Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. W sprawie skargi na decyznję uznającą zgłoszenie celen za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz określającej należny podatek od towarow i usług z tytułu importu towarów, pobiera sie wpis stały od rozstrzygnięcia w sprawie celnej, a także wpis stosunkowy w sprawie podatku od różnicy między kwotą podatków wskazaną w zgłoszeniu celnym a kwotą tych podatków określoną w zaskarżonej decyzji, chyba że strona zakwestionowała inną wysokośc podatków.

2. Przepis art. 218 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku, gdy strona nie wskazała wartości przedmiotu zaskarżenia w skardze, jak również na wezwanie przewodniczącego, bez wzgledu na przyczyny niewskazania tej wartości.

Naczelny Sad Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Gospodarczej Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA: Rafał Batorowicz Zofia Borowicz Jan Kacprzak (sprawozdawca) Krystyna Anna Stec Józef Waksmundzki (współsprawozdawca) Marzenna Zielińska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2008 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. Spółka z o.o. w P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Go 276/06 w sprawie ze skargi S. P. Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług postanawia: oddalić skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 czerwca 2007 r., wydanym w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej S. P. Spółka z o.o. w P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Go 276/06 odrzucającego skargę powyższej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia podatku od towarów i usług, przedstawił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w sprawie skargi na decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz określającą, na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), należny podatek od towarów i usług, pobiera się wpis stały, wpis stosunkowy czy oba te wpisy łącznie?"

W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan sprawy:

Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę odrzucenia skargi wskazał art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i uzasadnił to rozstrzygnięcie następująco:

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r. S. P. Spółka z o.o. nie określiła wartości przedmiotu zaskarżenia i wyjaśniła, że kwestionowana decyzja utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji, który dokonał obniżenia wartości celnej importowanego towaru, co nie wiąże się ze zwiększeniem obciążeń celnych po stronie skarżącej. Przedmiotem zaskarżenia nie jest zatem należność pieniężna w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), dalej "rozporządzenie w sprawie wpisu". W związku z tym, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 13 tego rozporządzenia, wpisem należnym w sprawie powinien być wpis stały w wysokości 500 zł.

Zarządzeniem przewodniczącego z dnia [...] marca 2006 r. skarżąca została wezwana do usunięcia braków formalnych skargi, w terminie 7 dni pod rygorem jej odrzucenia, w tym do wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca podtrzymała stanowisko dotyczące wartości przedmiotu zaskarżenia przedstawione w uzasadnieniu skargi.

W zaskarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z art. 216 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Bardziej precyzyjnie kwestię tę reguluje § 1 rozporządzenia w sprawie wpisu, który stanowi, że wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Zdaniem Sądu, skoro chodzi o kwotę, którą obejmuje zaskarżony akt, to nie ma znaczenia, czy stanowi ona zmniejszenie czy też zwiększenie obciążeń skarżącego. W związku z tym Sąd uznał za nietrafną argumentację skarżącej, że w wypadku, gdy zaskarżona decyzja nie zwiększa jej obciążeń celnych, to wartość przedmiotu sporu w sprawie nie występuje. Zauważył, że skarżąca błędnie utożsamia wartość przedmiotu sporu, o której mowa w art. 19 k.p.c., z wartością przedmiotu zaskarżenia w rozumieniu p.p.s.a. Zaskarżona decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu celnego I instancji, dotyczy ustalenia wartości celnej towaru, będącej podstawą naliczenia cła i ustalenia należnego podatku od towarów i usług. Tym samym przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, o której mowa w art. 216 p.p.s.a. i § 1 powołanego rozporządzenia.

Stosownie do art. 215 § 1 p.p.s.a. w każdym piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Pismem takim jest skarga, od której pobiera się wpis stosunkowy, gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna (art. 231 p.p.s.a.). W tej sytuacji niewskazanie przez skarżącego w skardze, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wartości przedmiotu zaskarżenia stanowi brak formalny, który strona zobowiązana jest usunąć w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skargi. W rozpoznawanej sprawie skarżąca została wezwana do usunięcia braku formalnego skargi przez wskazanie wartości przedmiotu zaskarżenia, lecz w zakreślonym terminie wartości tej nie wskazała, co uzasadniało odrzucenie skargi.

Na marginesie Sąd zauważył, że skoro, zdaniem skarżącej, w sprawie należny jest wpis stały w wysokości 500 zł, to w sytuacji, gdy skarżąca reprezentowana jest przez radcę prawnego, powinien on być uiszczony bez wezwania przy wnoszeniu pisma (art. 221 p.p.s.a.).

S. P. Spółka z o.o., na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a., złożyła skargę kasacyjną od powyższego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 216 w związku z art. 215 § 1 p.p.s.a., art. 218 p.p.s.a., art. 58 § 1 pkt 3 w związku z art. 49 § 1 i art. 215 § 1 p.p.s.a., § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu w związku z art. 233 p.p.s.a., art. 221 w związku z art. 54 § 1 i art. 219 § 1 p.p.s.a.,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP w związku z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu i art. 233 p.p.s.a. oraz w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP w związku z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu i art. 233 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 w związku z art. 175 ust. 1, art. 179 oraz art. 180 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o:

uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpoznania,

uchylenie w całości zarządzenia przewodniczącego o wzywaniu skarżącej

do usunięcia braków formalnych skargi,

zasądzenie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 w

związku z art. 166 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła między innymi, że zgodnie z art. 215 § 1 p.p.s.a., w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Wniesiona skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. wszczynała postępowanie sądowoadministracyjne przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jednak wysokość wpisu sądowego należnego od tej skargi nie była uzależniona od wartości przedmiotu zaskarżenia. W świetle art. 231 p.p.s.a. oraz rozporządzenia w sprawie wpisu, w postępowaniu przed sądami administracyjnymi wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne i zależy on od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Strona skarżąca podniosła, że należnością pieniężną nie jest, jak to przyjął Sąd I instancji, kwota objęta decyzją administracyjną, lecz może nią być tylko taka kwota, która jest należna (komuś od kogoś), stanowi przedmiot zobowiązania i powinna zostać zapłacona w celu wykonania publicznoprawnego zobowiązania ukształtowanego decyzją administracyjną. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie istniała należność pieniężna, która byłaby objęta zaskarżoną decyzją, gdyż przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność obniżenia wartości celnej towaru importowanego przez skarżącą, która, z racji zerowej stawki celnej, nie wpływa na wysokość należności celnych. Obniżenie wartości celnej wpłynęło co prawda na kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu, ale nie spowodowało to powstania należności pieniężnej, która mogłaby być przedmiotem zaskarżenia. Różnica podatku nie jest bowiem należnością pieniężną jaką skarżąca byłaby zobowiązana uiścić w następstwie wydania decyzji. Przeciwnie, jest to kwota podatku, którą zdaniem organów celnych, skarżąca uiściła nienależnie. Zaskarżona decyzja nie zawiera jednak rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia prawa skarżącej do zwrotu nadpłaconego podatku, kwestia ta mogłaby być rozstrzygnięta odrębną decyzją wydaną w następstwie przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja dotyczyła wyłącznie ustalenia wartości celnej towarów oraz korekty wykazanej w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, bez orzekania o należności pieniężnej, którą skarżąca zobowiązana byłaby uiścić lub która miałaby być jej zwrócona. W tej sytuacji przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna, zatem nie wystąpiła wartość przedmiotu zaskarżenia, a na podstawie § 2 ust. 3 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wpisu, należny wpis od skargi był wpisem stałym w wysokości 500 zł. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt GZ 36/04 (ONSAiWSA z 2005 r. nr 2, poz. 48), w kwestii braku należności pieniężnej a w konsekwencji wartości przedmiotu zaskarżenia, w przypadku skargi na decyzję dotyczącą obniżenia wartości celnej importowanych farmaceutyków. W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie ustalenie wartości celnej prowadzi do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale przedmiotem sprawy nie są należności celne. Ustalenie wartości celnej nie wywołuje sporu co do wysokości długu celnego; to dług celny określa powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, odnoszące się do towarów.

Skarżąca podała także przykłady szeregu spraw, w których wojewódzkie sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wzywały skarżącą, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika do uiszczenia wpisu stałego od skargi w kwocie 500 zł.

Zdaniem skarżącej, brak było podstaw do wezwania jej do usunięcia braku formalnego skargi, przez wskazanie wartości przedmiotu zaskarżenia, gdyż już w skardze podała, że wartość ta w sprawie nie występuje. Skarżąca zakwestionowała także stanowisko Wojewódzkiego Sądu, że pismo będące odpowiedzią na wezwanie do usunięcia braku skargi nie stanowiło jej uzupełnienia. Gdyby bowiem nawet przyjąć za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, co do istnienia w sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia, to wobec wyraźnego stwierdzenia w skardze, że nie występuje ona w sprawie i powtórzenie tego stanowiska we wspomnianym piśmie, należało przyjąć, że stanowiło to wykonanie zarządzenia wzywającego do uzupełnienia braku skargi. Ponadto skarżąca podniosła, że w wypadku wątpliwości co do podanej wartości przedmiotu zaskarżenia przewodniczący, zgodnie z art. 218 p.p.s.a., powinien sprawdzić wartość przedmiotu zaskarżenia i zarządzić w tym celu dochodzenie, zamiast wzywać skarżącą do uzupełnienia braku formalnego skargi, który w sprawie nie występował.

Spółka odnosząc się do uwag Sądu dotyczących nieuiszczenia przez skarżącą, reprezentowaną przez radcę prawnego, wpisu stałego podniosła, że nie miała obowiązku uiszczenia tego wpisu od skargi bez wezwania Sądu. W dacie wnoszenia skargi obowiązywał bowiem przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wpisu, zgodnie z którym wpis stały od skargi wnoszonej przez adwokata lub radcę prawnego uiszczany był na wezwanie, po przekazaniu skargi sądowi. Powołany przepis utracił moc w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt SK 11/05, z dniem 17 marca 2006 r. Skarga została wniesiona [...] stycznia 2006 r., zatem miał do niej zastosowanie § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, co zwalniało skarżącą z obowiązku uiszczenia wpisu stałego od skargi w terminie do jej wniesienia bez oczekiwania na wezwanie sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną powziął wątpliwości dotyczące wpisu jaki należy pobierać od skargi na decyzję, którą organ celny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określił należny podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu stanowią one zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w związku z czym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić je do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie zaskarżonym postanowieniem Sąd I instancji odrzucił skargę z powodu nieusunięcia jej braku formalnego w postaci wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia, lecz należy zauważyć, że w przypadku przyjęcia, iż w sprawie należało pobrać wpis stały, strona zwolniona była z obowiązku, o którym mowa w art. 215 § 1 p.p.s.a. a zarządzenie wzywające do wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia było zbędne.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), organy celne (naczelnik urzędu celnego, dyrektor izby celnej) uzyskały status organów podatkowych właściwych do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości. Zgodnie z mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu nadanym powołaną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiający zagadnienie prawne przyjął, że w konsekwencji takiego rozwiązania ustawowego w sprawach, w których organ celny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i jednocześnie określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług dochodzi do sytuacji, gdy jedną decyzją zostają rozstrzygnięte dwie sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, pierwsza dotycząca określenia wartości celnej towaru oraz należności celnych (sprawa celna) i druga dotycząca określenia podatku od towarów i usług (sprawa podatkowa). Sprawy te są ze sobą powiązane, ponieważ ustalenie przez organ celny wartości celnej towaru ma wpływ na określenie wysokości podatku od towarów i usług, jednakże każda z tych spraw jest oparta na innej podstawie materialnoprawnej, co przesądza o ich odrębności. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1097/06 oraz sygn. akt I GSK 1055/06 (niepubl.).

W związku z tym pojawia się zasadniczy problem, jakiej opłacie podlega skarga wniesiona do sądu administracyjnego na decyzję rozstrzygającą sprawę celną i sprawę podatkową.

Zgodnie z art. 230 § 1 p.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 p.p.s.a.). Zasada nakazująca pobieranie od jednego pisma wszczynającego postępowanie w sprawie jednego wpisu (stałego lub stosunkowego) nie budzi żadnych wątpliwości, gdy zaskarżony akt rozstrzyga jedną sprawę w znaczeniu materialnoprawnym. Komplikacje powstają natomiast w wypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, jednym pismem wszczynającym postępowanie (skargą) objęto decyzję zawierającą dwa rozstrzygnięcia. Wówczas powstają bowiem istotne wątpliwości, czy wpisem należnym jest wpis stały ustalany od części decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, czy wpis stosunkowy od rozstrzygnięcia określającego podatek od towarów i usług, czy też oba te wpisy łącznie.

