Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 407/20 w sprawie ze skargi M.U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.516.2019.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 21 października 2020 r., I SA/Gd 407/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. U. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

2) na podstawne art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że skoro art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi lub wad towaru tzn., że zaistnienie wady jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Nadto racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług - to poniesione przez skarżącego wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dostawy zboża spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f (przede wszystkim minimalizacja strat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej), a co za tym idzie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, podczas gdy zapłata kary za niewykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W konsekwencji czego zapłaconej na rzecz kontrahenta kary umownej z ww. tytułu skarżący nie może, również ze względu na to, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz organu.

3. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Rozważając natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem wady, trzeba wziąć pod uwagę przepisy k.c., albowiem pojęcie to jest pojęciem cywilnoprawnym.

Można wyróżnić wady fizyczne (art. 556 § 1 k.c.) oraz wady prawne (art. 556 § 3 k.c.). Wadą fizyczną jest taka usterka rzeczy (zamówionego dzieła), która zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Natomiast wada prawna ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw.

Należy zauważyć, że w u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciu "wady" znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Zatem zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej do prawa cywilnego.

Tymczasem, analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.

Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi lub wad towaru, to znaczy, że zaistnienie wady jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków odstąpienia od umowy. Konstatację tę uzasadniają także okoliczności wyraźnego odróżniania przez ustawodawcę terminów "wada" i "opóźnienie" oraz nadawania im różnych znaczeń. Tym samym, błędne jest ich utożsamianie przez organ interpretacyjny na tle wykładanego przepisu ustawy podatkowej.

Kolejnym argumentem świadczącym o wadliwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ jest szczególny kontekst posłużenia się terminem "zwłoka" w tym przepisie. Mianowicie pojęcie to użyte zostało jedynie w kontekście dostarczania towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów albo wykonanych robót i usług. Pamiętać jednocześnie trzeba, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za odstąpienie od umowy dostawy towarów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011/3/46 i z 25 czerwca 2012 r. II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012/5/77). W rozpoznawanej sprawie sporny wydatek nie mógł zostać zaliczony do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem podstawę rozstrzygnięcia wyznacza subsumcja stanu faktycznego pod normę prawną zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem.

W przypadku wynagrodzeń, odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Dodatkowo należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stan faktyczny opisany w niniejszej sprawie wskazuje że wnioskodawca, podejmując decyzję o odstąpieniu od umowy dostawy zboża i zapłacie z tego tytułu kary umownej, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli mu na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby realizował umowę dostawy zboża bez uzasadnienia ekonomicznego (np. ze stratą). Należało zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dostawy zboża spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.