Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 173/08 w sprawie ze skargi P. P. U. P. "P. P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. P. U. P. "P. P." z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Państwowe Przedsiębiorstwo Użyteczności Publicznej "P." decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 lipca 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. We wniosku z 8 maja 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji strona skarżąca zapytała, czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane. Powołując się na orzecznictwo ETS, podniosła, że krajowe regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT") naruszają naczelną zasadę konstrukcji podatków obrotowych – zasadę neutralności, co w konsekwencji powoduje możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem regulacji krajowych. Strona uznała, że prawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dotyczących inwestycji, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane. Wskazała, że o prawie do odliczenia podatku VAT decyduje podatnik w momencie dokonania zakupów, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na powyższy przepis ustawy VAT i art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

2.3. W zażaleniu wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT poprzez dokonanie błędnej interpretacji. Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o interpretację, szczególnie podkreślając, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w istotny sposób ogranicza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, której konieczność przestrzegania jest akcentowana przez ETS. Nadto wskazała, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług poniesione wydatki nie były wskazane w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Wówczas inwestycja ta nie była inwestycją zaniechaną, a więc w momencie powstania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego nie wystąpiły okoliczności powodujące wykluczenie tego prawa.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT ma zastosowanie w sytuacji, gdy dany wydatek, co do zasady, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo za taki koszt się go nie uważa na mocy postanowienia zawartego w art. 16 tej ustawy. Organ wskazał, że wydatki na inwestycje w zasadzie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a mogą jedynie w drodze amortyzacji i stosownych odpisów amortyzacyjnych zmniejszać przychód osoby prawnej. Oznacza to, że w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego, wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, lecz mogły stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji nie miała wpływu na prawnopodatkowy charakter wydatków inwestycyjnych. Ani przed, ani po podjęciu tej decyzji wydatki te nie stanowiły bowiem kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących sprzeczności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz możliwości stosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, organ wskazał, że zgodnie z obowiązującą w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), jak i zgodnie z obowiązującą w dniu wydania zaskarżonego postanowienia dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1), Polska była uprawniona do zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie.

2.5. W skardze P.zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od os osób. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego uzależnione jest od zdarzeń faktycznych mających miejsce w okresie późniejszym. Skarżąca stanęła na stanowisku, według którego wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności, wynika, że zakup został dokonany w celu wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Podkreśliła, że ograniczenie odliczenia podatku wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT stoi w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Państwa członkowskie nie mają uprawnienia do stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku, które mają charakter ogólny i nie odnoszą się do konkretnych towarów i usług. Jej zdaniem, regulacje ustawy VAT pozbawiające podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w przypadku zaniechania inwestycji są sprzeczne z podstawową zasadą podatku, jaką powinna być jego neutralność dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, a w szczególności odpowiednio art. 17 i art. 168 tych dyrektyw, statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. W związku z powyższym, Sąd odmówił zastosowania art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy VAT ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 dyrektywy 2006/112), jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

3.2. Sąd wskazał, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT dokonana w zgodzie z przepisami wymienionych dyrektyw winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, że "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty". Sąd powołał się na orzecznictwo ETS – wyroki z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (LEX nr 83909), z 8 marca 1988 r. w sprawie 165/86, Leesportefeuille "Intiem" CV v. Staatssecretaris van Financiën (LEX nr 128019), z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (LEX nr 83152). W kierunku wskazanym w tych orzeczeniach powinna być dokonana ocena organu podatkowego w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą.

3.3. Sąd wskazał również, że z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 dyrektywy 2006/112, wynika wprost, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Przepisy te mają zaś na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Sąd zaznaczył jednocześnie, że w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w art. 25 ust. 1 pkt 3. Sąd powołał się na wyrok ETS w sprawie C-305/97, Royscot Leasing, stwierdzający, że ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Zdaniem Sądu, mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 ust. 4 musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. Zaś zgodne z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów – taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku – lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia.

3.4. Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia.

Skarga kasacyjna

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, poprzez odmowę zastosowania ze względu na jego sprzeczność zarówno z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE ), jak i z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.

5. Uzasadniając powyższy zarzut, podniesiono, że wprawdzie orzecznictwo ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku nawet w sytuacji, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, to jednak zgodnie z obowiązującą w dniu przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty Europejskiej VI Dyrektywą, jak również z obowiązującą w dniu wydania zaskarżonej decyzji dyrektywą 2006/112/WE, Polska była uprawniona do zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w orzecznictwie ETS przywołanym w zaskarżonej decyzji, tj. w sprawach: C-43/96 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, C-305/97 pomiędzy Royscot Leasing Ltd, Royscol Indrustial Ltd, Allied Domeck plc i T. C. Harrisom Group Ltd. a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) oraz C-345/99 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską. W tych orzeczeniach, w ocenie organu, ETS zajął stanowisko, że na gruncie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą pozostawić w mocy wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT, o których mowa w drugim akapicie art. 17 (6), z uwagi na to, że w terminie Rada Unii Europejskiej nie wydała przepisów zgodnie z art. 17 (6) akapit pierwszy. Analogiczne zapisy znajdują się w art. 176 nowej Dyrektywy.

