Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." S.A. w upadłości układowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 992/14 w sprawie ze skargi "B." S.A. w upadłości układowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 29 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." S.A. w upadłości układowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gl 992/14 ze skargi B. S.A. w upadłości układowej w K. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 21 listopada 2013 r. B. S.A. w upadłości układowej wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. w kwocie 604.003,00 zł oraz jej zwrot wraz z oprocentowaniem. Nadpłata, zdaniem wnioskodawcy, powstała na skutek dokonanych w deklaracjach VAT-7 korekt podatku naliczonego w oparciu o art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Ponieważ powyższe nastąpiło po ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, należny podatek nie został uiszczony, gdyż zdaniem wnioskodawcy byłoby to sprzeczne z zasadami postępowania upadłościowego.

Decyzją z dnia 25 lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Stwierdził bowiem, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za podany wyżej okres podatnik sam stosując się do art. 89b ustawy o VAT dokonał pomniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwoty wynikające z niezapłaconych faktur VAT, a ponieważ w złożonych deklaracjach podatkowych wykazał jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ nie dokonał żadnego potrącenia, tym bardziej, że zobowiązanie podatkowe za powyższy okres wynosiło 0,00 zł i podatnik nie dokonał wpłaty podatku. To oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie mogła zaistnieć żadna z przesłanek wymienionych w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., z którą ustawodawca wiąże powstanie nadpłaty.

Nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał ją w mocy. W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie to skarżąca w drodze samoobliczenia podatku złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym za luty 2013 r. także kwotę do zwrotu (co nastąpiło 23 maja 2013 r. czyli w terminie 60 dni).

Ponieważ za wskazane okresy nie wykazano zobowiązania podatkowego, nie dokonano też żadnych wpłat zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, tym samym w ocenie organu odwoławczego nie powstała nadpłata w tym podatku. Prawidłowo zatem postąpił organ I instancji odmawiając skarżącej stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 72, art. 76 w zw. z art. 76b O. p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku rozumiana jako bezpodstawnie zaliczona przez organ podatkowy kwota korekty z art. 89b ustawy o VAT, która w świetle uregulowań ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i zasady neutralności podatku od towarów i usług była niezasadna i nieprawidłowa;

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędne niezastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie, w której skarżąca powinna była otrzymać zwrot podatku, zaś organ podatkowy powinien zgłosić wierzytelność w wysokości kwoty korekty z art. 89b ustawy o VAT zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie występuje podatek VAT nie zwrócony w terminie;

- art. 89b ustawy o VAT poprzez bezprawne zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na rzecz korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz poprzez uznanie, że podatnik znajdujący się w upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT;

- art. 62 w zw. z art. 342 oraz art. 246 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez bezpodstawne ich pominięcie polegające na zaspokojeniu kwoty korekty z art. 89b ustawy o VAT z pominięciem zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości;

- art. 89 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez bezpodstawne jego pominięcie polegające na potrąceniu wzajemnych wierzytelności strony (kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) i organu (kwota korekty z art. 89b ustawy o VAT niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

WSA uznał, że skarga nie jest zasadna. W pisemnych motywach wyroku Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. skarżąca zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tym, że do zwrotu na rachunek bankowy jedynie w rozliczeniu za luty 2013 r., w części, i zwrot ten nastąpił w terminie nie przekraczającym 60 dni. Nie ma zatem mowy o nadpłacie podatku wynikającego z art. 72 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, w myśl którego organy podatkowe, przyjmując deklaracje skarżącej spółki, naruszyły art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ obowiązane były zgłosić wierzytelność z tytułu korekty kwot podatku naliczonego do listy wierzytelności zgodnie z regulacjami Prawa upadłościowego i naprawczego, a nie dokonywać potrącenia należności wynikających z korekty z kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd wywiódł, że korekta podatku naliczonego, jego obniżenie o kwoty, które nie zostały pobrane od podatnika nie stwarza wierzytelności po stronie organu podatkowego dopóki nie powstaje zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Nie powstała zatem wierzytelność, którą organ mógłby zgłosić w postępowaniu upadłościowym; dokonana została jedynie korekta elementu rozliczeniowego tego podatku, która nie wiąże się z obowiązkiem wpłaty tej kwoty do organu.