Za przyjęciem pierwszego rozwiązania może przemawiać to, że istota sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją sprowadza się do ustalenia wartości celnej, a określenie należności celnych i podatkowych jest jedynie konsekwencją tego ustalenia. Przedmiotem sporu jest bowiem zasadność kwestionowania przez organy celne zadeklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym wartości celnej, a nie wysokość wspomnianych należności. Należy przy tym zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i obniżenie wartości celnej towarów, z uwagi na zerową stawkę cła, nie wpłynęło na wysokość należności celnych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług doszło do określenia go w niższej wysokości, niż uczyniła to strona w zgłoszeniu celnym. Obniżenie kwoty należnego podatku od towarów i usług nie spowodowało w związku z tym powstania należności pieniężnej, która mogłaby być przedmiotem zaskarżenia. Skarga nie dotyczy zatem należności pieniężnej, a co za tym idzie brak jest, w świetle art. 231 p.p.s.a., uzasadnionych podstaw do pobierania wpisu stosunkowego. Dodatkowo należy podnieść, że określenie, w następstwie weryfikacji zgłoszenia celnego, kwoty należnego podatku od towarów i usług nie jest równoznaczne z orzeczeniem o należności pieniężnej. Rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty podatku od towarów i usług należy do właściwości naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika i następuje w odrębnym postępowaniu. Tak więc decyzja organu celnego określająca należny podatek od towarów i usług nie nakładała na skarżącą obowiązku zapłaty konkretnej należności ani nie ustalała jej prawa do zwrotu nadpłaconego podatku, a tym samym nie obejmowała ona należności pieniężnej w rozumieniu art. 231 p.p.s.a. W związku z tym można by uważać, że istnieją podstawy do przyjęcia, iż w sprawie skargi na decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towarów oraz kwoty podatku od towarów i usług należy pobierać wpis stały. Rozważenia wymagałoby także, czy w związku z tym, że jednym aktem objęte zostały dwa rozstrzygnięcia nie należałoby pobierać wpisu stałego składającego się z dwóch części. Pierwsza z nich, odnosząca się do sprawy celnej ustalona byłaby na podstawie § 2 ust. 3 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wpisu, zaś druga, dotycząca sprawy podatkowej, określona byłaby na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 tego rozporządzenia. Przyjęcie tego ostatniego rozwiązania wydaje się być naturalną konsekwencją uznania, że w decyzjach "celno-podatkowych" zapadają dwa odrębne rozstrzygnięcia.

Jednakże na gruncie art. 231 i art. 216 p.p.s.a. można także bronić poglądu, że wpisem należnym w sprawie jest wpis stosunkowy, którego wysokość uzależniona jest od wartości przedmiotu zaskarżenia. Uzasadnienie takiego stanowiska wiąże się z przyjęciem, mimo wątpliwości wskazanych wyżej, że w sprawie występuje wartość przedmiotu zaskarżenia i w związku z tym, stosownie do art. 231 p.p.s.a., od skargi należy pobrać wpis stosunkowy.

Zgodnie z art. 216 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Jednakże przyjęty w powołanym przepisie sposób określenia spraw, w których pobiera się wpis stosunkowy spotkał się z krytyką z uwagi na znaczne uproszczenie problemu (por. M. Niezgódka - Medek w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wolters Kluwer Polska, Zakamycze 2006, str. 529). Przedmiotem zaskarżenia przed sądami administracyjnymi nie są bowiem należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a., które mają być poddane kontroli z punktu widzenia zgodności z prawem. Stąd też należność pieniężna w ścisłym tego słowa znaczeniu nie stanowi przedmiotu zaskarżenia przed sądem administracyjnym. Z tego względu uregulowanie zawarte w zdaniu pierwszym § 1 rozporządzenia w sprawie wpisu lepiej oddaje istotę wpisu stosunkowego w sprawach rozpoznawanych przez sąd administracyjny. Powołany przepis stwierdza, iż wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem.

Zaskarżona w sprawie decyzja dotyczyła, jak już wspomniano, obniżenia wartości celnej sprowadzonych przez skarżącą towarów oraz kwoty podatku od towarów i usług. Wartość celna nie może być uznana za należność pieniężną w rozumieniu art. 216 p.p.s.a., ponieważ służy ona jedynie za podstawę do ustalenia należności celnych i podatkowych. Natomiast ustalona w decyzji kwota wynikająca z długu celnego oraz określona przez organ wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jest należnością pieniężną, która stanowi wartość przedmiotu zaskarżenia. Rozważenia w związku z tym wymaga, czy wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi określona w decyzji kwota podatku od towarów i usług, czy też różnica pomiędzy wysokością zobowiązania w podatku od towarów i usług zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym a kwotą ustaloną w decyzji organu. Wydaje się, że skoro decyzja organu określa zobowiązanie pieniężne w kwocie w niej wyrażonej, a decyzję zaskarżono w całości, to kwota ta, jako objęta zaskarżonym aktem, stanowi podstawę do obliczenia wpisu od skargi. Przyjęcie, że wartością przedmiotu zaskarżenia może być tylko część zobowiązania objętego decyzją, w tym wypadku nadpłata w podatku od towarów i usług, budzi poważne wątpliwości. Nie można bowiem pominąć, że przedmiotem zaskarżenia, o czym była mowa wcześniej, jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu przed sądem administracyjnym, którego celem jest kontrola legalności zaskarżonego aktu nie można takiej oceny przeprowadzić w sposób ograniczony tylko do niektórych elementów decyzji, zwłaszcza gdy, jak w sprawie niniejszej, decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług zaskarżona została w całości. Jeżeli zatem strona kwestionuje rozstrzygnięcie określające należny podatek od towarów i usług w całości, to wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi cała kwota objęta zaskarżonym aktem.

