Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Spółka Jawna "A" w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W.z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że decyzje oznaczone w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania złożonego [...] przez pełnomocnika A spółka jawna w J. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [... określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. w kwocie 56.959 zł.

Strona skarżąca zajmowała się w 2004 r. roku działalnością gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży w pięciu punktach t.j. w J. G., B., W., Ł. i I. oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze. Przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego doprowadziły do ustalenia, że we wrześniu 2004 r. w przypadku 10 zweryfikowanych oświadczeń odnoszących się do 49.920 litrów oleju opałowego, dane personalno-adresowe nabywców olejów są nieprawdziwe: podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, a przesłuchiwane osoby zamieszkujące pod wskazanymi adresami, nie znały w ogóle nabywców ani nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie składały podpisów pod oświadczeniami oraz nie posiadają urządzeń grzewczych na olej opałowy, ponadto wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją.

Skutkowało to zakwestionowaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji autentyczności złożonych przez 10 osób we wrześniu 2004 r. oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele grzewcze i w efekcie wydaniem decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. Uznano bowiem, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2004 r. o kwotę 56.959 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie:

- § 3 oraz § 4 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm. – dalej rozporządzenie) a także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. poprzez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisu prawa sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia - wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, nieprzekonywujących przesłanek,

- art. 121 O. p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy nie udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o obowiązujących przepisach prawa.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wywodził, że § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia znajduje zastosowanie tylko, gdy brak oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Posiadanie zaś przez niego oświadczeń, spełniających wszystkie przewidziane prawem wymogi, dawało mu prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co do sprzedaży poświadczonej stosownymi oświadczeniami. Zdaniem strony interpretacja przepisów prawa podatkowego według której przenosi się na podatnika odpowiedzialność podatkową za czynności osób trzecich, na które pozbawiony jest wpływu, stoi w jawnej sprzeczności z zasadą obowiązku działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że sprzedawcę obciąża obowiązek udowodnienia, iż oświadczenia spełniają warunki niezbędne dla zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych, gdyż podatnik nie może ponosić odpowiedzialności ani za błędne dane ani za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem. Według strony żaden przepis prawny obowiązujący w grudniu 2004 r. nie nakładał na sprzedawców oleju opałowego obowiązku sprawdzania składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń.

Spółka podniosła też, że w żadnej z interpretacji udzielonej dla niej przez organ podatkowy nie zmieszczono informacji o tym, by sprzedający olej opałowy był zobligowany do weryfikowania w jakikolwiek sposób oświadczeń nabywców. Przenoszenie zatem na tych sprzedawców ryzyka wiążącego się z niepełną regulacją prawną, uzupełnioną dodatkowo wykładnią przepisów przez organy podatkowe na jego niekorzyść jest niezasadne.

Podatnik oparł swe zarzuty dotyczące nierzetelności postępowania dowodowego kwestionując zastosowanie przez organ podatkowy nieznanej i nie przewidzianej w przepisach prawa procedury polegającej na wystosowaniu do Urzędów Miast i Gmin wniosków o podanie informacji na temat osób składających oświadczenia. Zdaniem podatnika otrzymane w ten sposób dane nie mogą stanowić dowodów w sprawie, gdyż zasady i kryteria udzielanych odpowiedzi nie są mu znane, natomiast treść uzyskanych przez organ podatkowy odpowiedzi nie liczy się z takich okolicznościami jak wyjazd z kraju lub wymeldowanie. Ponadto podatnik fakt podniósł, że na wezwanie do organu podatkowego przybyły się osoby co do których ustalono, że nie figurują w ewidencjach.

Dalej podatnik podniósł, że w przepisach obowiązującego prawa nie istnieją wyraźne wskazania, jaki adres mają podawać na oświadczeniach osoby kupujące olej opałowy (zameldowania czy zamieszkania), a zatem osoby je składające mogą rozmaicie go rozumieć i podawać różne dane, co mogło prowadzić do ustalenia, że nie figurują one w ewidencjach.

