Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 89/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Adama Ruckiego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.690 (dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 89/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.R. (podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że decyzja nie może być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r. wydaną dla skarżącego prowadzącego firmę pod nazwą A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT): obowiązek zapłaty podatku za maj 2011 r. w wysokości: 40.894 zł, obowiązek zapłaty podatku za czerwiec 2011 r. w wysokości: 12.495 zł, obowiązek zapłaty podatku za lipiec 2011 r. w wysokości: 35.577 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie maj - lipiec 2011 r. podatnik dokonywał na rzecz firmy J. Spółka Sp. j. dostaw złomu biżuterii srebrnej. Transakcje zostały udokumentowane 8 fakturami VAT, na których podano wartość netto towaru oraz należny podatek od towarów i usług wg 23% stawki podatku. W trakcie kontroli, pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. skarżący wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o przyporządkowanie numeru PKWiU dla wykonywanych czynności. W odpowiedzi Urząd Statystyczny w Łodzi w piśmie z dnia 9 lutego 2012 r. wskazał, że wymieniony w piśmie złom srebra mieści się w grupowaniu PKWiU 38.11.58.0 "odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal".

Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik w okresie od maja do lipca 2011 r. nieprawidłowo rozliczał dostawy złomu biżuterii srebrnej, tj. z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w zał. nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W załączniku nr 11 do ustawy wymienia się m.in. odpady inne, niż niebezpieczne zawierające metal PKWiU 38.11.58.0.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli transakcji podatnik w dniu 10 kwietnia 2012 r., złożył za pośrednictwem poczty korekty deklaracji VAT-7 za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2011 r. wraz z uzasadnieniem, że korekty wynikają ze złego rozliczenia nabycia i sprzedaży złomu srebra. W korektach deklaracji VAT-7 podatnik zastosował się do dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w odniesieniu do dostawy dokonanej na rzecz J. Sp. j., tj. obniżył obrót i kwotę podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz tego podmiotu. Jednocześnie podatnik dokonał korekty z tytułu wykazanego uprzednio zakupu złomu biżuterii srebrnej od firmy M. W tym zakresie podatnik jako nabywca złomu wystawił faktury wewnętrzne dokumentujące powyższą transakcję oraz rozliczył te faktury zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego (za maj 2011 r. w wysokości 40.617 zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości 12.075 zł, za lipiec 2011 r. w wysokości 37.345 zł).

W toku ponownie przeprowadzonej kontroli stwierdzono m.in., że podatnik wystawił w dniu 26 marca 2012 r., na rzecz nabywcy J. Sp. j. fakturę korygującą nr 1/2012 r., która została odebrana przez kontrahenta w dniu 30 marca 2012 r. Jako powód korekty wskazano przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatek rozlicza nabywca. W treści faktury korygującej po korekcie zapisano: złom srebrny cena netto 386.805 zł, stawka VAT: nie podlega, cena brutto 386.805 zł. Zmianie uległa wartość dostawy złomu srebrnego z kwoty 475.770,15 na kwotę 386.805 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w łącznej wysokości 88.965 zł z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz Zakładu Produkcyjnego J. Sp. j., dokumentujących sprzedaż złomu biżuterii srebrnej, wprowadzonych do obrotu gospodarczego.

