Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi M. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

M. U. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży oraz zakupu produktów rolnych. Większość transakcji realizowanych jest na podstawie zawieranych umów. W momencie ich podpisywania intencją obu stron jest fizyczna dostawa towaru (o określonej ilości, jakości, określonych parametrach, cenie, miejscu i terminie fizycznej dostawy) w przyszłości.

W praktyce występują przypadki, w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru

(w całości lub części) na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia kontraktu (np. zmiana okoliczności rynkowych, susza). Wówczas może dojść do sytuacji, że strona umowy, dla której wykonanie takiej umowy jest bardziej niekorzystne niż zapłata kary umownej z tytułu niewykonania umowy, w celu zminimalizowania strat, decyduje się na niewykonanie umowy i zapłatę kary umownej naliczonej z tego tytułu.

Wnioskodawca podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu

4 kwietnia 2017 r. zawarł z "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") umowę sprzedaży zbóż. Umową tą wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży Spółce 2.000 ton żyta z dostawą do miejscowości [...] po cenie podstawowej za tonę towaru o jakości paszowej uzgodnionej na 136 euro. Umowa ostatecznie miała zostać zrealizowana do 15 lipca 2018 r. W związku z wystąpieniem na rynku niekorzystnych dla wnioskodawcy cen żyta, realizacja kontraktu wiązałaby się dla niego z poniesieniem dużych strat, znacznie przewyższających wysokość kary umownej, jaką przewidywała zawarta umowa w wyniku jej niewykonania. W konsekwencji wnioskodawca, kierując się w zaistniałej sytuacji potrzebą minimalizowania strat, nie zrealizował umowy w zakontraktowanej ilości, a Spółka naliczyła wnioskodawcy wynikającą z kontraktu karę umowną w wysokości 68.000 euro, stanowiącą 25% kwoty, którą wnioskodawca otrzymałby tytułem wynagrodzenia z tytułu sprzedaży 2.000 ton żyta po cenie 136 euro za tonę. Wnioskodawca zapłacił Spółce naliczoną karę umowną.

W uzupełnieniu wniosku podano, że ograniczenie strat w zaistniałych niekorzystnych okolicznościach rynkowych polegało na zrezygnowaniu przez wnioskodawcę z dostaw towaru po cenie żyta uzgodnionej w umowie oraz zapłacie przez niego kary umownej, zgodnie z otrzymanym od Spółki wezwaniem do jej zapłaty. W wyniku zapłaty tej kary umownej wnioskodawca poniósł mniejsze straty niż poniósłby w przypadku zakupu towaru po cenach rynkowych i sprzedaży tego towaru po cenie uzgodnionej

w umowie. Wnioskodawca podał, że nie nabył zboża, które miało zostać sprzedane Spółce. Do zakupu zboża nie doszło z powodu zbyt dużych różnic cenowych. Wskazano,

że kontrakt zawarty między wnioskodawcą a Spółką nie przewidywał ograniczenia wzrostu cen, nie przewidywał również instrumentów zabezpieczających ryzyko jego niewykonania po stronie wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zawierał innych umów, które zabezpieczałyby ryzyko niewykonania umowy ze Spółką. Zapłata przez wnioskodawcę kary umownej

w związku z niezrealizowaniem umowy na sprzedaż zboża była podyktowanym rachunkiem ekonomicznym, działaniem celowym, mającym na celu zachowanie przez wnioskodawcę większej ilości środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej i realizację bardziej opłacalnych transakcji. M. U. podniósł, że płacąc karę umowną za niewykonanie umowy poniósł mniejsze straty niż straty mogące powstać w wyniku sprzedaży zboża po umówionej w umowie cenie, będącej ceną wyższą od ceny zakupu zboża na rynku. W efekcie zapłaty kary umownej zamiast dokonania zakupu, a następnie sprzedaży zboża kontrahentowi po umówionej cenie, wnioskodawca zachował więcej środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, która jest źródłem jego przychodów, niż w przypadku gdyby zrealizował dostawy. W ramach tej działalności wnioskodawca mógł realizować inne, bardziej opłacalne transakcje. Zatem zapłata kary umownej była racjonalnie poniesionym kosztem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu zachowania źródła przychodów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się

z pytaniem, czy w przypadku zaistnienia trudnych do przewidzenia w momencie zawarcia umowy niekorzystnych dla strony umowy uwarunkowań rynkowych, gdy zapłata przez tę stronę umowy kary umownej za niewykonanie umowy minimalizuje straty, jakie ta strona umowy poniosłaby w wyniku wykonania tej umowy, zapłata tej kary jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f."?

Na postawione wyżej pytanie wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 4 u.p.d.f. przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne.

