Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Odpowiednie stosowanie na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 przepisu art. 30da ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), oznacza brak możliwości opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków darowizny składnika mienia podatnika stanowiącego jego majątek osobisty w rozumieniu art. 30da ust. 3 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 375/20 w sprawie ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. K.kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 375/20 w sprawie ze skargi K.K. (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 21 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przestawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Syn wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest rezydentem podatkowym w kraju swojego zamieszkania. Skarżąca jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. W ramach sukcesji rodzinnej planuje przekazać nieodpłatnie w formie darowizny całość lub część przysługujących jej udziałów w spółce na rzecz syna. Wartość tych udziałów będzie przekraczała 4.000.000 zł. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskutek tego zdarzenia przyszłego Rzeczpospolita Polska utraci w całości lub części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów w spółce, które stanowiłyby przedmiot darowizny. W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: czy dokonanie przez skarżącą darowizny udziałów w spółce na rzecz jej syna, w przedstawionych okolicznościach, spowoduje po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że według niej dokonanie darowizny udziałów w spółce na rzecz syna nie spowoduje po jej stronie powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30daw związku z art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax). Organ wyjaśnił, że przepisy te stanowią transpozycję do przepisów krajowych dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., str. 1, dalej zwana: "Dyrektywa ATAD"). W ocenie organu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podlega - niewiążące się ze zmianą własności składnika majątku - zakończenie przypisania składnika majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Wobec tego składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, takie jak np. udziały/akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium Polski będą składnikiem majątku "położonym na terytorium Polski". Ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia własności tych udziałów na syna wnioskodawczyni, opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Następnie organ wskazał na regulację zawartą w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. i podkreślił, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni posiada udziały w spółce mieszczące się w pojęciu majątku osobistego, o którym mowa w tym przepisie. Skarżąca nie zmieni swojej rezydencji podatkowej, a dokona innej czynności, która spowoduje, że Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku - przeniesie własność udziałów w drodze darowizny na syna, który nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Według organu sytuacja ta nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Dalej Dyrektor KIS zauważył, że zgodnie z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisy art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Organ wskazał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (synowi skarżącej nie będącemu polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (udziałów w spółce przypisanych do terytorium Polski poprzez osobę ich właściciela - podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) i w związku z tym przekazaniem Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Jednocześnie wartość rynkowa udziałów będzie przekraczała kwotę 4.000.000 zł (art. 30db ust. 1 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Wobec tego zdaniem organu interpretacyjnego zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po jej stronie skarżacej obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej:

I. dopuszczenie się przez organ błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

a) art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 i art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1, art. 3 oraz art. 5 Dyrektywy ATAD oraz art. 30da i art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 i art. 45 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 45 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora KIS, że dokonanie przez osobę fizyczną darowizny udziałów w polskiej spółce kapitałowej, o wartości rynkowej przekraczającej 4 mln zł oraz wchodzących w skład tzw. majątku osobistego darczyńcy, na rzecz dziecka darczyńcy, będącego rezydentem podatkowym innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, spowoduje powstanie, po stronie osoby fizycznej będącej darczyńcą, obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 i art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., uwzględniająca zasady tzw. wykładni prounijnej, powinna prowadzić do uznania, że dokonanie przez osobę fizyczną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, darowizny udziałów w polskiej spółce kapitałowej, o wartości rynkowej przekraczającej 4 mln zł oraz wchodzących w skład tzw. majątku osobistego darczyńcy, na rzecz dziecka darczyńcy, będącego rezydentem podatkowym innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie spowoduje powstania, po stronie osoby fizycznej będącej darczyńcą, obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ unijna regulacja o exit tax została implementowana błędnie do u.p.d.o.f., przede wszystkim w zakresie, w jakim exit tax obciąża osoby fizyczne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tylko taka wykładnia nie prowadzi do naruszenia traktatowego prawa obywateli Unii Europejskiej do swobodnego przemieszczania się. Z kolei wykładnia, dokonana przez organ w interpretacji, zniechęca obywateli Unii Europejskiej do korzystania z tej swobody traktatowej, w związku z nałożeniem restrykcji podatkowych na ich ewentualnych darczyńców, czym narusza Traktat oraz Kartę;

b) art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 i art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez dopuszczenie się przez organ niedozwolonej, rozszerzającej wykładni tych przepisów;

c) art. 30da i art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 i art. 32 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ, że dokonanie przez skarżącą darowizny udziałów w spółce na rzecz jej syna, spowoduje po stronie skarżącej powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f.

