Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości układowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] odmawiającą "A" S.A. w upadłości układowej z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W jej uzasadnieniu podał następujący stan faktyczny sprawy. Pismem z [...] r. "A" S.A. w upadłości układowej wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł oraz jej zwrot wraz z oprocentowaniem. Nadpłata, zdaniem wnioskodawcy, powstała na skutek dokonanych w deklaracjach VAT-7 korekt podatku naliczonego w oparciu o art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"). Ponieważ powyższe nastąpiło po ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu (vide: postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...]), należny podatek nie został uiszczony, gdyż zdaniem wnioskodawcy byłoby to sprzeczne z zasadami postępowania upadłościowego, w myśl których określona wierzytelność (w tym podatkowa Skarbu Państwa) trafia do masy upadłości i jest zaspokajana na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w drodze planu podziału, zgodnie z listą wierzytelności. Tymczasem organ podatkowy wbrew powyższym regułom potrącił wynikające z korekt nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przysługujące Spółce do zwrotu w oparciu o art. 87 ustawy o VAT, zaliczając je na poczet zobowiązania, które powstało w tym podatku, podczas gdy zdaniem wnioskodawcy, powinien był zgłosić swoją wierzytelność do listy wierzytelności i dochodzić swoich roszczeń na tych samych zasadach, co pozostali wierzyciele, albowiem z dniem ogłoszenia upadłości utracił możliwość wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z dokonanych w trybie art. 89b ustawy o VAT korekt. Wobec powyższego nienależnie potrącona kwota podatku VAT w wysokości [...] zł stanowi w jego ocenie nadpłatę, której zwrotu się domaga.

Decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik P. [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił "A" S.A. w upadłości układowej z/s w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł. Stwierdził bowiem, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za podany wyżej okres podatnik sam stosując się do art. 89b ustawy o VAT dokonał pomniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwoty wynikające z niezapłaconych faktur VAT. A ponieważ w złożonych deklaracjach podatkowych wykazał jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ nie dokonał żadnego potrącenia, tym bardziej, że zobowiązanie podatkowe za powyższy okres wynosiło [...] zł i podatnik nie dokonał wpłaty podatku. To oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie mogła zaistnieć żadna z przesłanek wymienionych w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), z którą ustawodawca wiąże powstanie nadpłaty.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nadpłatę stanowi kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezasadne zastosowanie, polegające na zaliczeniu kwoty zwrotu podatku naliczonego na poczet kwoty korekty z art. 89b ustawy o VAT,

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zwrot podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej,

- art. 89b ustawy o VAT poprzez bezprawne zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na rzecz korekty, o której mowa w art. 89b ust 1 ustawy o VAT,

- art. 62 ustawy z dnia 28 lutego 2004 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.), poprzez bezpodstawne ich pominięcie, polegające na zaspokojeniu kwoty korekty z art. 89b ustawy o VAT z pominięciem zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości,

- art. 89 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez bezpodstawne jego pominięcie, polegające na potrąceniu wzajemnych wierzytelności strony (kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) i organu (kwota korekty z art. 89b ustawy o VAT) niezgodnie z zasadami określonymi w postępowaniu upadłościowym i naprawczym.