Za stanowiskiem opowiadającym się za pobieraniem w omawianej kategorii spraw wpisu składającego się z dwóch części przemawia natomiast to, że każda ze spraw objętych decyzją "celno-podatkową" może być załatwiona w postępowaniu prowadzonym odrębnie i wówczas nie ulega wątpliwości, że w wypadku wniesienia skarg do sądu administracyjnego od każdego z tych rozstrzygnięć pobrany byłby oddzielny wpis. W związku z tym wydaje się, że skoro ustawodawca przewidział możliwość objęcia jedną decyzją dwóch spraw administracyjnych w znaczeniu materialnoprawnym, to uprawnione jest stanowisko, że powinno to znaleźć odzwierciedlenie przy określaniu rodzaju wpisu pobieranego od skargi na taką decyzję. Należy zauważyć, że jest to sytuacja zbliżona do tej, gdy jedną skargą objęto kilka, pozostających ze sobą w związku decyzji. Zdaniem składu Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, w niniejszej sprawie można podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w postanowieniu z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt FZ 313/04 (niepubl.) wyraził pogląd, że w takim wypadku oraz wówczas, gdy możliwe jest połączenie kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, wpis powinien być uiszczony od każdej sprawy oddzielnie. Przyjęcie takiego rozwiązania wymagałoby uiszczenia wpisu składającego się z dwóch części, to jest wpisu stałego od rozstrzygnięcia uznającego zgłoszenie celne za nieprawidłowe i wpisu stosunkowego od określenia kwoty podatku od towarów i usług, którego wysokość byłaby uzależniona od wartości przedmiotu zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie przedstawiającym zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zauważył, że praktyka sądów administracyjnych w zakresie pobierania wpisu od skarg na decyzje zawierające zarówno rozstrzygnięcie w sprawie celnej jak i podatkowej nie jest jednolita i potwierdza przedstawione wątpliwości. W tej kwestii zdaje się przeważać pogląd, że wpisem należnym od skargi w tego rodzaju sprawach jest wpis stały określony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wpisu, gdyż obniżenie wartości celnej nie wiąże się z reguły ze zwiększeniem obciążeń finansowych skarżących. Pojawia się także stanowisko przeciwne, że wpisem należnym jest wpis stosunkowy liczony od wartości przedmiotu zaskarżenia, którą stanowi różnica pomiędzy wysokością zobowiązania w podatku od towarów i usług zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym a kwotą ustaloną w decyzji organu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 2619/06 niepubl.).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości sformułowane w sentencji powołanego na wstępie postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Według art. 187 § 3 p.p.s.a., skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, któremu przedstawione zostało do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne (art. 187 § 1 p.p.s.a.) może przejąć sprawę do rozpoznania.

Z uwagi na stan sprawy, w której przedstawione zostało omówione wyżej zagadnienie prawne, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił przejąć tę sprawę do rozpoznania na podstawie powołanego art. 187 § 3 p.p.s.a. i rozpoznać skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów art. 45 ust. 1 w zw. z art. 175 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 179 oraz art. 180 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (RP) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało przez asesora sądowego. Zarzut ten dotyczy bowiem kwestii związanej z nieważnością postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. − skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę także z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i zaistnienie której prowadzi do uchylenia zaskarżonego orzeczenia także z urzędu (art. 186 p.p.s.a.), bez względu na granice i zarzuty skargi kasacyjnej.

Z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że skarżący, powołując się na zawisłe wówczas przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie pod sygn. akt SK 7/06 co do konstytucyjności art. 135 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych, zakwestionował konstytucyjność art. 26 § 2 i art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zakresie w jakim upoważniają Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego do powierzenia asesorowi sądowemu pełnienia czynności sędziowskich.

W związku z tym skarżący poddał pod rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność powyższych przepisów Prawa o ustroju sądów administracyjnych z Konstytucją i zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii przez Trybunał Konstytucyjny.

W ustosunkowaniu się do tego zarzutu i wniosku zawartego w jego uzasadnieniu wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06 stwierdził, że przepis art. 135 § 1 ustawy − Prawo o ustroju sądów powszechnych jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i orzekł jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten został ogłoszony w Dz. U. z dnia 5 listopada 2007 r., Nr 204, poz. 1482.

Trybunał Konstytucyjny podniósł, że wyrok dotyczy przepisów ustrojowych, z których korzystano przy wydawaniu wszystkich rozstrzygnięć z udziałem asesorów. Rozważając związek między faktem niekonstytucyjności przepisu ustrojowego a skutecznością wyroków dotychczas wydanych przez asesorów podkreślił, że wyroki wydane w okresie, w którym, z punktu widzenia obowiązującego standardu konstytucyjnego, powierzenie asesorom orzekania nie było zakwestionowane, nie mogą być kwestionowane. Podkreślił, że w szczególności błędem byłoby dopatrywanie się jakiejkolwiek analogii z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ niewłaściwy, źle legitymizowany lub niewłaściwie obsadzony. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że do czasu upływu osiemnastomiesięcznego terminu odroczenia, rozstrzygnięcia wydawane przez asesorów są z konstytucyjnego punktu widzenia dopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego ze względu na podobieństwo regulacji zawartych w art. 135 ust. 1 ustawy − Prawo o ustroju sądów powszechnych i w art. 26 § 2 ustawy − Prawo o ustroju sądów administracyjnych, uznał, że w rozpoznawanej sprawie wydanie zaskarżonego postanowienia przez asesora sądowego, któremu powierzone zostało pełnienie czynności sędziowskich, nie stanowi przesłanki nieważności postępowania określonej w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, to zarzuty naruszenia art. 216 w zw. z art. 215 § 1 p.p.s.a., art. 218 p.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 49 § 1 i art. 215 § 1 p.p.s.a., jako pozostające ze sobą w bezpośrednim powiązaniu, zostaną omówione łącznie.

Istota tych zarzutów sprowadza się do:

– po pierwsze, niezgodnego z prawem wezwania pełnomocnika skarżącej do wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia, gdyż zdaniem skarżącej przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie nie jest należność pieniężna; zaskarżona decyzja nie określa wysokości długu celnego, a co do określenia kwoty podatku od towarów i usług, to jej obniżenie zaskarżoną decyzją w stosunku do kwoty wyliczonej w zgłoszeniu celnym i uiszczonej przez importera nie powoduje powstania należności pieniężnej lecz przeciwnie, różnica podatku jako uiszczona nienależnie uprawnia skarżącą do domagania się w odrębnym trybie zwrotu nadpłaconego podatku, a zatem skarżąca uważa, że skarga podlega wyłącznie jednemu wpisowi stałemu (naruszenie art. 49 § 1 w zw. z art. 215 § 1 i art. 216 p.p.s.a.);

– po drugie, błędnego uznania, że odpowiedź skarżącej na wezwanie przewodniczącego do uzupełnienia braku formalnego skargi przez wskazanie wartości przedmiotu zaskarżenia, nie stanowiła uzupełnienia braku formalnego skargi, co doprowadziło Sąd do bezpodstawnego zastosowania art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 49 § 1 i art. 215 § 1 p.p.s.a. i odrzucenia skargi;

– po trzecie, niedokonania z urzędu sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia w sytuacji, gdy skarżąca twierdziła już w skardze a następnie w odpowiedzi na wezwanie do wskazania tej wartości, że wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie tej nie występuje, co naruszyło art. 218 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie.

Powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja, w której zgłoszenie celne uznane zostało za nieprawidłowe i w konsekwencji wartość celna importowanych towarów została obniżona w stosunku do wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym oraz określony został podatek od towarów i usług w kwocie niższej od zawartej w zgłoszeniu celnym i uiszczonej przez importera − skarżącą spółkę. Wydana została zatem jedna decyzja w znaczeniu formalnoprawnym, zawierająca dwa odrębne rozstrzygnięcia materialnoprawne.