Podatnik podkreślił też zaistnienie wielu pomyłek popełnionych organu podatkowego przy kwestionowaniu oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał decyzję I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego wskazał, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, po złożeniu oświadczenia o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. Obowiązek gromadzenia oświadczeń wynikał z § 4 ust. 1 rozporządzenia. Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez spółkę podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych określonych w rozporządzeniu ale, pod warunkiem, że "wyroby określone w poz 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Zatem przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów (odsprzedający), aby mógł korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa. Nie zachowanie tych warunków powodowało, iż tracił prawo do obniżonych stawek podatku akcyzowego oraz był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego (§ 4 ust. 5 i § 5 ust. 2 rozporządzenia).

Podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia (oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W przypadku niezłożenia w/w. oświadczeń, § 3 ust. 3 rozporządzenia, jak stanowi § 4 ust. 5, tj. jeżeli wyroby określone w poz. 2 lit. g załącznika nr 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych.

Organ podatkowy drugiej instancji argumentował, że cecha obrotu olejem opałowym, jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę prawa do korzystniejszego opodatkowania, obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku przy zastosowaniu stawki akcyzowej jak dla oleju napędowego.

Organ podatkowy II instancji stwierdził, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe pozwalało na uznanie, że spółka posługiwała się w części oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, które obejmowały nieprawdziwe dane osobowe wystawców. Autentyczne zaś dane w oświadczeniach umożliwiają organom podatkowym m.in. wybór nabywców do sprawdzenia, czy rzeczywiście używali oleju opałowego na cel wynikający z ich oświadczenia. Nieprawdziwe zaś dane występujące w oświadczeniach bez wątpienia taką weryfikację uniemożliwiają. Z przepisu § 4 rozporządzenia wynika, że dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania wymaganego przeznaczenia oleju było oświadczenie nabywcy. Zaniechanie ze strony nabywcy złożenia takiego oświadczenia, nie pozwala uznać sprzedawcy, że dokonuje zbycia oleju na cele opałowe, co uzasadnia w zakresie tej transakcji utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego oraz rodzi powinność zastosowania stawki akcyzy odpowiedniej dla oleju napędowego i obciążenie kwotą podatku nabywcy (w cenie wyrobu). Organ podatkowy podkreślił, że znaczenie tych regulacji polega również na tym, że stanowi podstawę opodatkowania oleju opałowego według wyższej stawki podatku akcyzowego, bez względu na jaki cel faktycznie nabywca dokonywał nabycia, gdyż wystarcza, by nie złożył oświadczenia, że przeznaczeniem oleju jest cel opałowy. Jeżeli zatem w ust. 3 § 3 rozporządzenia jest mowa o zastosowaniu opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, w przypadku niezłożenia oświadczenia, to chociaż zasadniczo odnosi się to do niezłożenia oświadczenia w ogóle, to jednak ma ono również znaczenie w sytuacji, gdy posiadane przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opalowego oświadczenie nie pozwala na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy, z uwagi na brak rzeczywistych danych.

Dalej Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym każde oświadczenie o nabyciu na cele opałowe podlega osobnej analizie organu podatkowego pod kątem uznania skuteczności jego złożenia przy zastosowaniu przedstawionego kryterium. Weryfikacji tej dokonuje się na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy – O. p.). Uzyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. dowody potwierdziły, że podatnik utracił prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego mimo przedłożenia oświadczeń zawierających elementy wymagane w rozporządzeniu, jednak postępowanie kontrolne i podatkowe, świadczy, że oświadczenia te nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych, gdyż dane zawarte na tych oświadczeniach uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Oświadczenia te nie mogą więc być dowodem potwierdzającym, że sprzedany olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Brak możliwości zidentyfikowania nabywców oleju opałowego nie pozwala również wywodzić, że złożone oświadczenia potwierdzają, że olej opałowy był zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w § 4 ust. 5 rozporządzenia wskazano, iż w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych stosuje się stawki jak dla olejów napędowych. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że jeśli oświadczenie zawiera dane niezgodne z rzeczywistością - w zakresie, który "fałszuje" dane nabywcy, mające istotne znaczenie dla preferencji podatkowej, to posiadanie przez podatnika takiego oświadczenia nie może realizować warunków § 4 rozporządzenia, jeśli nie pochodzi od nabywcy. Bez znaczenia pozostaje przy tym powód wywołujący niemożliwość uzyskania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, gdyż sam fakt zaistnienia takiego zdarzenia sprawia, że podatnik nie spełnia warunków do korzystania z preferencji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia winny zawierać co najmniej m.in.: imię i nazwisko nabywcy, jego adres oraz podpis, przy czym powinno być to imię i nazwisko nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby, winien to być adres nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby oraz, że winien to być podpis nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby.