II. dopuszczenie się przez organ naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia do interpretacji, które nie zawiera wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym poprzez nieodniesienie się do argumentacji skarżącej przedstawionej w przedmiotowym wniosku. Ponadto organ nie przedstawił wyczerpującego i spójnego uzasadnia prawnego dla swojego stanowiska przedstawionego w interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Bydgoszczy uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do u.p.d.o.f. dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax). Podatek ten obciąża podatników w przypadku opuszczenia kraju rezydencji lub w razie transferu składników majątkowych za granicę. W tym przypadku przyjmuje się fikcję, że podatnik zbywa swój majątek i w związku z tym jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu zysku ze zbycia składników majątku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej (Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 2860) wynika, że powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy ATAD. Podstawowe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Kontrowersje wzbudza uznanie przez organ, że w opisanej sytuacji udziały w spółce stanowią składnik majątku skarżącej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. zawarta jest definicja legalna składników majątkowych. Zdaniem Sądu ustawowa definicja składników majątkowych wskazuje, że chodzi tutaj o składniki związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od wyjścia podlega osiągnięcie niezrealizowanych zysków z działalności gospodarczej. Odstępstwem od tego jest opodatkowanie w przypadku zmiany rezydencji podatkowej – na podstawie art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. - podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. majątku osobistego osoby fizycznej, obejmującego: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że udziały, które skarżąca planuje przekazać swojemu synowi, nie stanowią składnika majątku związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Udziały te stanowią jej majątek osobisty. W ocenie Sądu I instancji pojęcia "majątku osobistego", zdefiniowanego w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f., nie można utożsamiać z pojęciem "składnika majątku" użytego w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż mają one na gruncie ustawy różne znaczenia. Różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Skoro na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie za granicę innemu podmiotowi składnika majątku, to nie można zasadnie twierdzić, że podatkowi od wyjścia podlega nieodpłatne przekazanie mienia będącego majątkiem osobistym skarżącej. W ocenie Sądu I instancji, w opisanej sytuacji, darowanie przez skarżącą swojemu synowi udziałów nie jest opodatkowane. Za taką interpretacją w ocenie WSA w Bydgoszczy przemawiają także regulacje unijne, gdyż z art. 5 Dyrektywy ATAD nie wynika, aby w sytuacji określonej w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. możliwe było wymierzenie podatku od niezrealizowanych zysków. Wprawdzie dyrektywa ta wyznacza jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym (por. art. 3), jednakże nie oznacza to przyzwolenia na wprowadzenie przepisów nieznajdujących oparcia w regulacjach tego aktu prawnego. W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał błędnej wykładni art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

3.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, któremu zarzucił na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że skoro pojęcia "majątku osobistego" zdefiniowanego w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f nie można utożsamiać z pojęciem "składnika majątku" użytego w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f, gdyż mają one na gruncie ustawy rożne znaczenia - a na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie za granicę innemu podmiotowi składnika majątku - to nie można zasadnie twierdzić, że podatkowi od wyjścia podlega nieodpłatne przekazanie mienia będącego majątkiem osobistym skarżącej, w konsekwencji czego w opisanej sytuacji darowanie przez skarżącą swojemu synowi udziałów nie jest opodatkowane, podczas gdy - zdaniem organu - należało uznać, że w sytuacji, gdy zgodnie z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisy art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku - jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku - to opisana w zdarzeniu przyszłym darowizna będzie skutkować powstaniem stosownie

do art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 153 art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, co zostało wskazane w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni tych pierwszych przepisów i prawidłowej rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 30dh ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 30da ust. 3 i art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. W szczególności zagadnienie prawne dotyczy tego, czy zakres odpowiedniego stosowania przepisów wynikający z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy także nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi z innego kraju członkowskiego UE położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, stanowiącego tzw. majątek osobisty, o którym stanowi art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. Kluczem do zdekodowania normy prawnej zawartej w art. art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. jest zapis tego przepisu stanowiący o odpowiednim stosowaniu do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku art. 30da u.p.d.o.f. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie jednego przepisu do sytuacji, czyli hipotezy odpowiednio stosownej normy prawnej, a w konsekwencji także jej dyspozycji i sankcji, oznacza, że może on znajdować zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, albo tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności sytuacji, w którym znajduje zastosowanie, albo w ogóle nie będzie mógł zostać wykorzystany. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danej regulacji prawnej oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 15 września 1995 r., sygn. akt III CZP 110/95, publ. OSNC 1995, z. 12, poz. 177; wyroki NSA: z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I OSK 2955/16; z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 992/18; z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 616/20; publ. CBOSA). Ponadto w judykaturze powszechnie zwraca się uwagę na pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92, publ. OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, publ. OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej lub dla potwierdzenia słuszności jej wyniku, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe prawidłowe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10; z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 976/21; publ. CBOSA). Należy mieć na uwadze, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą przede wszystkim wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11, publ. CBOSA).