Ani materialnoprawna definicja decyzji administracyjnej, jako indywidualnego aktu władczego organu administracji publicznej rozstrzygająca co do uprawnień lub obowiązków jej zewnętrznego konkretnego adresata w określonym stanie faktycznym, ani definicja decyzji administracyjnej w znaczeniu formalnoprawnym wynikająca z przepisów art. 207, 208 i 210 Ordynacji podatkowej czy art. 104, 105 i 107 k.p.a., nie oznaczają, że taki akt, jako forma działalności organu administracji publicznej może zawierać tylko jeden przedmiot rozstrzygnięcia, że wykluczona jest możliwość zawarcia w tym jednym akcie formalnoprawnym rozstrzygnięć odnoszących się do kilku różnych przedmiotów, tj. spraw w znaczeniu materialnoprawnym opartych na odrębnych podstawach prawnych, zwłaszcza jeżeli te sprawy pozostają ze sobą w związku, a właściwym do ich rozstrzygnięcia jest ten sam organ administracji publicznej choćby co do każdego z tych rozstrzygnięć działał w różnym charakterze.

Taką właśnie regulację prawną przewidują mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy zawarte w Kodeksie celnym z 1997 r. (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W myśl art. 65 § 3 Kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje m.in. określenie kwoty należności celnych według zgłoszonej wartości celnej towaru, jeżeli stawka celna jest wyższa niż "0", chyba że co do tego zgłoszenia zostanie wydana na podstawie art. 65 § 4 tego Kodeksu decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określająca wartość celną i odpowiednią do niej kwotę należności celnych zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) Kodeksu celnego.

Jeżeli chodzi o podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, to według art. 11 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, wydaje na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, przy czym może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych.

Wprawdzie decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości wydaje organ celny (naczelnik urzędu celnego pierwszej instancji i dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy), lecz w wyniku zmian dokonanych powołaną wyżej ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, organy celne w sprawach importowego podatku od towarów i usług działają jako organy podatkowe. Przy czym, jak to stanowi art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, organy celne w tych sprawach stały się wprost organami podatkowymi, a nie tylko organami, którym przysługują uprawnienia organów podatkowych, o jakich mowa w art. 2 § 3 Ordynacji podatkowej.

W omawianej sytuacji organy celne mają podwójny charakter, bowiem w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów są organami podatkowymi. W takich przypadkach orzekają one w dwóch rodzajach spraw w znaczeniu materialnoprawnym − w sprawie celnej oraz w sprawie podatkowej i mogą rozstrzygać o tych sprawach w jednej decyzji w znaczeniu formalnoprawnym. Takie jest m.in. znaczenie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług − jest on podstawą do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia dwóch odrębnych spraw − sprawy celnej co do określenia wartości celnej towaru i wysokości należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego oraz sprawy podatkowej co do określenia kwoty importowych podatków od towarów i usług na podstawie powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Sprawy te są ze sobą powiązane, gdyż według art. 15 ust. 4 tej ustawy podstawą do określenia podatku od importu towarów i usług jest wartość celna towaru. Możliwość, dopuszczalność a nawet konieczność połączenia tych spraw do rozstrzygnięcia w jednej decyzji (art. 262 Kodeksu celnego i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej) nie niweczy ich odrębności, jako sprawy celnej oraz sprawy podatkowej rozstrzyganych odpowiednio przez organ celny będący jednocześnie organem podatkowym. Decyzja zawierająca takie dwa rozstrzygnięcia jest zatem decyzją podzielną bo dwuprzedmiotową.

Powyższe stanowisko było już niejednokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1055/06 i I GSK 1097/06 (niepubl.) oraz w postanowieniu z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I GSK 2258/06 (niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni to stanowisko.

Należy zauważyć, że podobna sytuacja występuje na tle przepisów art. 33 i 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej postanowieniu z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I GSK 2258/06.

Konsekwencją powyższych uregulowań i wynikającego z nich powyższego stanowiska jest, że w razie zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji w całości skarga dotyczy rozstrzygnięć decyzyjnych w obydwu sprawach − w sprawie celnej i w sprawie podatkowej, a zatem zgodnie z przepisami art. 214−221 oraz art. 230 i 231 p.p.s.a. o opłatach sądowych, w tym o wpisach, skarga podlega dwóm wpisom sądowym − od sprawy celnej oraz od sprawy podatkowej.

Stosownie do art. 230 p.p.s.a. od skargi pobiera się wpis stosunkowy lub stały, a według art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Przepisy te pozostają w związku z przepisami art. 215−218 p.p.s.a., traktującymi o wartości przedmiotu zaskarżenia. Z analizy tych przepisów wynika, że obowiązek podania w skardze wartości przedmiotu zaskarżenia dotyczy tylko spraw, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, ponieważ tylko wówczas od tej wartości zależy wysokość wpisu.

Przy interpretacji tych przepisów należy mieć przede wszystkim na uwadze, że dotyczą one sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli działalności organów administracji publicznej (art. 3 p.p.s.a.). Jest zatem oczywiste, że zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają akty lub czynności organu, które w konkretnej sprawie mają określoną treść merytoryczną, a gdy chodzi o decyzje − zawierają określone rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach. Decyzja rozstrzyga daną sprawę co do jej istoty albo kończy ją w inny sposób w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, czy art. 104 § 2 k.p.a.). Jeżeli zatem treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji dotyczy należności pieniężnych, np. cła lub podatku, to powinno być oczywiste, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca tę należność (cło lub podatek), jej wysokość (cła lub podatku), lecz także, że przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna określona w tej decyzji (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a krócej, że przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, jak to ze względów legislacyjnych dla potrzeb wpisów sądowych stanowią przepisy art. 216 i 231 p.p.s.a. Podobny skrót legislacyjny zawarty jest także w art. 215 p.p.s.a. − tu nie chodzi przecież o wartość decyzji jako formy prawnej działania organu administracji lecz o jej przedmiot w znaczeniu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej czy art. 107 § 1 k.p.a., tj. o przedmiot rozstrzygnięcia, a zatem nie chodzi o wartość zaskarżonej decyzji jako takiej lecz o wartość zaskarżonego określonego w niej przedmiotu rozstrzygnięcia, jeśli oczywiście ten przedmiot ma wartość materialną wyrażoną w pieniądzu. Sama decyzja, jako akt administracyjny nie ma wartości materialnej (pieniężnej). Wartość taką może mieć tylko określony w niej przedmiot. W przepisach art. 215, 216 i 231 p.p.s.a. chodzi zatem o zaskarżenie decyzji w przedmiocie należności pieniężnej, o kontrolę legalności decyzji, która określa, ustala, dotyczy, orzeka, rozstrzyga o należności pieniężnej.