Posiadanie oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi nabywców pozbawia podatnika do skorzystania z preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, gdyż nie można odnieść ich do konkretnej transakcji, a tylko w ten sposób funkcjonują one w przepisach prawa regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych, jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że nawet fakt używania przez nabywcę oleju opałowego na cele opałowe – co jest niemożliwe do udowodnienia - nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku braku oświadczenia. Według bowiem rozporządzania dla wysokości obowiązku akcyzowego decydujące znaczenie ma złożenie u sprzedawcy oleju opałowego przez jego nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a nie rzeczywisty sposób jego wykorzystanie przez nabywcę. Zdaniem organu odwoławczego, posiadanie przez podatnika fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń należy traktować na równi brakiem tych oświadczeń, skoro podatnik posiadał oświadczenia z informacjami nie pozwalającymi na zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Interpretując treść przepisu § 4 rozporządzenia organ podatkowy przyjął, że należy rozumieć go w pełnym brzmieniu "uzyskanie oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju (...)", a nie jak sugeruje podatnik, iż wystarczającym jest posiadanie jakiegokolwiek oświadczenia złożonego przez osobę nie będącą nabywcą. Oznacza to, że osoba, która chce wywieść korzystne dla siebie skutki, winna dołożyć wszelkiej staranności, przy gromadzeniu materiału, będącego podstawą do zastosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Oświadczenia pozwalające na zastosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych, ponieważ to on ma w wyniku powyższego uzyskać korzyści podatkowe. Przeniesienie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju jest niedopuszczalne w świetle istniejących przepisów podatkowych. Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Podatnik winien zdawać sobie sprawę z konsekwencji podawania fałszywych danych i dołożyć wszelkich starań, żeby oświadczenia zawierały prawdziwe dane nabywcy i spełniały warunki określone przepisami rozporządzenia.

Podatnik powinien był więc sprawdzać dokumenty tożsamości osób kupujących do czego został uprawniony przez ustawodawcę na mocy przepisów ustawy. Tym samym podatnik posiadał narzędzie prawne służące do kontroli rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego poprzez weryfikację tożsamości tychże nabywców a w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. Strona realizując transakcje sprzedaży oleju opałowego nie może ograniczać się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ale również powinien dołożyć wszelkich starań, aby zebranego przez niego oświadczenia były prawdziwe. Na przeszkodzie do wypełnienia tych praw nie stały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926).

Na podstawie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy oparł wniosek, że podatnik ani razu nie dokonał sprzedaży oleju opalowego według wyższej stawki podatku akcyzowego lub odmówił sprzedaży tym kupującym, co do których istniała wątpliwość co do rzetelności składanego oświadczenia. Przyjmował wszystkie oświadczenia w sposób bezkrytyczny nie starając się chociażby w najmniejszy sposób dokonać sprawdzenia podanych danych.

Kolejny zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 191 O. p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów a także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O. p., która znajduje rozwiniecie w art. 187 O.p. nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, uznał za niezasadny. Ocenił, że celem ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające polegające na zbadaniu materialnej rzetelności przedłożonych oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu na cele opałowe, a więc, czy zdarzenia w nich opisane w istocie miały miejsce. Uzyskany przy tym materiał dowodowy pozwolił na ocenę wiarygodności oświadczeń a zatem, czy zastosowana przez podatnika w dniu sprzedaży oleju opałowego niższa stawka akcyzy była prawidłowa. Dyrektor Izby Celnej uznał przy tym, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne środki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A sp. jawna w J. G. wniosła o uchylenie wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnie przepisów § 4 oraz § 3 rozporządzenie. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła ponownie argumentację wywiedzioną w toku postępowania podatkowego. Według skarżącej, skoro ustawodawca miał zamiar związać prawo do stosowania obniżonej stawki podatku ze sprawdzeniem danych nabywców przez podatnika niewątpliwie ustanowiłby stosowną regulację prawną i instrumenty taką weryfikację umożliwiającą, jednak takich regulacji prawnych nie ma. Podkreśliła skarżąca spółka również, że nie miała obowiązku weryfikowania danych nabywców i nie mogła odmówić sprzedaży oleju opałowego.