Od powyższego wyroku skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "P.p.s.a.", autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 72 § 1 O.p. poprzez jego błędna wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że w świetle obowiązujących reguł wykładni niezwrócona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. i w związku z tym naruszono prawo skarżącej do otrzymania zwrotu nadpłaty oraz zasadę neutralności podatku VAT;

2) art. 76 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy był uprawniony do zaliczenia stwierdzonej przez skarżącą nadpłaty z kwotą niesłusznie dokonanej korekty, w której wierzytelność nie mogła powstać;

3) art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu jego zastosowania, co w konsekwencji spowodowało, iż skarżąca nie otrzymała w przepisanym terminie nadwyżki podatku nad należnym do którego zwrotu była uprawniona na podstawie ustawy o VAT;

4) art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a polegające na przyjęciu, iż w zaistniałym stanie faktycznym kwota korekty podatku naliczonego będzie kompensowana z tytułu powstałej wcześniej nadpłaty w podatku od towarów i usług;

5) art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że skarżąca była obowiązana do dokonania korekty znajdując się w upadłości układowej i wpłaty z tego tytułu z pominięciem przepisów art. 62 w zw. z art. 342 i art. 246 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze;

6) art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez jego niezastosowanie, a polegające na zaproponowaniu tezy, że skarżąca była zmuszona do dokonania podatku naliczonego z art. 89b ustawy o VAT, choć narusza to zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł, że będąca przedmiotem sporu kwota nie jest stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. Sąd zasadnie zwrócił uwagę, że za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym określenie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku odnosi się do kwoty zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 6 tej ustawy, czyli świadczenia pieniężnego, jakie należy uiścić na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy.

Natomiast podatek naliczony, będący elementem rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest podatkiem, o jakim mowa w art. 6 O.p. , a co za tym idzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym również nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Tak więc samo zadeklarowanie tej różnicy nie skutkuje jeszcze powstaniem nadpłaty.

Do deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące 2013r. skarżąca dołączyła pismo, w którym wyjaśniła, że podatek naliczony został pomniejszony o kwoty korekt dokonanych na podstawie art. 89b ustawy o VAT, czyli o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, których nie zapłaciła. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że ani w normalnych, jak to określiła skarżąca, ani w warunkach podmiotu postawionego w stan upadłości, czynność taka nie stanowi o powstaniu nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że skorygowanie przez skarżącą kwot podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur, które nie zostały zapłacone pozostaje w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż po pierwsze – było realizacją przysługującego jej prawa, po drugie - prawo to dotyczy kwot podatku pobranego od podatnika i naliczonego od transakcji związanych z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych. Sąd przy tym podkreślił, że żaden przepis prawa krajowego ani unijnego nie zezwala na ujęcie w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług kwot podatku naliczonego, który nie został od niego pobrany. Nie ma też mowy o naruszeniu w takim przypadku zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż zasada ta polega na zdjęciu z podatnika faktycznego kosztu, jakim było pobranie od niego podatku przy nabyciu towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu. Kwoty podatku naliczonego wykazane w treści faktur, które nie zostały przez stronę skarżącą zapłacone, nie były takim kosztem, a zatem złożenie deklaracji z pominięciem tych kwot nie naruszało zasady neutralności podatku ani art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu skarżącej, że organy podatkowe, przyjmując deklaracje skarżącej spółki, naruszyły art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ obowiązane były zgłosić wierzytelność z tytułu korekty kwot podatku naliczonego do listy wierzytelności zgodnie z regulacjami Prawa upadłościowego i naprawczego, a nie dokonywać potrącenia należności wynikających z korekty z kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Korekta bowiem podatku naliczonego, jego obniżenie o kwoty, które nie zostały pobrane od podatnika, jak zasadnie stwierdził, nie stwarza wierzytelności po stronie organu podatkowego dopóki nie powstaje zobowiązanie podatkowe do zapłaty.

Należy w pełni zatem zgodzić się z oceną tego Sądu, że w sprawie nie powstała wierzytelność, którą organ mógłby zgłosić w postępowaniu upadłościowym. Dokonana została jedynie korekta elementu rozliczeniowego tego podatku, która nie wiąże się z obowiązkiem wpłaty tej kwoty do organu. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie zmieniają sposobu rozliczenia tego podatku, art. 89b ust. 1 tej ustawy odnosi się do każdego podatnika, również tego, który znalazł się w stanie upadłości. Nie miał też zastosowania w sprawie art. 76 O.p., gdyż nie powstała po stronie skarżącej spółki nadpłata podatku od towarów i usług, którą organ mógłby zaliczyć z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę lub bieżących zobowiązań.

Uznając z powyższych względów, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art.184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.