Z powyższego wynika, że jeżeli strona skarży decyzję określającą wysokość cła lub podatku, to przedmiotem zaskarżenia jest cło lub podatek, a więc należność pieniężna − oczywiście chodzi o zaskarżoną decyzję, której przedmiotem jest ta należność − cło lub podatek.

W konsekwencji, jeżeli decyzja w sprawie podatkowej określa kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to skarga na decyzję w tym przedmiocie objęta jest wpisem stosunkowym, gdyż przedmiotem zaskarżenia w rozumieniu przepisów art. 215 § 1, 216 i 231 p.p.s.a. jest należność pieniężna, albowiem podatek jest należnością pieniężną.

Natomiast, jeżeli decyzja w sprawie celnej dotyczy tylko określenia wartości celnej towarów, bez określenia kwoty należności celnych m.in. dlatego, że importowany towar objęty jest stawką celną obniżoną do wysokości "0", to skarga na decyzję w tym przedmiocie podlega wpisowi stałemu, gdyż nie występuje tu należność pieniężna w rozumieniu przepisów p.p.s.a. o wpisach. Wartość celna nie jest należnością pieniężną, stanowi jedynie podstawę do określenia wysokości należności pieniężnych − cła i podatku.

Nie jest trafne stanowisko, że skarga na decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości niższej od wykazanej w zweryfikowanym zgłoszeniu celnym, wskutek obniżenia wartości celnej zgłoszonych towarów, nie dotyczy należności pieniężnej, gdyż taka decyzja nie nakłada na stronę obowiązku zapłaty konkretnej należności podatkowej ani nie ustala prawa strony do zwrotu nadpłaconego podatku. W takim stanowisku zawarte jest nieporozumienie co do istoty regulacji dotyczącej opłat i wpisów sądowych. Tu nie chodzi przecież o ustalanie na etapie wnoszenia skargi i nadawania jej biegu, czy określona w zaskarżonej decyzji należność pieniężna została uiszczona w takiej czy innej wysokości − w całości czy w części lub w ogóle, lecz o to, czy zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie co do istnienia (wysokości) określonej należności pieniężnej i czy to rozstrzygnięcie jest zaskarżone do sądu administracyjnego. Jak już wyżej wskazano i co nie powinno budzić wątpliwości, podatek jest należnością pieniężną, a zatem decyzja określająca wysokość podatku, kwotę podatku jest decyzją orzekającą o należności pieniężnej. Przedmiotem takiej decyzji jest należność pieniężna − podatek − bez względu na zasadność orzeczenia co do tego podatku, bez względu na zasadność wniesionej skargi na taką decyzję oraz bez względu na motywy strony wnoszącej skargę na taką decyzję. Dla ustalenia, czy przedmiotem skargi jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie co do kwoty podatku i czy wpisem należnym od tej skargi jest wpis stały lub stosunkowy, nie ma znaczenia czy kwota podatku została już uiszczona i w jakiej wysokości, czy określona w decyzji kwota podatku jest większa czy mniejsza od kwoty już uiszczonej. Odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej jest zatem błędne. Nie jest adekwatne powoływanie się skarżącej na stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt GZ 36/04, gdyż w sprawie celnej, w której zostało ono wydane zaskarżona decyzja nie określała kwoty wynikającej z długu celnego lecz dotyczyła samej tylko wartości celnej towaru, a zatem jej przedmiotem nie była należność pieniężna w postaci należności celnych. Tylko w ten sposób należy rozumieć istotę tego rozstrzygnięcia. Takie też stanowisko przyjęte zostało w rozpoznawanej sprawie co do sprawy celnej. Decyzja określająca wartość celną towarów bez określenia kwoty należności celnych jest objęta w razie jej zaskarżenia do sądu, wpisem stałym a nie stosunkowym. Jej przedmiotem nie jest należność pieniężna, ponieważ decyzja nie określa kwoty wynikającej z długu celnego.

Stanowisko to nie odnosi się do decyzji podatkowej, w której określono kwotę podatku (w rozpoznawanej sprawie kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów). Właśnie dlatego, że określa ona kwotę podatku, jej przedmiotem jest należność pieniężna.

Należy mieć także na uwadze art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu od dnia 1 września 2003 r., w którym mowa jest o określeniu podatków w prawidłowej wysokości. Przepis ten dotyczy zatem zarówno podwyższenia, jak i obniżenia wartości celnej towarów w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, a tym samym dotyczy każdego nieprawidłowego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym podatków, tj. zarówno przez ich obniżenie, jak i zawyżenie w stosunku do ich prawidłowej wysokości. Decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest pierwszym decyzyjnym trybem określania podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

A zatem w przypadku wykazania w zgłoszeniu celnym niższych lub wyższych od należnych kwot podatków, decyzja określająca, w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, kwoty podatków w prawidłowej wysokości dotyczy należności pieniężnych. Od skargi wniesionej na taką decyzję pobiera się wpis stosunkowy, którego wysokość zależy od wartości przedmiotu zaskarżenia. Tą wartością jest należność pieniężna w postaci kwot podatków od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Wyłania się przy tym kwestia, czy w takiej sprawie podatkowej wartością przedmiotu zaskarżenia jest określona w zaskarżonej decyzji pełna wysokość podatków, czy tylko ta jej część, która jest kwestionowana w skardze do sądu.

Przesądzać o tym powinna zasada zaskarżalności decyzji przez stronę. Zasadą jest, że zakres zaskarżenia decyzji (w całości lub w części) określa wola strony wyrażona wprost w skardze lub wynikająca z jej treści, niezależnie od późniejszych − po nadaniu biegu sprawie, już w toku postępowania − uprawnień sądu administracyjnego do rozszerzenia granic rozpoznania skargi w danej sprawie na podstawie art. 134 i 135 p.p.s.a.

Sąd administracyjny uwzględniając skargę, może wzruszyć zaskarżoną decyzję w całości lub w części − art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W przepisach art. 215−218 i 231 p.p.s.a. chodzi o przedmiot zaskarżenia, o zaskarżoną należność pieniężną, co oznacza, jak to wyżej zostało podniesione, zaskarżenie decyzji rozstrzygającej co do należności pieniężnej. Skoro strona może zaskarżyć decyzję w całości lub w części, to wartością przedmiotu zaskarżenia (zaskarżoną należnością pieniężną) może być, w zależności od okoliczności sprawy, pełna wysokość należności pieniężnej określonej w zaskarżonej decyzji lub taka jej część, która jest kwestionowana w skardze.