Strona podniosła, że wykładnia przepisów prawa podatkowego, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu pozostaje w sprzeczności z art. 120 O. p. oraz przepisami wspólnotowymi, tj. z Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r., Dyrektywą Rady nr 92/81/EWG z dnia 19.10.1992 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie ponawiając motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót u.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Sąd uznał skargę za uzasadnioną.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła ocena zasadności uznania przez organy podatkowe, że wobec strony skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w sytuacji sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze wobec wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Zasadnicze dla rozstrzygnięcia jest zwrócenie uwagi na fakt, że z momentem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia, uregulowane dotychczas w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze zm.), zostały zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej w skrócie upa opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś w myśl art. 6 ust. 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Art. 11 upa stanowi natomiast, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 65 ust. 1a upa w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W przepisie art. 65 ust. 2 upa ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania (... ).

W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Ponadto w § 4 ust. 4 rozporządzenia określono obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3, który stanowi, że w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, lub niespełnienia warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują więc, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia.

Podkreślić przy tym trzeba, że ustawodawca w celu eliminowania przypadków, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także prowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i oświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że preferencyjne opodatkowanie dotyczy sprzedawców towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Przesłanką warunkującą skorzystanie z ulgi, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe.

Odnosząc treść i cel tych regulacji do rozpoznawanej sprawy, należy na wstępie rozważyć charakter składanych oświadczeń oraz ich wpływ na uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych. Przytoczone normy wymagają dla skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych istnienia oświadczenia, które winni nabywcy złożyć sprzedawcy. Jest to zatem warunek sine qua non zwolnienia. W tym kontekście można stwierdzić, że jest to sprzedaż warunkowa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/05 nie publik.). Następnie ustalić trzeba, jakie wymogi spełniać winno oświadczenie, aby sprzedaż oleju opałowego objęta była zwolnieniem. § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia określa dane, jakie winno ono zawierać, pozostaje jednak do rozstrzygnięcia, czy są to minimalne dane, które winny być zamieszczone w oświadczeniu i czy pominięcie niektórych z nich pozbawia wartości oświadczenie jako dokument warunkujący zwolnienie. Zdaniem Sądu należy uznać, że każde oświadczenie powinno zawierać wskazane w rozporządzeniu dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Biorąc pod uwagę bowiem cel składanego oświadczenia istotne są w nim dane umożliwiające ich weryfikację, jak też oczywiście samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Wobec takiej konstatacji nie można przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach prowadziłby do pozbawienia strony prawa do zwolnienia podatkowego. Uregulowanie to ramowo podobne jest do konstrukcji przepisów określających wymogi, jakie spełniać ma należycie sporządzona faktura, by dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wiąże się to z kwestią oceny wymogów formalnych dokumentu i ich znaczenia dla utraty przewidzianego uprawnienia. W tym zakresie spory o tzw. "błędy mniejszej wagi", zostały ostatecznie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych przez uznanie, że nie mogą one stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia, a tym samym zakwestionowania waloru dokumentu będącego jego formalną podstawą. Rozwiązanie to może znaleźć analogiczne odniesienie do rozpoznawanej sprawy, co stwierdza teza orzeczenia zapadłego na tle analizowanych przepisów. "Nie każdy bowiem brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie" (por. wyrok z dnia 18 maja 2006 r. I SA/Wr 1376/05 nie publ.). Stanowisko przedstawione w tym wyroku Sąd w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela, gdyż brak identyfikacji nabywcy oleju opałowego wyklucza możliwość weryfikacji przez organy podatkowe prawdziwości złożonego oświadczenia o celu przeznaczenia zakupionego oleju. Reasumując przedstawione rozważania należy przesądzić, że podatnik zostaje pozbawiony prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, jeśli nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych, przy czym za brak oświadczenia należy traktować również taki przypadek przedstawienia takich oświadczeń, na podstawie których nie można jednak zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego.