W uzasadnieniu podkreślono, że Spółka "A" S.A. w rozliczeniach za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. w oparciu o art. 89b ustawy o VAT dokonała stosownych korekt w podatku VAT, jednakże nie dokonała faktycznej wpłaty środków pieniężnych na rachunek urzędu skarbowego. Postępowanie Spółki w tym zakresie związane było ze specyfiką postępowania upadłościowego, w którym określone wierzytelności trafiają do masy upadłości i są zaspokajane w oparciu o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w kolejności, którą określa art. 342 tej ustawy. Dokonanie wpłaty nastąpiłoby bowiem z pokrzywdzeniem wierzycieli Spółki, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wierzytelności z tytułu podatków zaspokajane są jako wierzytelności trzeciej kategorii. Wierzytelności inne niż pierwszej kategorii są zaspokajane wraz z podziałem funduszy masy upadłości, a inna forma zaspokojenia wierzycieli nastąpiłaby z naruszeniem przepisów prawa. Tymczasem organ podatkowy dokonał swoistego potrącenia należności wynikającej z korekt za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. z nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym, przysługującym Spółce do zwrotu w oparciu o art. 87 ustawy o VAT. Powyższe było sprzeczne z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w szczególności z art. 89, który wprost wskazuje, że w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, aż do jego zakończenia, umorzenia lub przekształcenia w upadłość likwidacyjną niedopuszczalne jest dokonywanie potrąceń, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem po ogłoszeniu upadłości, a tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Dlatego w ocenie pełnomocnika organ powinien był zgłosić swoją wierzytelność do listy wierzytelności i dochodzić swoich roszczeń na tych samych zasadach co pozostali wierzyciele.

Za błędne uznał również stanowisko organu, z którego wynikało, że skoro Spółka "A" S.A. w upadłości układowej w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, to w rozumieniu Ordynacji podatkowej niemożliwym było powstanie nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika korekta podatku dokonana w trybie art. 89b ustawy o VAT nie stanowi osobnego zobowiązania podatkowego. Powoduje jednak zmianę wysokości zobowiązania podatkowego i obliguje podatnika do zapłaty kwoty zweryfikowanego zobowiązania na rzecz właściwego urzędu skarbowego. W związku z powyższym dokonanie korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT konstytuuje po stronie organu, a właściwie wierzyciela podatkowego, prawo do żądania zapłaty tej kwoty w określonym terminie. Prawo to nie może być nazwanym inaczej niż roszczeniem, czy właśnie wierzytelnością wierzyciela podatkowego względem podatnika korygującego wysokość podatku naliczonego w oparciu o 89b ustawy o VAT. Dlatego pogląd jakoby korekta w trybie art. 89b ustawy o VAT nie stanowiła wierzytelności organu skarbowego i nie podlegała zgłoszeniu do masy upadłości w trybie przewidzianym przez ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze uznano za nieprawidłowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 752/05.

Nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...]).

W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Jej zwrot następuje na wniosek podatnika, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku lub jego wysokość (tak art. 75 Ordynacji podatkowej). Przy czym uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczki na podatek dochodowy wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Natomiast nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym reguluje art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 87 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Inaczej mówiąc, dokonując rozliczenia, z którego wynika ta nadwyżka, ma prawo bądź do jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w celu pomniejszenia podatku należnego), bądź do żądania jej zwrotu. Deklarując jej przeniesienie na następny okres rozliczeniowy nie jest tym wyborem związany, co oznacza, że w kolejnej deklaracji może żądać zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy - o ile taka nadwyżka wystąpi. Wprawdzie różnicę podatku niezwróconą przez urząd w terminach o których mowa w ust. 2 i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (tak art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), niemniej jednak nadpłata podatku, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej jest czym innym niż nadwyżka podatku, uregulowana w art. 87 ustawy o VAT. Ta bowiem jeżeli nie zostanie przez organ zwrócona w terminie traktowana jest jak nadpłata w zakresie oprocentowania jej zwrotu. Powyższe zostało szczegółowo omówione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2004/97 (wydanym na tle nieaktualnego już stanu prawnego), który znajduje potwierdzenie w bieżącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, tj. wyroku WSA w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1790/12 oraz z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1913/12, gdzie wskazuje się jednoznacznie, że dopiero jeżeli podatnik w deklaracji VAT wskaże kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, a urząd skarbowy nie dokona jej zwrotu w terminach określonych w ust. 2 i ust. 5a, kwota nadwyżki traktowana jest jak nadpłata podatku, podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie to Spółka w drodze samoobliczenia podatku złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym za miesiąc luty 2013 r. także kwotę do zwrotu (co nastąpiło [...] r. czyli w terminie 60 dni). Ponieważ za wskazane okresy nie wykazano zobowiązania podatkowego, nie dokonano też żadnych wpłat zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie powstała nadpłata w tym podatku. Prawidłowo zatem postąpił organ pierwszej instancji odmawiając "A" S.A. w upadłości układowej stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie. Tym bardziej, że art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta po stronie dłużnika ma charakter automatyczny. Dokonać jej należy w rozliczeniu za miesiąc, w którym upłynął przywołany okres 150 dni. Oznacza to, że dokonując rozliczenia za okres, w którym upłynął termin płatności należności, która nie została uregulowana, podatnik obowiązany jest do skorygowania podatku naliczonego "in minus" o kwotę podatku wynikającego ze wskazanych dokumentów, co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło.