Zawarte w omawianych przepisach określenie: wartość przedmiotu zaskarżenia, a tym samym wysokość należności pieniężnej (art. 215 § 1 i art. 216 p.p.s.a.) wskazuje, że akcent należy położyć na element zaskarżenia − to co zostało przez wnoszącego skargę zaskarżone. Z uwagi na istotę wpisu sądowego, którego uiszczenie jest warunkiem nadania biegu skardze, w przepisach tych chodzi zatem o wartość tego co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest w skardze kwestionowane wprost lub wynika z treści skargi i jej uzasadnienia, albo co wynika z istoty, charakteru i okoliczności sprawy.

W przypadku decyzji podatkowej, określającej kwotę podatku, przedmiotem zaskarżenia może być cała kwota podatku lub tylko jej część.

Należy zatem przyjąć, że w sprawie podatkowej wartością przedmiotu zaskarżenia jest wartość tego, co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest przez stronę kwestionowane. Jeżeli skarga nie dotyczy pełnej wysokości podatku określonego w decyzji, a tylko jej części, to wartością przedmiotu zaskarżenia dla potrzeb wpisu sądowego jest wysokość tej kwestionowanej części podatku, bez względu na to, czy jest ona wartością dodatnią czy ujemną. Akcent położony jest tu na wolę strony skarżącej, na zaskarżeniu, tj. na zakres zaskarżenia decyzji określającej wysokość podatku − w całości czy w części.

Tak też należy rozumieć przepis § 1 część czołowa rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), gdzie mowa jest o wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Nie powinno to być rozumiane w ten sposób, że chodzi o zależność wpisu stosunkowego od całej kwoty podatku (podatków) określonej w zaskarżonej decyzji bez względu na zakres zaskarżenia tej decyzji (w całości czy w części). Pozostawałoby to w sprzeczności z omówioną wyżej istotą przepisów p.p.s.a. o opłatach i wpisach sądowych, naruszałoby granice upoważnienia do wydania rozporządzenia wykonawczego zawartego w art. 233 p.p.s.a., gdzie mowa jest o wpisie stosunkowym obliczonym w procentach od wartości przedmiotu zaskarżenia. Wprowadziłoby także wewnętrzną sprzeczność w ramach omawianego § 1 rozporządzenia wykonawczego, gdzie w pkt. 1−4 mowa jest właśnie, zgodnie z ustawą, o procentach od wartości przedmiotu zaskarżenia.

Z uwagi na to, że uiszczenie wpisu sądowego jest warunkiem nadania biegu skardze i objęcia zaskarżonej decyzji kontrolą sądu, zagadnienia tego nie można wiązać z problematyką art. 134 i 135 p.p.s.a. Są to zagadnienia odrębne − uiszczenie należnego wpisu od wniesionej skargi pozwala na nadanie skardze biegu, zaś przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a. określają kompetencje sądu rozstrzygającego sprawę po nadaniu jej biegu i po jej rozpoznaniu. Pozwalają na wyjście poza granice wniesionej skargi.

Interpretacja przepisów o wpisach sądowych poprzez kompetencje sądu, o jakich mowa w art. 134 i 135 p.p.s.a., prowadząca do ustalania wpisu od całej kwoty podatku (należności pieniężnej) określonej w decyzji, mimo kwestionowania w skardze tylko jej części, pozostawałaby także w kolizji z zasadą prawa do sądu zawartą w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w której decyzja określająca wysokość podatków od towarów i usług z tytułu importu towarów, wydana na skutek zweryfikowania wartości celnej towarów, została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, wartością przedmiotu zaskarżenia − zaskarżoną należnością pieniężną − jest różnica między kwotą podatków określoną w zgłoszeniu celnym a kwotą tych podatków określoną w zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem strona w skardze kwestionuje obniżenie wartości celnej importowanego towaru w stosunku do jego wartości określonej w zgłoszeniu celnym, zaś od tej wartości zależy wysokość importowych podatków od towarów i usług, to zaskarżając decyzję w całości kwestionuje tym samym obniżenie kwot podatków od towarów i usług w stosunku do kwot tych podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym. Sprawą strony skarżącej, a nie sądu administracyjnego jest ocena, na czym polega korzyść w utrzymaniu wartości celnej towarów oraz wysokości kwot podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym i dlaczego strona kwestionuje ich obniżenie.

Strona skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podała wartości przedmiotu zaskarżenia objętego decyzją podatkową określającą kwoty podatków od towarów i usług, wyjaśniając w skardze, że nie uczyniła tego, gdyż jej zdaniem nie występuje tu należność pieniężna. Zaskarżoną decyzją obniżono kwoty podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym i przez nią uiszczonych, co spowodowało, że nie powstała należność pieniężna, którą byłaby zobowiązana uiścić.

Strona skarżąca z tych samych powodów nie wskazała wartości przedmiotu zaskarżenia na wezwanie przewodniczącego do uzupełnienia braku formalnego skargi w terminie siedmiu dni pod rygorem jej odrzucenia.

Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 218 p.p.s.a., polegającego na tym, że w powyższej sytuacji przewodniczący nie dokonał sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia, nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Niewskazanie w skardze wartości przedmiotu zaskarżenia, na wezwanie przewodniczącego wydziału sądu administracyjnego o uzupełnienie braku formalnego skargi w terminie określonym w art. 49 § 1 p.p.s.a., jest obwarowane rygorem odrzucenia skargi określonym w art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Rygor ten dochodzi do skutku, jeżeli strona nie zastosowała się do tego wezwania. Należy przy tym zaznaczyć, że wymóg wskazania przez stronę wartości przedmiotu zaskarżenia zawarty w art. 215 § 1 p.p.s.a. jest spełniony nie tylko przez wyraźne określenie kwoty tej wartości przy wnoszeniu skargi lub w odpowiedzi na wezwanie przewodniczącego do wskazania wartości, lecz także wówczas, gdy wartość wynika z treści skargi lub z treści odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Wbrew poglądowi prezentowanemu w skardze kasacyjnej, pismo procesowe strony złożone wskutek otrzymania powyższego wezwania, podtrzymujące stanowisko zawarte w skardze co do braku należności pieniężnej w sprawie, nie może być uznane za wykonanie wezwania do wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia − przeciwnie, musi być potraktowane jako odmowa zastosowania się do tego wezwania, niezależnie od przyczyn tej odmowy. Polemikę procesową co do zasadności stanowiska w kwestii występowania w sprawie należności pieniężnej, tj. wartości przedmiotu zaskarżenia, strona podjąć może w skardze kasacyjnej na postanowienie sądu o odrzuceniu skargi z powyższej przyczyny. W tej sytuacji nie ma zastosowania art. 218 p.p.s.a., który jednoznacznie stanowi, że przewodniczący może sprawdzić wartość przedmiotu zaskarżenia oznaczoną w piśmie i zarządzić w tym celu dochodzenie.