Kolejną jednak kwestią mającą decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, w świetle obowiązujących w rozpatrywanym okresie regulacji prawnych odpowiedzialności podatnika jako sprzedawcy za jakość i rzetelność składanego przez nabywcę oświadczenia. W kontekście powyżej przytoczonych regulacji prawnych zdaniem Sądu sprzedający winien sprawdzić, czy oświadczenie nabywcy oleju zawiera wszystkie dane formalne określone w rozporządzeniu. Taki wniosek uzasadnia charakter i funkcja, jakie pełni oświadczenie, jak też normatywne określenie jego wymogów (weryfikacja formalna), nie był natomiast podatnik uprawniony do jego weryfikacji merytorycznej tj. badania prawdziwości składnego oświadczenia. Rozporządzenie nakazywało bowiem uzyskanie od nabywcy oświadczenia, sprzedawca zaś nie posiadał żadnych instrumentów prawnych pozwalających mu na sprawdzenie autentyczności danych personalnych składających oświadczenie, gdyż obowiązujące w grudniu 2004 r. przepisy nie dawały podatnikowi jakichkolwiek uprawnień co do kontrolowania swych kontrahentów. Jedynie we wprowadzonym od 1 stycznia 2003 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) art. 35 a przewidziano uprawnienie sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Unormowanie to straciło moc z dniem 30 kwietnia 2004 r. Podkreślenia wymaga, że obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a zachowanie odmienne skutkuje powinnością zastosowania aktu przymusu państwowego. W świetle tego ustawa jest jedynym źródłem uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku jak i jego zakres określony jest ustawowo. Tak ustawodawca w obowiązujących w grudniu 2004 r. przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jak i Minister Finansów w rozporządzeniu nie określili, w jaki sposób i kto jest zobowiązany i uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych.

Rację ma w tym kontekście skarżący, że na przeszkodzie do sprawdzania prawdziwości danych osobowych kontrahentów stały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926).

Unormowanie bowiem (z art. 23 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych) oparte jest na założeniu, że dochodzi do konfliktu interesów pomiędzy interesem osoby, która ma prawo do ochrony swoich danych osobowych, a interesem administratora tych danych, który ma prawo gromadzić i przetwarzać te dane, jeżeli jest to konieczne do realizacji jego uprawnień wynikających z przepisów prawa lub prawnie usprawiedliwionego celu. W praktyce oznacza to, że w przypadku przetwarzania danych osobowych przez administratora danych, bez zgody osoby, której te dane dotyczą, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie i rozważenie, czy spełniona jest ustawowa przesłanka szczegółowa uzasadniająca przetwarzanie danych bez zgody osoby, której dane dotyczą, a następnie, jeżeli przesłanka ta jest spełniona, ustalenie i rozważenie wszystkich okoliczności koniecznych do wyrażenia niezbędnej ochrony interesów osoby, której dane dotyczą, oraz interesów administratora danych.

Nie można więc podatnika, który zachował się w sposób zgodny z przepisami prawa, obciążać jej skutkami działań i zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli ustawodawca gwarantuje pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich wymogów, których spełnienie w żaden sposób nie zależy od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujecie oznaczałoby istotnie przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, na działanie której podatnik nie ma żadnego wpływu. W konkluzji należy uznać, że skoro ustawodawca w stanie prawnym, którego spór dotyczy, nie przewidział dla podatnika żadnego instrumentu prawny, który pozwoliłby mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to zakwestionowane oświadczenia nie można traktować jako brak oświadczeń, a w konsekwencji w świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących we wrześniu 2004 r. nie można zarzucić sprzedawcy niedopełnienia obowiązków określonych w § 4 rozporządzenia i obciążać go konsekwencjami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W. z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że w sytuacji, gdy oświadczenia zawierają nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalno adresowe nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co powoduje, że sprzedawca traci prawo do zwolnienia określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów, nie jest zgodne z omówionymi powyżej przepisami prawa materialnego. Uznanie takich twierdzeń organów podatkowych byłoby możliwe, gdyby udowodniono w toku postępowania podatkowego, że strona skarżąca dokonując przedmiotowej sprzedaży "wiedziała i chciała" jej dokonać na cele inne niż opałowe oraz miała świadomość, że oświadczenia nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, jaki wymagany był przepisem § 4 rozporządzenia. Brak takiego dowodu, którego uzyskanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej leżało po stronie organy podatkowe – nie dawało zatem podstaw do opodatkowania przedmiotu sprzedaży po niepreferencyjnych stawkach i tym samym pozbawienia sprzedawcy zwolnienia w podatku akcyzowym. Przedstawione stanowisko potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 903/05 (nie publ.), które dotyczyło wprawdzie stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., tj. w okresie, kiedy w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było regulacji przewidzianej w art. 35a, a zatem sytuacji zbieżnej z regulacją prawną obowiązująca w okresie, którego spór dotyczy (brak instrumentu prawnego pozwalającego podatnikom na sprawdzenie wiarygodności danych personalnych nabywcy oleju opałowego). W wyroku tym sąd II instancji uznał, że skoro podatnik nie miał obowiązku sprawdzać prawem wymaganych oświadczeń, ani też nie miał ku temu stosownych instrumentów, nie może ponosić konsekwencji nagannych praktyk. Przyjęcie poglądu wyrażonego przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, powoduje w istocie oparcie się na domniemaniu, że odpowiedzialność za taki stan rzeczy (a tym samym prawdziwość oświadczeń) ponosi wyłącznie sprzedawca, co stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej normami.

