Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Państwowego Przedsiębiorstwa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Państwowego Przedsiębiorstwa P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Państwowemu Przedsiębiorstwu P., "Skarżącej" w rozpoznanej sprawie, zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że we wniosku z dnia [...] maja 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżąca zapytała, czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane. Powołując się na orzecznictwo ETS Skarżąca podniosła, że krajowe regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." naruszają naczelną zasadę konstrukcji podatków obrotowych – zasadę neutralności, co w konsekwencji powoduje możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem regulacji krajowych. Zdaniem Skarżącej prawidłowo dokonała ona odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dotyczących inwestycji, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane. Skarżąca wskazała, że o prawie do odliczenia podatku VAT decyduje podatnik w momencie dokonania zakupów, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem podatku dochodowego. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Organ stwierdził, że w przypadku zaniechania inwestycji, która miała służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, powstaje obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. Organ podniósł, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest istnienie związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Brak związku dokonanych zakupów (nabycia) z planowaną sprzedażą (dostawą), wystąpił zdaniem organu w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. Podatek naliczony winien zostać zatem skorygowany w deklaracji za miesiąc, w którym poniesione wydatki uznano za inwestycje zaniechane (podjęto decyzję o zaniechaniu).

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wskazała na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez dokonanie błędnej interpretacji. Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o interpretację szczególnie podkreślając, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w istotny sposób ogranicza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, której konieczność przestrzegania jest akcentowana przez ETS. Nadto wskazała, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług poniesione wydatki nie były wskazane w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Wówczas inwestycja ta nie była inwestycją zaniechaną, a więc w momencie powstania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego nie wystąpiły okoliczności powodujące wykluczenie tego prawa. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że w art. 88 ustawy o VAT nie sformułowano warunku zrealizowania odliczenia podatku naliczonego od wykazania przez podatnika, że dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określono w tymże przepisie ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające zatem jest, iż z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności wynika, że zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie w sytuacji, gdy dany wydatek, co do zasady, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albo za taki koszt się go nie uważa na mocy postanowienia zawartego w art. 16 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że wydatki na inwestycje w zasadzie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a mogą jedynie w drodze amortyzacji i stosownych odpisów amortyzacyjnych zmniejszać przychód osoby prawnej. Oznacza to więc, że w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego, wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, lecz mogły stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji nie miała wpływu na prawnopodatkowy charakter wydatków inwestycyjnych. Ani przed, ani po podjęciu tej decyzji wydatki te nie stanowiły bowiem kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sprzeczności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz możliwości stosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, organ wskazał, że zgodnie z obowiązującą w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - zwanej dalej "VI Dyrektywą", jak i zgodnie z obowiązującą w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112" Polska była uprawniona do zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 17 VI Dyrektywy przed upływem nie więcej, niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie, na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku, odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad Państwa Członkowskie mogą utrzymać wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Organ wskazał, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji, Rada nie wydała przepisów na podstawie wskazanych przepisów VI Dyrektywy, w związku z czym zastosowanie znajduje akapit 2 art. 17 VI Dyrektywy. Zakaz obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego znajdował się pierwotnie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r.", obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. Uznać zatem należy, według organu, że Polska utrzymała regulacje ograniczające prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, nie wprowadzając nowych ograniczeń, niezgodnych z prawem wspólnotowym.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą ogólnie obowiązujący charakter posiadają jedynie rozporządzenia. Z dyrektywą skutków takich Traktat nie wiąże. Dyrektywa jest wiążąca dla danego państwa, jeśli została do niego skierowana i tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Z regulacji Traktatu, w opinii organu, nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego uzależnione jest od zdarzeń faktycznych mających miejsce w okresie późniejszym. Skarżąca stanęła na stanowisku, według którego wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności wynika, iż zakup został dokonany w celu wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Według Skarżącej, należy odróżnić zamiar podatnika w momencie dokonywania odliczenia wykorzystania danego zakupu do czynności opodatkowanych od późniejszego podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji w związku z wystąpieniem niezależnych od podatnika okoliczności. Skarżąca podkreśliła, że nie miała zamiaru podjąć decyzji o zaniechaniu inwestycji i nie podjęła jej w okresie rozliczeniowym, w którym przysługiwało jej prawo do odliczenia. Prawidłowość prezentowanego stanowiska Skarżąca upatrywała w przywołanych przez nią wyrokach ETS.

