Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 768/09 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "R." sp. z o.o. w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 768/09 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2009 r. w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że spółka w dniu 8 czerwca 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że pracownik spółki zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony pełnił swoje obowiązki w okresie od 16 listopada 1998 r. do 30 kwietnia 2004 r. Stosunek pracy ustał na skutek wypowiedzenia umowy o pracę z powodu likwidacji stanowiska. Pracownik wystąpił z roszczeniem o wypłatę odszkodowania powołując się na aneks do umowy z dnia 10 lutego 2003 r., który to zapewniał mu stabilność zatrudnienia do dnia 28 lutego 2006 r. lub wypłatę ewentualnego odszkodowania w przypadku rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę przed nadejściem określonego w tym porozumieniu terminu. Spółka nie zgodziła się z żądaniem, gdyż nie posiadała informacji o wymienionym dokumencie, nie był on dołączony do akt osobowych pracownika. Pracownik wystąpił na drogę sądową. W trakcie procesu okazało się, że stosowny aneks został zawarty w kontekście zbliżającego się przejęcia spółki przez nowego właściciela i prawdopodobnymi zmianami w zarządzie. Kierownik jednostki podpisujący aneks, będący jednocześnie wspólnikiem większościowym spółki, nie poinformował nowego zarządu o fakcie zawarcia porozumienia z pracownikiem, a w aktach osobowych umowy tej nie było. W tej sytuacji pracodawca z pełnym przekonaniem uznał, że w celu zabezpieczenia źródła przychodów nie może uznać istnienia umowy i nie dokonał stosownej wypłaty. Sprawa toczyła się przed sądami od 2004 r., ostatecznie Sąd Apelacyjny w Białymstoku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zmienił wyrok Sądu Okręgowego w Olsztynie i zasądził na rzecz pracownika całościową wypłatę odszkodowania wraz z odsetkami oraz zwrot kosztów procesu. Spółka wypłaciła odszkodowanie w wysokości określonej przez Sąd i złożyła jednocześnie skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego od tego wyroku. Na dzień złożenia zapytania skarga nie została rozstrzygnięta. Spółka podkreśliła także, że sprawa konieczności wypłaty odszkodowania nie jest oczywista, bowiem była ona dwukrotnie w Sądzie Apelacyjnym i dwukrotnie z kasacją w Sądzie Najwyższym. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytanie: Czy kwotę odszkodowania wraz z odsetkami wypłaconą pracownikowi na podstawie wyroku Sądu Pracy, stosownie do art. 45 ustawy Kodeks pracy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej dokonania?

Zdaniem wnioskodawczyni koszty wypłaconego odszkodowania wraz z odsetkami stanowią w dacie ich wypłaty koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.p.). Zdaniem spółki koszty wypłaconego odszkodowania wraz z odsetkami wiążą się z prowadzoną działalnością. Zaangażowanie spółki w spór, co do istnienia zobowiązania miało na celu ochronę jej interesów, służyło utrzymaniu aktywów i wysokości dochodu.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone we wniosku. Stwierdził, że niezależnie od tego, czy spółka dokonałaby wypłaty byłemu pracownikowi odszkodowania (wraz z odsetkami) na podstawie przedłożonego przez niego aneksu do umowy o pracę, czy też konieczność zapłaty tego świadczenia stwierdziłby właściwy sąd - niezależnie od tego jak długo toczyłby się spór - celem zapłaty nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Istotą sporu jest bowiem zasadność roszczenia i wysokość odszkodowania przyznanego niepracującemu już w spółce pracownikowi za rozwiązanie z nim umowy o pracę. Celem zapłaty jest zwolnienie spółki z zobowiązania, a wypłacone odszkodowanie nie przynosi żadnego przychodu. Odszkodowanie to, choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, nie jest jednak wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy. Wydatki te zatem nie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów.

Swoje stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi złożonej na wezwanie do usunięcia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż wypłacona pracownikowi kwota odszkodowania wraz z odsetkami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy uznał, że organy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieprawidłowy zinterpretowały przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na zawężające rozumienie związku kosztów uzyskania z przychodem.

Sąd przytoczył brzmienie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. W jego ocenie przytoczona norma jednoznacznie przesądza o tym, że wydatki na rzecz pracowników uznawane są przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu, skoro dokładnie określa on zasadę ich zaliczalności do określonych okresów podatkowych. Oczywiste jest też, zdaniem Sądu, że nie wypłacenie lub nie postawienie do dyspozycji pracownika należnych mu, wynikających z umowy kwot, ma tylko taki skutek, że stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika. Zdaniem Sądu wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem pracowników nie da się bezpośrednio przyporządkować do faktycznie uzyskiwanych przychodów.

Sąd wskazał, iż z wykładni systemowej zewnętrznej wynika, że przepisy prawa pracy nakładają na pracodawcę obowiązki określonych świadczeń, w tym m.in. odpraw (rekompensat) związanych ze zwalnianiem pracowników.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro Sąd powszechny zasądził od zakładu pracy na rzecz pracownika świadczenie (do którego pracodawca się zobowiązał w umowie o pracę), to stanowi ono koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty. W takim wypadku nie ma znaczenia fakt, że płatność jest dokonywana na rzecz osoby, która nie jest aktualnie zatrudniona. Rozważanie, czy wydatek ma związek z uzyskanym przychodem może dotyczyć ewentualnie odsetek i kosztów postępowania, chociaż i w tym względzie Sąd przyznał rację skarżącej, że związane to było z wątpliwościami odnośnie istnienia zobowiązania a w dalszej perspektywie poniesienie wydatku na rekompensatę z tytułu zwolnienia przyczyni się do zmniejszenia kosztów, a więc zachowania źródła przychodów.

Nie zgadzając się z wyrokiem Sądu Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż należności z tytułu "odszkodowania" wraz z odsetkami za zwłokę wypłacone przez spółkę pracownikowi na podstawie wyroku Sądu Pracy, stosownie do art. 45 ustawy Kodeks pracy, stanowią w dacie dokonania wypłaty koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. za źródło przychodów normodawca uznaje między innymi stosunek służbowy i stosunek pracy, zaś za przychody z tego tytułu wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalent, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W rozpoznawanym stanie faktycznym otrzymane przez pracownika spółki pieniądze wypłacone przez skarżącą spółkę, do których pracownik posiadał uprawnienie na podstawie aneksu do umowy o pracę, skonkretyzowane co do wysokości, zasad i terminów wpłaty, były przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenie to, jak wyższej podniesiono, zostało ustalone umownie na wypadek wcześniejszego od ustalonego w umowie gwarancyjnej wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, a więc stanowiło przychód ze stosunku pracy. Kwestia powyższa została jednoznacznie przesądzona wyrokami sądów powszechnych, które zgodnie z art. 45 § 1 k.p., uznały roszczenie pracownika i nakazały spółce wypłatę pracownikowi wartości pieniężnych tytułem odszkodowania.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto pogląd, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08 – LEX nr 513314).

Oznacza to, że ustalone w dniu 10 lutego 2003 r. w aneksie do umowy o pracę z dnia 16 listopada 1998 r. odszkodowanie w przypadku rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę przed nadejściem określonego w tym porozumieniu terminu, podobnie jak ustalone w umowie o pracę wynagrodzenia za pracę, jest zawsze świadczeniem należnym pracownikowi.

Wobec tego, zgodnie z art.15 ust. 4 g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. (...) wypłacone przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączące strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do tych należności stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57, zgodnie z którym to przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepozostawione do dyspozycji wypłaty oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 (...).

Oznacza to, że dokonane z tych tytułów wypłaty stanowią takie koszty.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.