Podkreślić zatem należy, że sprzedawca miał obowiązek tylko uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia, a przeprowadzona kontroli formalna składanego oświadczenia spełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Samo przyjęcie oświadczenia zawierających formalnie dane umożliwiające na zidentyfikowanie nabywcy wypełniał przesłanki niezbędne dla zastosowania obniżonych stawek dla nabywców, a tym samym zwolnienie z podatku sprzedawcy.

Błąd organów podatkowych polegał więc na wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza przepisu § 4 ust. 2 i § 3 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia. Pozbawienie podatnika uprawnienia do zwolnienia od podatku akcyzowego w niniejszej sprawie uzasadnione byłoby tylko w przypadku wykazania przez organy podatkowe, że strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o ich nierzetelności, a więc np. uczestniczyła w ich sfałszowaniu, czego nie udowodniono stronie skarżącej. Zasada praworządności wyrażona w art. 120 O. p., jak też zasada określona w art. 121 § 1 O. p. wskazują, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości co do stanu faktycznego nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podatnika można tylko wówczas obciążyć skutkami niedopełnienia jego obowiązków, jeżeli wynika to z przepisów prawa i treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1988 r. sygn. akt III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20).

Wyrażony pogląd potwierdza teza wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. C-185/00 w sprawie Komisja Europejska przeciwko Finlandii. W orzeczeniu tym sąd wspólnotowy stwierdził, że państwa członkowskie stosujące określone zwolnienia od akcyzy zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podmioty nabywające oleje opałowe zwolnione od akcyzy nie mogły nadużywać przyznanego im zwolnienia. Trybunał stwierdził również, że państwo członkowskie, które wprowadziło do swojego ustawodawstwa określone zwolnienie od akcyzy jest zobowiązane do zagwarantowania prawidłowego stosowania danego zwolnienia. Brak takiego rozwiązania w prawie państwa członkowskiego (Rzeczypospolitej Polski) nie może – w przekonaniu Sądu – obciążać podmiotu, którego nie dotyczą okoliczności przemawiające za korzystaniem z preferencyjnego opodatkowania towaru. Niedopuszczalne jest zatem obarczanie winą tego podmiotu następstwami sprzecznego z prawem postępowania innego podmiotu biorącego udział w obrocie preferencyjnie opodatkowanym towarem, w sytuacji, gdy nie posiada on przewidzianych prawem możliwości zapewnienia zgodności tego działania z obowiązującymi unormowaniami, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca nie posiadała instrumentu prawnego skutecznego wobec swoich kontrahentów, który umożliwiłby mu zbadanie prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu złożonym przez nabywców ze stanem rzeczywistym.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w W. (pkt I sentencji wyroku).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną przepisów prawa materialnego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i ostatecznie orzec o wysokości obciążającego podatnika podatku akcyzowego w rozpatrywanym okresie.

W oparciu o treść art. 152 ustawy procesowej Sąd stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu (pkt II sentencji wyroku).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 1.500 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł.