA. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął podobne stanowisko w wyrokach z: 21 maja 2012 r., I SA/Wr 23/12; 6 marca 2014 r., I SA/Wr 15/14; wszystkie w CBOSA. Z całą odpowiedzialnością można zatem stwierdzić, że w tym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza. W ocenie Sądu, tezy zawarte w powołanych wyrokach mają odniesienie także do dywidendy wypłaconej wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dywidenda wypłacona akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej w swej naturze niczym się nie różni bowiem od dywidendy wypłacanej wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W obu przypadkach jest to wypłata uzyskanego przez spółkę zysku osobom uprawnionym (zob. art. 191 i 192 k.s.h.). Z tego względu Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje stanowisko sądów administracyjnych zawarte w ww. orzeczeniach.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zgodnie z art. 5 u.p.t.u.: "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (...)". Przedmiotem zatem opodatkowania podatkiem VAT może być odpłatna dostawa towarów, jak odpłatne świadczenie usług.

Od wskazanej wyżej zasady w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ustanowiono wyjątek, który polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru za dostawę podlegającą opodatkowaniu. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to czynność taka została zrównana z odpłatną dostawą towarów. Za dostawę towarów uważa się w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

Powołany przepis określa więc, jakie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa uważa się za dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wyliczenie w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy zwrot "w szczególności".

Przez przekazanie trzeba natomiast rozumieć wyzbycie się władztwa nad towarem, przeniesienie prawa do rozporządzania tą rzeczą (towarem) jak właściciel na inną osobę. Przekazaniem nie jest wydanie rzeczy innej osobie tylko do używania z zastrzeżeniem zwrotu. Przekazanie będzie definitywnym wyzbyciem się danej rzeczy (władztwa nad nią). Dla opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów nie ma znaczenia cel takiego przekazania, nie ma również znaczenia to, czy przekazanie następuje w wykonaniu nakazu wynikającego z przepisów prawa, ewentualnie nakazu organu (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2015).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że we wniosku o interpretację indywidualną strona jednoznacznie wskazała (vide: pismo strony z dnia 22 października 2015 r.), że spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru – nieruchomości. W efekcie nieodpłatne przekazanie tych nieruchomości – w ramach dywidendy – będzie stanowić realizację art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Trafnie zatem organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko strony o niepodleganiu ww. czynności podatkiem VAT.

Sąd pragnie także zauważyć, że niezasadne było odwoływanie się przez stronę do cech i istoty dywidendy. Jak wskazywała bowiem strona, zgodnie z przepisami k.s.h. wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowców. Zatem przyczyną owej dostawy towarów jest uchwała wspólników spółki w zakresie dywidendy, nie zaś umowa cywilnoprawna.

Według Sądu, nie można tracić z pola widzenia faktu, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Z tego powodu na gruncie podatku VAT terminom użytym w przepisach normujących ten podatek należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych. Cywilistyczne unormowania danego terminu w prawie krajowym mogą być natomiast wykorzystywane jedynie w takim zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 6 lutego 2003 r., C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73; z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722).

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, wywodząca się z doktryny polskiego prawa cywilnego, kauzalność czynności prawnych. Przedmiot opodatkowania wynika z przepisów u.p.t.u., gdzie w art. 5, art. 7 i art. 8 w sposób jednoznaczny wskazano, jakie czynności podlegają opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną. Ustawodawca całkowicie odrywa przedmiot opodatkowania od przyczyny dokonania tej czynności, a zatem bez znaczenia dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przyczyna (causa) dokonania danej czynności. W aspekcie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zatem znaczenia przyczyna dostawy towarów. Liczy się jedynie efekt ekonomiczny, który w omawiamy przypadku sprowadza się do tego, że spółka dokonała na rzecz swoich wspólników przeniesienia nieruchomości. Forma zaś tego przeniesienia (dywidenda niepieniężna) nie jest istotna. Oznacza to, że dla opodatkowania podatkiem VAT nie ma wpływu tytuł prawny na podstawie, którego dochodzi do przekazania towarów. Nieodpłatne przekazanie może więc nastąpić w wyniku różnorakich zdarzeń (darowizna, sprzedaż), w tym również w wyniku wykonania uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej. Należy także zauważyć za organem podatkowym, że zaakceptowanie poglądu strony skarżącej mogłoby spowodować naruszenie zasady powszechności opodatkowania, albowiem o opodatkowaniu podatkiem VAT decydowaliby wspólnicy spółki.

Ponadto trzeba wskazać, że podatek VAT jest podatkiem nakładanym na "konsumpcję". Zasadniczo więc każda "konsumpcja" towarów i usług powinna zostać opodatkowana. Pozostaje to w zgodzie z założeniami konstrukcyjnymi podatku VAT wynikającymi z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.). Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy: "Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie".

Końcowo należy odnotować, że powyższa wykładnia przepisów nie stoi w sprzeczności z ugruntowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poglądem, że wypłata pieniężna dywidendy nie podlega podatkowi VAT. Trybunał wskazywał bowiem, iż w zakres stosowania podatku VAT nie wchodzą jedynie płatności wynikające z samej własności dobra, jak w przypadku dywidend lub innych form zysku z akcji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 6 września 2012 r., C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; 29 października 2009 r., C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665). Wypłata pieniędzy z tytułu dywidendy nie jest przecież dostawą towarów, ani świadczeniem usług. Nie jest też wynagrodzeniem za świadczenie.

W świetle powyższego Sąd nie mógł uznać za zasadne zarzutów skargi spółki co do naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobligowany był oddalić w całości skargę spółki, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.