Wykonanie wezwania do wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia (chociażby z tzw. ostrożności procesowej) chroni stronę przed odrzuceniem skargi (art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Umożliwia też wniesienie zażalenia na zarządzenie przewodniczącego o wezwaniu do uiszczenia kwoty wpisu stosunkowego, w którym strona będzie mogła kwestionować zasadność tego wezwania.

Jeżeli strona nie wskazuje wyraźnie wartości przedmiotu zaskarżenia w skardze lub później z własnej inicjatywy (przed otrzymaniem wezwania do uzupełnienia tego braku skargi) albo na wezwanie przewodniczącego ani też ta wartość nie wynika z treści skargi lub z treści odpowiedzi na wezwanie, to bez względu na przyczyny takiego zachowania strony należy przyjąć, że nie doszło do oznaczenia przez stronę wartości przedmiotu zaskarżenia. Tym samym sprawdzenie, o którym mowa w art. 218 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w tej sprawie, przepis art. 218 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku, gdy strona nie wskazała wartości przedmiotu zaskarżenia w skardze również na wezwanie przewodniczącego, bez względu na przyczyny niewskazania tej wartości. Niewskazanie, mimo wezwania, wartości przedmiotu zaskarżenia powoduje odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 49 § 1 i w zw. z art. 215 p.p.s.a. W takiej bowiem sytuacji nie można określić wysokości należnego wpisu stosunkowego i podjąć czynności, o których mowa w art. 220 § 1 w zw. z art. 230 i 231 p.p.s.a., tj. wezwać stronę skarżącą do uiszczenia określonej kwoty wpisu stosunkowego, a tym samym nadać sprawie dalszego biegu.

W takiej sytuacji strona skarżąca może zwalczać stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego co do podlegania skargi wpisowi stosunkowemu w skardze kasacyjnej od postanowienia odrzucającego skargę z powyższego powodu. Tak też uczyniła strona w rozpoznawanej sprawie, aczkolwiek okazało się to nieskuteczne z przyczyn wyżej omówionych.

Z tych też przyczyn nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 49 § 1 i art. 215 § 1 p.p.s.a.

Jeżeli chodzi o dotyczące sprawy celnej zarzuty naruszenia przepisów § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 221 w zw. z art. 54 § 1 i art. 219 § 1 p.p.s.a., to nie mogą być one uwzględnione z przyczyn wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt SK 11/05 (ogłoszonego w Dzienniku Ustaw z dnia 17 marca 2006 r. Nr 45, poz. 322, uzasadnienie ogłoszone w zbiorze OTK-A 2006, nr 3, poz. 27). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 219 § 2 i art. 221 p.p.s.a. są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 77 ust. 2 Konstytucji, a także stwierdził, że § 5 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów jest niezgodny z art. 221 p.p.s.a.

Przepis § 5 ust. 2 powyższego rozporządzenia obowiązywał formalnie w dacie wniesienia skargi w tej sprawie i w przeważającej większości był stosowany w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych jako niepozostający w sprzeczności z art. 221 p.p.s.a. Zatem oczekiwanie przez pełnomocnika skarżącej na wezwanie do uiszczenia wpisu stałego od skargi na decyzję w sprawie celnej o obniżeniu wartości celnej towarów importowanych było usprawiedliwione przed wejściem w życie powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mimo że zapadały również odmienne orzeczenia i wyrażano w tej kwestii krytyczne poglądy w piśmiennictwie prawniczym. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 17 marca 2006 r. Nie może więc od tej daty być podstawą wzywania adwokatów i radców prawnych do uiszczenia wpisu stałego od skarg wnoszonych do wojewódzkich sądów administracyjnych za pośrednictwem organu administracji. Podstawą taką nie może być także art. 221 p.p.s.a., gdyż stwierdzona powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sprzeczność § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia z tymże art. 221 p.p.s.a. została stwierdzona dlatego, że według Trybunału art. 221 p.p.s.a. nie pozwala różnicować sytuacji w zależności od tego czy chodzi o skargę na decyzję organu administracji wnoszoną za pośrednictwem organu administracji do wojewódzkiego sądu administracyjnego, czy o skargę kasacyjną od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Od daty wejścia w życie cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotychczasowe orzeczenia sądów administracyjnych oparte na wykładni art. 221 p.p.s.a. różnicującej te sytuacje straciły aktualność.

Tak więc, jeżeli do daty wejścia w życie cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego adwokat lub radca prawny nie został wezwany do uiszczenia wpisu stałego od skargi na decyzję i wpisu tego nie uiścił, to od tej daty nie ma już podstawy prawnej do takiego wezwania. Dalsze więc oczekiwanie przez adwokata lub radcę prawnego na takie wezwanie przestało być usprawiedliwione. Pełnomocnik powinien w terminie siedmiu dni od daty ogłoszenia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (od 17 marca 2006 r.) wystąpić z wnioskiem do wojewódzkiego sądu administracyjnego o przywrócenie terminu do uiszczenia tego wpisu, uiszczając w tym terminie należny wpis stały.

Z tych przyczyn omawiane zarzuty skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Nie może także odnieść skutku zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, polegający na tym, że wezwanie do uzupełnienia braku formalnego skargi przez wskazanie wartości przedmiotu zaskarżenia nie powoływało się na jakąkolwiek podstawę prawną, poza wskazaniem podstawy prawnej rygoru odrzucenia skargi. Wprawdzie zarzut ten zgodny jest ze stanem faktycznym, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawa prawna tego wezwania w rozumieniu art. 7 i 87 ust. 1 Konstytucji RP istniała w dacie dokonania tego wezwania (art. 49 § 1 p.p.s.a.). Wezwanie zostało zatem dokonane na podstawie prawa powszechnie obowiązującego.

Zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów i art. 233 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji a także naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z tymże § 5 ust. 2 rozporządzenia i art. 233 p.p.s.a., nie mogą zostać uwzględnione z tych samych przyczyn, z powodu których nie mogły być uwzględnione zarzuty naruszenia rzeczonego § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia w zw. z art. 233 p.p.s.a. oraz art. 221 w zw. z art. 54 § 1 i art. 219 § 1 p.p.s.a.

W powyższym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 187 § 3 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.