Dodatkowo zauważono, że znowelizowany art. 89b nie zawiera wyłączeń odnoszących się do okoliczności ogłoszenia przez podatnika upadłości zarówno układowej jak i likwidacyjnej, tym samym odnosić go trzeba również do dłużnika pozostałego w upadłości. Skoro upadła Spółka nie uregulowała należności wynikających ze spornych faktur VAT i nie poniosła ciężaru finansowego podatku naliczonego w nich ujętego, nie posiadała tym samym uprawnienia do pozostawienia tegoż podatku naliczonego jako elementu rozliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatnik prawidłowo dokonał na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekty podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych w terminie należności dokonując pomniejszenia wykazanej w deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1766/13 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1159/12 stwierdził, że Prawo upadłościowe i naprawcze nie zmienia sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT. Dlatego też bez wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy pozostaje treść przywołanego przez pełnomocnika art. 89 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym w czasie trwania postępowania aż do jego umorzenia lub zakończenia albo zmiany postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, potrącenie wzajemnych wierzytelności między upadłym i wierzycielem nie jest dopuszczalne, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem upadłego po ogłoszeniu upadłości lub będąc dłużnikiem upadłego stał się po ogłoszeniu upadłości jego wierzycielem przez nabycie wierzytelności w drodze przelewu lub indosu wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Wartość korekty dokonanej na podstawie art. 89b ustawy o VAT nie stanowi bowiem odrębnego zobowiązania podatkowego, czy wierzytelności która mogłaby podlegać potrąceniu z nadpłaty lub zgłoszenia do masy upadłości zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 89b ustawy VAT, należy przecież traktować jako bieżące koszty prowadzenia działalności stanowiące część masy upadłości, a nie wierzytelność podlegającą zgłoszeniu na listę wierzytelności. Natomiast korekta dokonywana na podstawie art. 89b dotyczy należności, które nie zostały nigdy uregulowane, a więc nigdy nie stanowiły kosztu poniesionego przez odwołującą.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezasadne zastosowanie, polegające na zaliczeniu kwoty zwrotu podatku naliczonego na poczet kwoty korekty z art. 89b ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestionowany przepis nie był podstawą do podejmowania decyzji w niniejszej sprawie, nie został wskazany przez organ pierwszej instancji ani w podstawie rozstrzygnięcia, ani w uzasadnieniu, tym samym nie mogło nastąpić jego naruszenie. Natomiast skorygowanie podatku naliczonego w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie powoduje powstania wierzytelności. Dlatego za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 62 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez bezpodstawne jego pominięcie, polegające na zaspokojeniu kwoty korekty z art. 89b ustawy o VAT z pominięciem zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości oraz naruszenia art. 89 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez bezpodstawne jego pominięcie polegające na potrąceniu wzajemnych wierzytelności strony (kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) i organu (kwota korekty z art. 89 ustawy o VAT).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 72, art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku rozumiana jako bezpodstawnie zaliczona przez organ podatkowy kwota korekty z art. 89b ustawy o VAT, która w świetle uregulowań ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i zasady neutralności podatku od towarów i usług była niezasadna i nieprawidłowa;

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędne niezastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie, w której skarżąca powinna była otrzymać zwrot podatku, zaś organ podatkowy powinien zgłosić wierzytelność w wysokości kwoty korekty z art. 89b ustawy o VAT zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie występuje podatek VAT nie zwrócony w terminie;