4.3. Mając na uwadze powyższe wstępne uwagi za całkowicie trafne należy uznać odwołanie się przez Sąd I instancji do warstwy językowej i znaczenia normatywnego na gruncie ustawy podatkowej poszczególnych pojęć, czy zwrotów, co w efekcie nie pozwala na przyjęcie, aby w ogóle zakresem odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. można było obejmować składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą, które wymienione zostały w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że pojęcie "składnika majątku" jak również "majątku osobistego" mają swoje normatywne znaczenie wynikające z definicji legalnych. W pierwszym przypadku definicja legalna dotyczy całego aktu prawego jakim jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynika z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., a w drugim dotyczy unormowania dotyczącego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków pomieszczonego w art. 30da do art. 30dh u.p.d.o.f. Zgodnie z definicja legalną z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Podkreślenia wymaga, że definiując składniki majątku na użytek ustawy podatkowej ustawodawca nakazał stosownie wprost do ich rozumienia, a zatem także identyfikacji dla celów podatkowych bez żadnej modyfikacji, przepisy prawa bilansowego. W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., zwana dalej: "ustawa o rachunkowości") zawarto definicję legalną aktywów. Stosownie do tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach – rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Należy wobec tego przyjąć, że definicja "składników majątkowych" przyjęta na użytek u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do składników związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Z art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że synonimem "składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą", które to składniki zostały taksatywnie w tym przepisie wymienione, jest "majątek osobisty". Zarówno zatem z definicji legalnej z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. jak i z definicji "majątku osobistego" odnoszącej się do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków, ustawodawca posługuje się pojęciami, które odnoszą się do składników mienia osoby fizycznej, które są związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przy czym określenie "składnik majątku" odnosi wyłącznie do mienia, które jest związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Na określenie mienia podatnika, które nie jest wykorzystywane do tego celu używa określeń: "składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą" albo "majątek osobisty".

4.4. Takie rozumienie wskazanych przepisów potwierdza także wykładnia systemowa. W tych bowiem przypadkach, gdy ustawodawca zamierza zmienić zakres zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na inne składniki mienia aniżeli związane z działalnością gospodarczą, które objęte są definicją legalną z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., czyni to w tekście poszczególnych przepisów. Mianowicie w przypadku, gdy przenoszącym składnik majątku jest transparentna na gruncie u.p.d.o.f. spółka niebędąca osobą prawną, nakazuje stosowanie wprost regulacji dotyczących tzw. exit tax nie do takiej spółki, lecz do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki (art. 30dh ust. 1 u.p.d.o.f.). Oznacza to rozszerzenie podmiotowego zakresu zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podmioty nie prowadzące osobiście działalności gospodarczej, lecz osiągające w istocie przychody ze źródła stanowiącego taką działalność, o czym stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Bez takiego zapisu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie podlegały temu szczególnemu reżimowi opodatkowania w przypadku majątku będącego w dyspozycji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30dh ust. 1 u.p.d.o.f. postanowiono, że ilekroć w ust. 1 i art. 30da-30dg jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym rozciągnięto w nim zakres zastosowania normy wynikającej z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. także na przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie rozszerzono w drodze tego zabiegu legislacyjnego zakres przedmiotowy zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na transfer innych składników mienia niż tylko składnik majątku objęty definicją z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. W istocie dotyczy to stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca zatem wyraźnie identyfikuje w obrębie zarówno całej ustawy jak i przepisów odnoszących się do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków "składnik majątku", o którym mowa zarówno w art. 30da ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jak i w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. jako "związany z działalnością gospodarczą". To powoduje, że w drodze odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących opodatkowania transferu majątku poza krajową jurysdykcję podatkową nie można rozszerzać także na "majątek osobisty", o którym stanowi art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. Podlega on w drodze wyjątku opodatkowaniu wyłącznie w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Dodatkowo wymaga podkreślenia w ramach wykładni systemowej, że zgodnie z art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu nie podlega majątek osobisty, który jest przenoszony przez podatnika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jedynie może to nastąpić w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci (a od 1 stycznia 2022 r. na skutek nowelizacji po prostu "traci") prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Odesłanie zamieszczone wobec tego w ostatnim ze wskazanych przepisów do stosowania normy wynikającej z art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem jedynie pkt 2 tego przepisu, a nie pkt 1. To jednak pkt 1 z art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli także jego darowizny. Nie można wobec tego przyjmować, aby w drodze odpowiedniego stosowania art. 30da u.p.d.o.f., do czego uprawnia art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., możliwe było opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków nieodpłatnego przekazania, czyli przeniesienia na rzecz innego podmiotu z innego kraju UE położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, podczas, gdy w odniesieniu do majątku osobistego możliwe to jest wyłącznie w przypadku zmiany przez podatnika rezydencji, a już nie w przypadku samego transferu majątku na jakiejkolwiek podstawie.