2.2. W odwołaniu przedmiotowej decyzji skarżący, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; § 13 i § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, że organ podatkowy bez żadnej podstawy oraz w sprzeczności z intencją ustawodawcy, powołując się na art. 108 ustawy o VAT, orzekł o obowiązku zapłaty podatku za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. Skarżący nawiązał do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-454/98 (Schmeink&Cofreth AG&Co.KD v. Finanzamt Borkeni Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen) zgodnie z którym, jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany. Podatnik podniósł, że polskie przepisy dodatkowo uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę, która to sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, co skutecznie wyeliminowało ryzyko strat we wpływach podatkowych. W ocenie podatnika, organ pierwszej instancji orzekając o obowiązku zapłaty podatku od błędnie wystawionych faktur, które to faktury zostały skutecznie skorygowane, bezprawnie pomija brzmienie § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują możliwość skorygowania zarówno błędnego rozliczenia, jak również błędów w fakturze VAT w trybie przewidzianym w przepisach dotyczących korekt faktur, jednakże dla skutków prawnopodatkowych istotne są okoliczności faktyczne i prawne. Z niespornych ustaleń, zdaniem organu, wynika, że podatnik: w miesiącach od maja do lipca 2011 r. wprowadził do obrotu prawnego sporne faktury VAT wystawione na rzecz J.; w dniu 26 marca 2012 r. wystawił zbiorczą fakturę korygującą nr 1/2012 in minus VAT (23%) 88.965 zł, (do faktur VAT wystawionych na rzecz J. w okresie od maja do lipca 2011 r.), której odbiór kontrahent potwierdził w dniu 30 marca 2012 r.; w dniu 10 kwietnia 2012 r. dokonał korekty sprzedaży in minus VAT (23%) 88.965 zł, poprzez złożenie deklaracji korygujących za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. - w uzasadnieniu których wskazał, że powodem korekty jest m.in. złe rozliczenie sprzedaży złomu srebra z faktur wystawionych na rzecz J. w łącznej kwocie 88.965,15 zł.

W opinii organu podatnik, dokonując korekty deklaracji za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej oraz wystawiając fakturę korygującą na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - dwukrotnie in minus 88.964,15 zł, w odniesieniu do tych samych faktur VAT - uprawdopodobnił ryzyko uszczuplenia podatku o kwotę 88.965,15 zł. Z uwagi na powyższe okoliczności stanu faktycznego, a także mając na uwadze regulacje prawne w zakresie zasad korygowania faktur oraz ich rozliczania w deklaracji VAT-7, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów. Analizując art.108 ustawy o VAT na tle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE organ odwoławczy stwierdził, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa. Zdaniem organu, podatnik bezpodstawnie przyjął, iż przysługuje mu prawo do korekty faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT, bowiem nie wziął pod uwagę okoliczności stanu faktycznego, które miały miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 organ wskazał, iż w przedmiotowym orzeczeniu wyraźnie wskazano, że wówczas gdy wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko straty dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, aby VAT, który został nieprawidłowo zafakturowany mógł podlegać korekcie bez uzależniania takiej korekty od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Zatem to wystawca faktury musi podjąć działanie zmierzające do wyeliminowania strat budżetu państwa. W niniejszej sprawie tak się nie stało, gdyż podatnik podjął działania, tj. dokonał korekt deklaracji VAT oraz wystawił zbiorczą fakturę korygującą dopiero wtedy, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie upoważnienia nr 505-438/11 z dnia 6 grudnia 2011 r. przeprowadził w firmie A. kontrolę podatkową w zakresie transakcji dokonanych w 2011 r. z firmą J. Zatem w niniejszej sprawie to nie z inicjatywy własnej lecz w wyniku kontroli podatkowej, podatnik podjął działania w celu zmiany wadliwie dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu i dostawy złomu srebra, co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98. Przy czym w okolicznościach faktycznych sprawy, tj. w wyniku wystawionej w dniu 26 marca 2012 r. faktury korygującej na rzecz J. i równocześnie skorygowania deklaracji VAT -7 za okres od maja do lipca 2011 r. z tytułu tych samych transakcji podatnik naraził budżet państwa na straty w wysokości 88.965 zł. Ryzyko tej straty wyeliminował natomiast organ pierwszej instancji, wydając skarżoną decyzję.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wnosząc o jej uchylenie powtórzył w pełni zarzuty i argumenty z odwołania.

3.2. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie może ona być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w G. zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stan faktyczny oraz chronologia zdarzeń ustalone zostały w sposób prawidłowy. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy organy prawidłowo w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zastosowały dyspozycję art. 108 ustawy o VAT.

Co do zasady organy trafnie wywodzą, że zgodnie z wolą ustawodawcy, w zakresie podatku od towarów i usług wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Powyższe wynika z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Na podstawie tego przepisu wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionej, oraz wprowadzonej do obrotu prawnego fakturze VAT. Konsekwencją sankcyjnego charakteru tej normy jest to, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest ani wykonanie określonej czynności, ani bycie podatnikiem z jej tytułu, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest też przyczyna zachowania podatnika.