- art. 89b ustawy o VAT poprzez bezprawne zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na rzecz korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz poprzez uznanie, że podatnik znajdujący się w upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT;

- art. 62 w zw. z art. 342 oraz art. 246 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez bezpodstawne ich pominięcie polegające na zaspokojeniu kwoty korekty z art. 89b ustawy o VAT z pominięciem zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości;

- art. 89 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez bezpodstawne jego pominięcie polegające na potrąceniu wzajemnych wierzytelności strony (kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) i organu (kwota korekty z art. 89b ustawy o VAT niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze).

W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik strony po raz kolejny wskazał, że obowiązek dokonania korekt powstał po ogłoszeniu upadłości, a zatem określone wierzytelności (w tym wierzytelności podatkowe Skarbu Państwa) trafiają do masy upadłości i są zaspokajane w oparciu o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w kolejności, którą zakreśla art. 342. Dodatkowo wskazał na konieczność rozważenia przez Sąd kwestii dopuszczalności dokonania przez podatnika w stanie upadłości (niezależnie od jej rodzaju) korekty z art. 89b ustawy o VAT ze względu na naruszenie integralnej w podatku od towarów i usług zasady neutralności tego podatku – co wiązałoby się z naruszeniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zwrócono ponadto uwagę na kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym wyroki WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/13 oraz z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/13, które potwierdzają prezentowany przez pełnomocnika pogląd.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy podatkowe, orzekając na wniosek strony skarżącej, odmówiły jej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem strony skarżącej do powstania tej nadpłaty doszło wskutek "potrącenia" przez organ podatkowy swoich wierzytelności z tytułu korekty podatku naliczonego dokonanej na podstawie art. 89 b ustawy o podatku od towarów i usług z kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymienione tu miesiące.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że kwota ta nie jest nadpłatą podatku, o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie wchodzącym tu w grę, Za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Określenie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku odnosi się do kwoty zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 6 tej ustawy, czyli świadczenia pieniężnego, jakie należy uiścić na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Nadpłata powstaje wskutek zapłacenia podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Sam podatek naliczony, będący elementem rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest podatkiem, o jakim mowa w art. 6, a co za tym idzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym również nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero, zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Tak więc samo zadeklarowanie tej różnicy nie skutkuje jeszcze powstaniem nadpłaty.

W deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. skarżąca spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tym, że do zwrotu na rachunek bankowy jedynie w rozliczeniu za luty 2013 r., w części, i zwrot ten nastąpił w terminie nie przekraczającym 60 dni. Nie ma zatem mowy o nadpłacie podatku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Do deklaracji VAT-7 za wymienione tu miesiące spółka dołączyła pismo, w którym wyjaśniła, że podatek naliczony został pomniejszony o kwoty korekt dokonanych na podstawie art. 89b ustawy o VAT, czyli o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, których nie zapłaciła. Trudno jest wyprowadzić z tego wniosek, że w ten sposób doszło do powstania nadpłaty w podatku, czyli sytuacji, w której spółka nadpłaciła lub uiściła nienależny podatek, z czego strona skarżąca zdaje sobie sprawę, gdy pisze na stronie [...] skargi, że ...w normalnych warunkach złożenie przez podatnika korekty podatku VAT z art. 89b, które zmniejszyłoby wysokość nadwyżki podatku do zwrotu lub przeniesienia na następny okres nie stanowiłoby nadpłaty podatku. Zdaniem Sądu ani w normalnych, jak to strona określiła, ani w warunkach podmiotu postawionego w stan upadłości, czynność taka nie prowadzi do powstania nadpłaty. Dokonanie tej czynności lub jej niedokonanie wpływa tylko na wysokość kwot podatku naliczonego, których istnienie nie świadczy o powstaniu nadpłaty z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej; może wpłynąć na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która również nie świadczy o nadpłacie podatku, a dopiero przy spełnieniu warunku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT może być traktowana jako nadpłata w zakresie jej oprocentowania. Trafnie bowiem twierdzi organ odwoławczy, że przepis art. 87 ust. 7 tej ustawy nie poszerza definicji nadpłaty z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie zrównuje w skutkach co do oprocentowania niezwróconą w terminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z nadpłatą z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, która w przypadku podatku od towarów i usług polegać by musiała na zawyżeniu kwoty zobowiązania podatkowego, czyli tego, co wynika z końcowego rozliczenia – porównania podatku naliczonego z należnym, a nie jego elementu składowego jakim są kwoty podatku naliczonego.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty strony skarżącej o rażącym naruszeniu art. 72 w związku z art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej są chybione.