Z kolei art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu min. kar umownych i odszkodowań

z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót

i usług. Oznacza to, że każda otrzymana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kara umowna jest przychodem z działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 22

i art. 23 u.p.d.f. tylko niektóre kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodu. Aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, że poniesienie określonego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Podkreślono, że u.p.d.f. nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Poprzez zachowanie przychodów rozumie się powszechnie również ograniczenie rozmiaru strat, czyli zachowanie dotychczas wypracowanego stanu majątkowego.

M. U. wskazał, że jeżeli kara umowna wynikająca z umowy dostawy nie została zapłacona przez stronę umowy z tytułu wad dostarczonych towarów oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów,

a jednocześnie kara ta została zapłacona w celu ograniczenia rozmiaru strat, co jest działaniem w celu zachowania źródła przychodów, to zapłata tej kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy, za taką wykładnią zakresu znaczeniowego pojęcia "koszt uzyskania przychodu" przemawia również argument

o charakterze racjonalnym. Skoro zapłata przez stronę umowy za towar, który następnie ta strona umowy, w wyniku zaistnienia niekorzystnych dla tej strony uwarunkowań rynkowych, w wykonaniu umowy musiałaby odsprzedać ze stratą drugiej stronie umowy, w myśl art. 22 i art. 23 u.p.d.f. byłaby kosztem uzyskania przychodu, to tym bardziej kosztem uzyskania przychodu powinna być zapłata kary umownej z tytułu niewykonania tej umowy, jeżeli

w wyniku zapłaty tej kary umownej poniesiona przez stronę umowy strata byłaby mniejsza niż strata, która powstałaby w wyniku wykonania umowy.

Podsumowując wnioskodawca stanął na stanowisku, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zapłata przez niego kontrahentowi kary umownej naliczonej z tytułu niewykonania umowy stanowi koszt uzyskania przychodu, który służy zachowaniu źródła przychodów, gdyż w wyniku niewykonania umowy i zapłaty kontrahentowi kary umownej wnioskodawca zminimalizował stratę, która mogłaby powstać, gdyby wykonał tę umowę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2020 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przytoczył treść przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wskazując, że aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki: 1) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; 2) nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów; 3) musi być należycie udokumentowany.

Dyrektor podniósł, że generalnie kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów u.p.d.f. nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Organ podał następnie, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Dyrektor przytoczył następnie treść przepisów art. 483 i art. 484 ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) - dalej: "k.c.", zawierających regulacje dotyczące kar umownych, zauważając, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi

o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych

w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Zdaniem Organu, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne

i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót

i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei pojęcie wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru

i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że niewykonanie zobowiązania (opóźnienie

w wykonaniu zobowiązania), za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Organ podniósł, że zapłata kary za niewykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się

w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów

w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. W związku z tym, zapłaconej na rzecz kontrahenta kary umownej wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy jest ona wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Za niedopuszczalną Dyrektor uznał tezę, że czynność zmierzająca do zwolnienia

z zobowiązania w związku z niewykonaniem kontraktu, który zawarty był w celu

prowadzenia działalności nastawionej na osiąganie przychodów, ma na celu

zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Podkreślono, że koszty związane

z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji, do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie Organu, trudno uznać, że przedmiotowy wydatek odnosi się do całokształtu działalności gospodarczej wnioskodawcy, co nadawałoby mu charakter wydatku ogólnego. Wręcz przeciwnie - ma on charakter jednostkowy, albowiem wiąże się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu.

W skardze na interpretację indywidualną M. U., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił jej błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo podniesiono, że w stanie faktycznym będącym podstawą wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej zapłata przez skarżącego kary umownej naliczonej z tytułu niewykonania umowy stanowi koszt uzyskania przychodu, który służy zachowaniu źródła przychodów, gdyż w wyniku niewykonania umowy i zapłaty kontrahentowi kary umownej skarżący zminimalizował stratę, która mogłaby powstać, gdyby wykonał tę umowę. Jednocześnie, art. 23 u.p.d.f. nie zawiera wyłączenia z możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu zapłaty kary umownej, tak jak to uczynił skarżący.

Zdaniem strony skarżącej, nie jest takim wyłączeniem wskazywany przez Dyrektora art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. Podkreślono, że kara umowna naliczona skarżącemu przez kontrahenta nie była związana z dostarczeniem wadliwych towarów lub zwłoki w usunięciu tych wad lub zwłoki w dostarczeniu towarów wolnych od wad. Przepis ten nawiązuje do przepisów k.c. dotyczących rękojmi za wady fizyczne dostarczonego towaru i związanych

z tym uprawnień kupującego. Zgodnie z tymi przepisami (art. 560 k.c. i nast.), kupujący może żądać, żeby sprzedawca wymienił rzecz wadliwą na wolną od wad albo żeby usunął wadę. Skarżący nie dostarczył kontrahentowi towaru z wadami, więc tym bardziej nie był

w zwłoce w usunięciu tych wad ani nie był w zwłoce w dostarczeniu towarów wolnych od wad.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika

z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a P.p.s.a. sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia

w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) sąd uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie

z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i art. 23 ust. 1 pkt 19 tej ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ocenie Sądu zarzucane przez skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię zasługuje na uwzględnienie.

W myśl ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zatem przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne

i odszkodowania z tytułu:

1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

1) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

2) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Rozważając natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem wady, trzeba wziąć pod uwagę przepisy k.c., albowiem pojęcie to jest pojęciem cywilnoprawnym.

Można wyróżnić wady fizyczne (art. 556 § 1 k.c.) oraz wady prawne (art. 556 § 3 k.c.). Wadą fizyczną jest taka usterka rzeczy (zamówionego dzieła), która zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający

z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Natomiast wada prawna ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw.

Należy zauważyć, że w u.p.d.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciu "wady" znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Zatem zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej do prawa cywilnego.

Tymczasem, analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie

in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.

Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi lub wad towaru, to znaczy, że zaistnienie wady jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków odstąpienia od umowy. Konstatację tę uzasadniają także okoliczności wyraźnego odróżniania przez ustawodawcę terminów "wada" i "opóźnienie" oraz nadawania im różnych znaczeń. Tym samym, błędne jest ich utożsamianie przez organ interpretacyjny na tle wykładanego przepisu ustawy podatkowej.

Kolejnym argumentem świadczącym o wadliwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. dokonanej przez Organ jest szczególny kontekst posłużenia się terminem "zwłoka" w tym przepisie. Mianowicie pojęcie to użyte zostało jedynie w kontekście dostarczania towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów albo wykonanych robót i usług. Pamiętać jednocześnie trzeba, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za odstąpienie od umowy dostawy towarów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3067/17, LEX nr 2733558 i wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 462/19, LEX nr 2798720). Pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że niewykonanie lub opóźnienie w wykonaniu zobowiązania może stanowić wadę robót lub usług nie znajduje żadnego oparcia w regułach interpretacji przepisów prawa, jest całkowicie sprzeczny z prawnym i potocznym rozumieniem pojęcia "wada towaru lub usługi".

Przechodząc do oceny zasadności drugiego z zarzutów skargi na wstępie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 22

ust. 1 u.p.d.f. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011 r.

sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011/3/46 i z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012/5/77). W rozpoznawanej sprawie sporny wydatek nie mógł zostać zaliczony do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 u.p.d.f., a zatem podstawę rozstrzygnięcia wyznacza subsumcja stanu faktycznego pod normę prawną zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

We wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, przywołanym także

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prezentowane były zapatrywania,

że wynagrodzenia, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Należy jednak podkreślić,

że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), jak również przykładać szczególne znaczenie do wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Dotyczy do zwłaszcza sytuacji, gdy przez zabezpieczenie źródła przychodów rozumie się koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób w dalszym ciągu. W dynamicznie zmieniającej się - co szczególnie widoczne jest w przypadku upraw roślin uzależnionych bezpośrednio od nieprzewidywalnych czynników pogodowych - rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania, czy kary umownej za odstąpienie od umowy) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy dostawy. W istocie chodzi bowiem o przeprowadzenie analizy, swoistego "ważenia", co w konkretnym przypadku jest dla podatnika - przedsiębiorcy korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie dotychczasowego stosunku prawnego (sprzedaży żyta), czy też odstąpienie od umowy, powiązane z obowiązkiem wypłaty drugiej stronie określanego świadczenia. Z perspektywy treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie jest istotne, jak świadczenie to zostanie określone: wynagrodzenie, odszkodowanie, kara umowna itp. Ważne jest natomiast to, by z obiektywnego porównania jego wartości z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji.

Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem.

W przypadku wynagrodzeń, odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika,

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek

z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 wskazano, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (w przypadku osób fizycznych - w rozumieniu art. 22

ust. 1 u.p.d.f.).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje na to, że wnioskodawca, podejmując decyzję o odstąpieniu od umowy dostawy zboża i zapłacie z tego tytułu kary umownej, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli mu na uzyskanie większego

w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby realizował umowę dostawy zboża bez uzasadnienia ekonomicznego (np. ze stratą).

Należało zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dostawy zboża spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., a co za tym idzie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu skarżącego. Tym samym, zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przez błędną jego wykładnię. Należy zauważyć,

że w podobnych sprawach wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny

i stanowisko to skład orzekający w niniejszej sprawie podziela (por. wyroki NSA: z dnia

22 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 188/18, LEX nr 3015005; z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 871/16, LEX nr 2494435 i z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 86/16, LEX nr 2449582).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.