Ustawodawca przewidział możliwość dokonywania korekt tak deklaracji VAT, jak i faktur - na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Dla uniknięcia obowiązku zapłaty podatku wynikającego, z błędnie wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego faktury nie wystarczy jednak tylko złożenie korekty deklaracji podatkowej. Wynika to z faktu, że zapłata podatku jest związana z wystawieniem faktury, a nie złożeniem deklaracji.

W rozważanej sprawie, stosując się do ustaleń pierwszej kontroli z dnia 16 marca 2012 r., skarżący zobowiązał się do skorygowania deklaracji VAT (za okres objęty kontrolą tj. za okres od maja do lipca 2011 r.). Podstawą do dokonania korekt deklaracji VAT-7 po stronie podatku należnego było więc wystawienie faktury korygującej - uwzględniającej dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Wystawienie zatem faktury korygującej przez skarżącego i skorygowanie deklaracji VAT-7 po otrzymaniu od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej uznać należało za prawidłowe.

Zatem skoro z obrotu prawnego skutecznie wyeliminowane zostały pierwotne faktury z wykazanym VAT, tym samym w ocenie sądu brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw prawnych do jego zastosowania; art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że wystawienie faktury korygującej oraz skorygowanie deklaracji VAT-7 za miesiące, w których wystawiono faktury pierwotne, zamiast – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, było prawidłowym działaniem podatnika. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej, na podstawie której Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wystawienie faktury korygującej oraz skorygowanie deklaracji VAT-7 po otrzymaniu od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej należało uznać za prawidłowe, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej z pominięciem dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne postawienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co doprowadziło Sąd do niezasadnego uwzględnienia skargi oraz uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w sytuacji, gdy należało oddalić skargę podatnika na decyzję tego organu; art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu była zasadna.

6. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy błędnie wystawiona faktura została skorygowana. W tym zakresie strony prezentowały odmienne stanowiska co do zarówno możliwości i skutków korekty przedmiotowej faktury, jak i wobec interpretacji i zastosowania art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

6.1. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w okresie maj – lipiec 2011 r., podatnik wystawił 8 faktur VAT na rzecz Zakładu Produkcyjnego J. Sp. j., następnie po kontroli podatkowej i w związku z wystąpieniem skarżącego do GUS skorygowana została przez niego deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2011 r., a także wystawiona została faktura korygująca nr 1/2012 r., która została odebrana przez kontrahenta w dniu 30 marca 2012 r. Następnie organy skarbowe wydały, na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, decyzję nakazującą zapłatę podatku należnego z tytułu pierwotnych faktur VAT. Rozpatrujący skargę na powyższą decyzję Sąd pierwszej instancji uznał, że korekta faktur oznaczała, iż skutecznie wyeliminowane z obrotu zostały pierwotne faktury, a zatem w ocenie Sądu brak było podstaw do zastosowania przez organ art. 108 ustawy o VAT. Z takim stanowiskiem nie zgadza się organ, który w złożonej skardze kasacyjnej wskazał przede wszystkim na naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw prawnych do jego zastosowania.

6.2. Rozstrzygnięcie o zasadności skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim przypomnienia orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego art. 108 ustawy o VAT, jak i orzecznictwa TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznał np. w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13, że przepis ten "wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług i zostanie ona wprowadzona do obrotu prawnego". W tym wyroku NSA podkreślił, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności (zob. też wyroki NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11; z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09; z dnia 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, NSA stwierdził, że "istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa"; przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami".

Na ten aspekt i cel art. 108 ustawy o VAT wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, podkreślając, że "przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP" (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

6.3. Z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347, s. 1, ze zm.) wynika, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury.

Z wyroku TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV (EU:C:2009:380) wynika, że "szósta dyrektywa nie przewiduje wyraźnie przypadku, w którym podatek VAT omyłkowo zostaje wykazany na fakturze, wówczas gdy nie jest on należny na podstawie transakcji podlegającej temu podatkowi" (pkt 35 wyroku). W związku z powyższym "do państw członkowskich należy rozwiązania tej sytuacji" (pkt 35 wyroku w sprawie Stadeco; zob. też wyroki: z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, EU:C:2000:469, pkt 48, 49; z dnia 6 listopada 2003 r., w sprawie C-78/02 Karageorgou i in., EU:C:2003:604, pkt 49). TSUE podkreślił, że "do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoja dobrą wiarę" (Stadeco pkt 36; zob. też wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, EU:C:1989:635, pkt 18).