7. Organ ponadto zaznaczył, że w Polsce II Dyrektywa, nigdy nie obowiązywała, a zatem jej przepisy nie mogą stanowić punktu odniesienia w przedmiotowej sprawie.

8. P., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

9. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

10. Spór zasadniczo sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgodności krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z regulacjami wspólnotowymi. Rozważania należy zatem rozpocząć od omówienia przepisów prawa krajowego normujących tę kwestię.

11. Podstawowym przepisem zapewniającym realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepisem szczególnym w stosunku do art. 86 ust. 1 był zakwestionowany przez stronę skarżącą art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten, ustanawiający ograniczenie prawa do odliczenia, zasadniczo był powtórzeniem (z drobną modyfikacją) obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzależniał przy tym skorzystanie z odliczenia podatku VAT od hipotetycznej możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumienia ustaw o podatku dochodowym. W unormowaniu tym przyjęto, że jeżeli nabycie towarów (usług):

- nie następuje w celu wykorzystywania uch do uzyskiwania przychodów w prowadzonej działalności (por. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) lub

- jest dokonywane w celu uzyskania przychodów, lecz w warunkach określonych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

w wyniku czego wydatki związane z takim nabyciem nie mogą i nie będą mogły być przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ma uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006, t. I, s. 984).

12. Tymczasem w prawie wspólnotowym, z uwagi na to, że państwa członkowskie przed wprowadzeniem regulacji wspólnotowych posiadały własne unormowania w tym zakresie, konieczne było zapewnienie odpowiedniego czasu na dostosowanie prawa krajowego do regulacji wspólnotowych, ujednolicających rozwiązania w zakresie podatku VAT. Służyć miała temu m.in. klauzula stałości (stand still), zawarta początkowo w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

13. Przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (a więc do dnia 1 stycznia 1979 r., zaś w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Mimo upływu tak długiego czasu państwa członkowskie nie były w stanie osiągnąć kompromisu i ujednolicić zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzeniem braku ujednolicenia rozwiązań normatywnych w omawianym zakresie jest art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę od dnia 1 stycznia 2007 r. Z uregulowań zawartych w tej dyrektywie wynika, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia nie dotyczy wydatków , które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą , takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Akapit drugi tego artykułu podtrzymywał zaś możliwość utrzymania w państwach członkowskich wszystkich dotychczasowych wyłączeń (p. D. Dudra, T. Burczyński: Jak interpretować klauzulę stałości w podatku od wartości dodanej?, w: Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 4, s. 15).

14. A zatem zarówno VI Dyrektywa, jak też rozwiązania zawarte w dyrektywie 2006/112/WE, zastrzegają jedynie, aby prawo do odliczenia nie dotyczyło wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Wspólną cechą tych wydatków przykładowo wymienionych w omawianym przepisie jest łatwość wystąpienia konsumpcji prywatnej (p. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod. red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 732 - 733). Taka konstrukcja przepisów, zakładająca swobodę w regulacjach dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku, spowodowała, że ETS nieraz musiał zabierać głos w zakresie interpretacji postanowień art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95) wskazał, że w przypadku inwestycji – w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia – zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być zatem uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. Dostawa środków trwałych w okresie korekty w przypadku, gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. W wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgian State (C-110/94) podkreślił, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi. W obu tych wyrokach Trybunał podkreślił, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. A zatem niewątpliwie z orzeczeń tych należy odczytać, że ETS sprzeciwia się uzależnieniu prawa do odliczenia od warunku w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

15. Jednakże nie można zapominać, że Polska zachowała klauzulę stałości w tym właśnie zakresie. Niewątpliwie wyłączenia podobne do przewidzianych w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług były rzeczywiście stosowane w przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego (tj. przed 1 maja 2004 r.), bowiem – o czym była już mowa wcześniej – regulacja ta odpowiada zasadniczo treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tego względu nie sposób jest zarzucić temu przepisowi sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. T. Michalik: VAT. Komentarz, Warszawa 2004, s. 503, D. Dominik: Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co wydatków niestanowiących koszt uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, w: Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 6, s. 19). Z takiej wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonanej przez ETS można zatem byłoby przyjąć, że Polska miała prawo zachować tego typu ograniczenia w swoim prawie krajowym.

16. Niemniej jednak inne wyroki ETS nie były już takie jednoznaczne. W wyroku z dnia 5 października 1999 r. w sprawie Royscot Leasing Ltd i inni vs. Commissioners of Customs & Excise (C-305/97) oraz z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie P. Charles, T. S. Charles-Tijmens vs. Staatssecretaris van Financiën (C-434/03) Trybunał wskazywał na konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy również regulacji II Dyrektywy z 11 kwietnia 1967 r. (67/228/EEC) w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych – struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – "...Artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala wprawdzie państwu członkowskiemu, jak to podkreśla rząd niderlandzki, zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, jednakże przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogą zachować są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy, która poprzedza szóstą dyrektywę...".