Ocenę zarzutu naruszenia art. 89b ustawy o VAT należy rozpocząć od przypomnienia tego, że zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika i pozostaje całkowicie w jego gestii. Skarżąca spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r., w których wykazała przyjęte przez siebie kwoty podatku naliczonego obniżające kwoty podatku należnego, następnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w jednym przypadku do zwrotu, w pozostałych do przeniesienia, a organ deklaracje te przyjął. Trudno tu powiedzieć, że organ naruszy prawo, a po stronie skarżącej powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. Skorygowanie przez spółkę kwot podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur, które nie zostały zapłacone pozostaje w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bo, po pierwsze – było realizacją przysługującego jej prawa, po drugie - prawo to dotyczy kwot podatku pobranego od podatnika i naliczonego od transakcji związanych z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych. Żaden przepis prawa krajowego ani unijnego nie zezwala na ujęcie w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług kwot podatku naliczonego, który nie został od niego pobrany. Nie ma też mowy o naruszeniu w takim przypadku zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż zasada ta polega na zdjęciu z podatnika faktycznego kosztu, jakim było pobranie od niego podatku przy nabyciu towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu. Kwoty podatku naliczonego wykazane w treści faktur, które nie zostały przez stronę skarżącą zapłacone, nie były takim kosztem, a zatem złożenie deklaracji z pominięciem tych kwot nie naruszało zasady neutralności podatku ani art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie podziela zarzutu, w myśl którego organy podatkowe, przyjmując deklaracje skarżącej spółki, naruszyły art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ obowiązane były zgłosić wierzytelność z tytułu korekty kwot podatku naliczonego do listy wierzytelności zgodnie z regulacjami Prawa upadłościowego i naprawczego, a nie dokonywać potrącenia należności wynikających z korekty z kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Korekta podatku naliczonego, jego obniżenie o kwoty, które nie zostały pobrane od podatnika nie stwarza wierzytelności po stronie organu podatkowego dopóki nie powstaje zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Nie powstała zatem wierzytelność, którą organ mógłby zgłosić w postępowaniu upadłościowym; dokonana została jedynie korekta elementu rozliczeniowego tego podatku, która nie wiąże się z obowiązkiem wpłaty tej kwoty do organu. Jakakolwiek wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zawartego w niej zwrotu: dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku, prowadząca do wniosku, że zgodnie z tym przepisem dłużnik nie jest obowiązany do korekty, jest wykładnią contra legem. Ewentualne niezgodności pomiędzy ustawą o podatku od towarów i usług a prawem upadłościowym i naprawczym powinny być usunięte w drodze zmian legislacyjnych, a nie tak dokonanej wykładni przepisów ustawy o VAT. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie zmieniają sposobu rozliczenia tego podatku. Art. 89b ust. 1 tej ustawy odnosi się do każdego podatnika, również tego, który znalazł się w stanie upadłości.

Nie miał też zastosowania w sprawie art. 76 Ordynacji podatkowej, z prostej przyczyny, nie powstała po stronie skarżącej spółki nadpłata podatku od towarów i usług, którą organ mógłby zaliczyć z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę lub bieżących zobowiązań.

Tak więc Sąd nie podzielił zarzutów skargi i dlatego oddalił ją zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zasadniczym motywem wyroku jest ustalenie, że po stronie skarżącej spółki nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług.

-----------------------

6