Trybunał stwierdził również, że "jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury" (Stadeco pkt 37; Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58; Karageorgou i in., pkt 50). Ponadto "korekta ta nie może być uzależniona od swobodnego uznania organu podatkowego" (Stadeco pkt 38; Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 68). Zdaniem TSUE "przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie" (Stadeco pkt 39; Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.4. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że korekta faktury, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT jest możliwa. Pominął jednak wskazania dotyczące interpretacji art. 108 ustawy o VAT wynikające ze wskazanego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE.

Sąd pierwszej instancji nie rozważył okoliczności wystawienia faktur i dokonania ich korekty, na które powoływał się podatnik i organ. Przede wszystkim nie zbadał okoliczności związanych z wyeliminowaniem zagrożenia utraty wpływów podatkowych, które to okoliczności były wskazywane w niniejszej sprawie przez organ jako wyłączające skuteczność korekty faktur. Nie zbadał także okoliczności związanych z wystawieniem błędnych faktur, które są istotne dla kwestii dobrej wiary podatnika.

Tymczasem dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ustawy o VAT konieczne było rozważenie przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, a więc m.in. tego, że błędne wystawienie faktur wynikać mogło z wątpliwości co do kwalifikacji towarów, która to kwalifikacja była sporna i została wyjaśniona dopiero przez urząd statystyczny. Okoliczności te powinny zostać rozważone jako element rozstrzygania o tym, czy podatnik działał w celu uzyskania bezpodstawnych korzyści podatkowych czy też w dobrej wierze. Należało również rozważyć argumenty organu wprost zawarte w zaskarżonej decyzji, że poprzez korektę faktury nie doszło do wyeliminowania ryzyka strat we wpływach podatkowych Skarbu Państwa. Zdaniem organu bowiem dokonano korekty podatku należnego dwukrotnie in minus: raz, korygując deklarację za miesiące od maja do lipca 2011 r. (daty pierwotnych faktur) oraz – drugi raz – korygując pierwotne faktury. Nie jest przy tym jasne, na czym konkretnie, według organu, ma polegać w niniejszej sprawie możliwość strat dla Skarbu Państwa i na czym polega ryzyko wynikające z dokonanej korekty. Trudno bowiem uznać, aby podatnik dokonał dwukrotnej korekty podatku in minus, skoro organ wskazuje na jednokrotne skorygowanie deklaracji przez podatnika (za okres maj – lipiec 2011 r.). W związku z tym konieczne jest, aby Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powyższe okoliczności oraz ustosunkował się do tej argumentacji organu.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że nie można uznać, iż ryzykiem dla Skarbu Państwa jest utrata podatku wynikającego z art. 108 ustawy o VAT, gdyż takie założenie oznaczałoby, że korekta jakiejkolwiek błędnej faktury nigdy nie byłaby możliwa. Trudno uznać, aby Skarb Państwa został narażony na straty w sytuacji, gdy w związku z korektą traci wpływy z podatku, który nie był należny, a znalazł się w fakturze na skutek omyłki. Ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych powinno wynikać z błędnie wystawionej faktury, a nie z jej korekty.

Jednak brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów organu oraz brak rozważania całości okoliczności niniejszej sprawy, powodują, że kontrola drugoinstancyjna wyżej wskazanej argumentacji organu wynikającej z zaskarżonej decyzji, nie jest obecnie możliwa. NSA może bowiem dopiero wtedy odnieść się do prawidłowości wywodów Sądu pierwszej instancji, kiedy stanowisko tego Sądu zostanie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Biorąc pod uwagę całość powyższej argumentacji, za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 108 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazane wyżej braki uzasadnienia wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę i uwzględniając prawidłową wykładnię art. 108 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji winien zatem rozważyć wynikające z akt sprawy okoliczności związane z wystawieniem i korektą faktur oraz rozważyć i ocenić argumentację organu w zakresie braku wyeliminowania ryzyka strat podatkowych.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna – na podstawie art. 185 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

7.1. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).