Art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. (67/228/EWG) w sprawie harmonizacji legislacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 71) przewidywał, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń jedynie niektóre kategorie towarów i usług. Nie zezwalał natomiast na utrzymywanie takich ograniczeń, które miałyby charakter ogólny. Potwierdza to zresztą wprost ETS w powołanym wyroku C-434/03, wskazując, że "... art. 17 (6) VI Dyrektywy w związku z art. 11 (4) II Dyrektywy nie zezwala państwom członkowskim na utrzymanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na jego prywatne potrzeby". W świetle takiej interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy polskie ograniczenia prawa do odliczenia co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów byłyby z pewnością uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, z uwagi na zbyt ogólny charakter takiego wyłączenia.

17. W związku z powyższym, a zwłaszcza w świetle postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, konieczne jest ustalenie, czy polski ustawodawca mógł być związany taką interpretacją art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, która odwołuje się w swej treści do regulacji II Dyrektywy.

18. Niewątpliwie powołane orzeczenia ETS, nawiązujące do art. 11 ust. 4 II Dyrektywy zostały wydane w stosunku do Holandii i Wielkiej Brytanii, a więc państw, które stosowały II Dyrektywę. Porządek prawny tych państw musiał zatem uwzględniać jej wymogi. Stąd też logiczne było w stosunku do tych państw przeprowadzenie wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przy uwzględnieniu również regulacji art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Ateńskiego, który wszedł w życie 1 maja 2004 r. Od tej pory Polska, związana normą art. 249 TWE, zobowiązana była do realizacji postanowień dyrektyw Rady, w tym obowiązującej wówczas VI Dyrektywy. Konieczność poszanowania norm zawartych w II Dyrektywie nie wynikała również bezpośrednio z żadnych innych dokumentów sygnowanych przez Polskę (p. również D. Dudra, T. Burczyński, op. cit., s. 20, A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Zaniechane inwestycje bez korekty podatku naliczonego. Glosa do wyroku WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08, w: Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 49).

Niemniej jednak nie można tracić z oczu okoliczności, że proces harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od towarów i usług nie rozpoczął się w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, lecz był procesem znacznie wcześniejszym. W 10 lat po podpisaniu Traktatu Rzymskiego, Rada EWG przyjęła I Dyrektywę 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r., która stanowiła aż do końca 2006 r. źródło podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. (p. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008 pod red. Jerzego Martiniego, Wrocław 2008, s. 16 -17). Dyrektywa ta po raz pierwszy zobowiązywała państwa członkowskie do harmonizacji systemów podatkowych w zakresie podatków obrotowych. Wraz z I Dyrektywą została przyjęta II Dyrektywa, zawierająca bardziej szczegółowe regulacje, jak również definicje oraz zasady rządzące podatkiem obrotowym. Określała one podstawowe elementy struktury podatku od towarów i usług, takie jak przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania, stawki podatku oraz zwolnienia i zakres prawa do odliczenia podatku. W zakresie podstawowych zasad obie dyrektywy były do siebie zbliżone. II Dyrektywa pozostawiała o wiele większy zakres swobody państwom członkowskim, zwłaszcza w zakresie ustalania stawek podatku, wyłączeń czy wszelkiego rodzaju ograniczeń w opodatkowaniu. Brak zaś ścisłej regulacji ze strony tejże dyrektywy, przy jednoczesnym pozostawieniu dużej swobody państwom członkowskim, spowodował, że w niedługim czasie znacznie wzrosła liczba spraw przed ETS zainicjowanych przez sądy krajowe. Dlatego stało się konieczne wprowadzenie nowych rozwiązań wspólnotowych, które doprowadziłyby do jeszcze ściślejszej harmonizacji. W roku 1977 r. II Dyrektywa została zastąpiona przez VI Dyrektywę. Podstawowe cele i zasady zawarte w VI Dyrektywie nie różniły się jednak od tych unormowanych w II Dyrektywie. Różnice przejawiały się głównie w zakresie wyłączeń. (R. Aguiar de Sousa, Rita de la Feria: The UE VAT System and the International Market, Doctoral Series vol. 16, IBFD 2009, s. 51 - 53). Można zatem stwierdzić, że VI Dyrektywa stanowiła jedynie kontynuację swojej poprzedniczki, która miała dostosować jeszcze w większym zakresie prawo krajowe do założeń wspólnotowych. Pomimo dzielących je różnic, podstawowe zasady przetrwały w niezmienionym zakresie. Prawo do odliczenia podatku zawartego w wydatkach ściśle związanych z prowadzoną działalnością nie ulegało zmianom. Stąd też odwoływanie się do niego jako wartości szczególnie chronionej przez prawo wspólnotowe w zakresie interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w świetle II Dyrektywy należy uznać za prawidłowe również w stosunku do państwa polskiego.

19. Za trafne należało również uznać stanowisko sądu pierwszej instancji wskazujące, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony – cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

20. Wydaje się zatem logiczne, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

21. Z uwagi na powyższe zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny. Dlatego na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.