Skarżąca podniosła, iż użyty w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. zwrot "nie mogłyby być zaliczone", stanowi podstawę do stwierdzenia, że przepis ten odsyła do pewnego stanu hipotetycznego, modelowego ujęcia i wyklucza z prawa do odliczenia jedynie te spośród wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone – na dzień ich poniesienia – do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są wprost wymienione w katalogu zawartym w u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie, w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, poniesione wydatki nie były wskazane w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji oznaczało to brak okoliczności, które wykluczałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania tego prawa.

Skarżąca raz jeszcze podkreśliła, że ograniczenie odliczenia podatku wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawa o VAT z 2004 r. stoi w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi w zakresie VAT. Państwa Członkowskie nie mają uprawnienia do stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku, które mają charakter ogólny i nie odnoszą się do konkretnych towarów i usług. Jej zdaniem, regulacje ustawy o VAT z 2004 r. pozbawiające podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w przypadku zaniechania inwestycji są sprzeczne z podstawową zasadą podatku, jaką powinna być jego neutralność dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2008 r. Skarżąca, podtrzymując wszystkie zarzuty skargi, dodatkowo zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zw. z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG), zwanej dalej "II Dyrektywą", poprzez błędną wykładnię tych przepisów i zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w sposób niedający się pogodzić z tymi przepisami oraz naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego nad przepisami prawa krajowego.

Skarżąca podniosła, że w istocie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy uprawniał Państwa Członkowskie do utrzymania wszelkich wyłączeń prawa do odliczenia podatku przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Wspólnoty, jednakże ograniczenia te nie mogły dotyczyć nieokreślonej kategorii towarów i usług. Powyższe, zdaniem Skarżącej wynika z faktu, że przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, należy interpretować je zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Skarżąca wskazała, że z przepisu tego wynika, iż utrzymanie regulacji zakazujących odliczenia VAT obowiązujących w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy byłoby zgodne z jej art. 17 ust. 6, jeśli zakaz dotyczyłby konkretnych towarów czy usług, a nie pewnych abstrakcyjnych kategorii, z jakimi mamy do czynienia w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W związku z powyższym wyłączenie wszystkich towarów i usług, które nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, wykracza poza zakres art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Bez względu na to, czy Rada podjęła, czy też nie podjęła decyzji odnośnie wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą pozostawić w mocy jedynie wyłączenia zgodne z postanowieniami II Dyrektywy.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady neutralności poprzez błędną wykładnię art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim przepis ten uzależnia prawo do odliczenia naliczonego podatku od związku podatku naliczonego z transakcjami opodatkowanymi, Skarżąca przywołała obszerne orzecznictwo ETS. Podkreśliła, że status podatnika i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku uzyskiwane są niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej. W tym względzie związek odliczenia podatku VAT z kosztem uzyskania przychodów jest nieprawidłowy. Dla prawa do odliczenia podatku VAT istotne w ocenie Skarżącej jest wykorzystanie danego towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, a nie poniesienie wydatku "w celu uzyskania przychodu". Dodatkowo dla zasady neutralności podatku VAT istotny jest zamiar wykorzystania towaru, czy usługi dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Skarżącej, prawo do odliczeń obowiązuje nawet w sytuacji, gdy podatnik z powodów od niego niezależnych nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca nie zgodziła się też z argumentacją organu w zakresie zasady pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu, dla potrzeb rozstrzygnięcia zaistniałego w niniejszej sprawie sporu, w szczególności zważywszy na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż dyrektywa nie może być stosowana bezpośrednio i nie może korzystać z pierwszeństwa przed ustawami, niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), "zwany dalej TWE", jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie.

Traktat Akcesyjny z dnia 16.4.2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Jak wskazano powyżej rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty" (....). W uzasadnieniu orzeczenia ETS z 14.02.1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (orzeczenie wstępne) LEX nr 83909 wskazano, iż "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z 8.03.1988 r. w sprawie 165/86 Leesportefeuille "Intiem" CV v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 128019) stwierdzono, " iż system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika". W orzeczeniu z 22.02.2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku. W tym kierunku powinna być dokonana ocena organu podatkowego w niniejszej sprawie.

Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej, jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług." Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Podkreślenia wymaga, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt. 3. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować.

Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że: "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia.

Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia." (patrz. J. Martini, Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości., CH Beck 2005 str.495 i 496).

W świetle powyższego, Sąd odmawia zastosowania art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art.17ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę winien wziąć pod uwagę stawisko Sądu i rozpoznać ją w kontekście postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.