4.5. Także wykładnia celowościowa normy wynikającej z art. 30da w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie, że opodatkowaniu tzw. podatkiem od wyjścia może podlegać nieodpłatne przekazanie na podstawie umowy darowizny udziałów w spółce kapitałowej na rzecz osoby zamieszkałej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W skardze kasacyjnej odwołano się szeroko do celu wprowadzenia przepisów dotyczących tzw. exit tax. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem, że przepisy art. 30da do art. 30dh u.p.d.o.f. stanowią implementację, czy też według terminologii organu interpretacyjnego transpozycję, do polskiego porządku prawnego Dyrektywy ATAD. Zgodnie bowiem z zapisami wynikającymi z art. 1 ust. 1 tej Dyrektywy dotyczy ona opodatkowania osób prawnych. Także zapis o minimalnym poziomie przewidzianej w niej ochrony z mocy art. 3 Dyrektywy ATAD dotyczy wyłącznie opodatkowania osób prawnych. Obciążenie wobec tego osób fizycznych tym podatkiem nie jest harmonizowane na poziomie Unii Europejskiej i unormowania takiego rodzaju należą do wyłącznej kompetencji krajów członkowskich. Pamiętać wobec tego należy, że konstrukcja tego podatku oparta jest na fikcji prawnej, zgodnie z którą podatnik zbywa swój majątek w momencie opuszczenia kraju zamieszkania, w związku z czym uzyskuje określony dochód. Od tego hipotetycznego dochodu podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku. Istota tego podatku sprowadza się do opodatkowania jeszcze nieuzyskanego (niezrealizowanego) zysku ze zbycia majątku w przypadku zmiany rezydencji podatkowej. Wyjątkiem jest zatem w jego ramach opodatkowanie transferu pojedynczych składników majątku poza terytorium danego kraju bez zmiany przez podatnika rezydencji podatkowej (por. A. Mariański, Podatek od wyjścia - przykład nieprzemyślanej legislacji podatkowej, Przegląd Podatkowy z 2020 r. nr 4 str. 32-40). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dopuszcza się możliwość wprowadzenia przez kraje członkowskie UE opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych osiąganych przez osoby fizyczne zarówno prowadzące działalność gospodarczą, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej, w przypadku przeniesienia składników majątku lub zmiany rezydencji podatkowej z jednego państwa członkowskiego do innego. W literaturze wskazano, że "z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej opodatkowanie podatkiem od wyjścia ogranicza fundamentalne swobody. Ograniczenie swobód traktatowych w związku z nałożeniem podatków od wyjścia może być uzasadnione, jednakże przepisy państw członkowskich w tym zakresie muszą spełniać wymóg proporcjonalności" (por. A. Nowak-Piechota, Podatek od wyjścia – analiza i ocena regulacji, publ. Przegląd Podatkowy 2019, nr 1, str. 34). Prócz tego należy zwrócić także uwagę na motyw (4) preambuły do Dyrektywy ATAD, w którym przewidziano, że nie jest wskazane rozszerzanie zakresu zastosowania tej Dyrektywy na podmioty niepodlegające podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim. Ponadto w orzecznictwie TSUE wielokrotnie wskazywano, że tego rodzaju obciążenia fiskalne należy stosować z dużą ostrożnością, gdyż mogą naruszać swobody traktatowe, w tym swobodę przedsiębiorczości oraz przepływu osób i kapitałów. Potrzeba zapewnienia spójności systemu podatkowego w danym kraju członkowskim nie może być wobec tego postrzegana jako wartość nadrzędna. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z 11 marca 2004 r., w sprawie C-9/02 (publ. ECR 2004/3A/I-2409) stwierdzono, że zasadę swobody przedsiębiorczości (obecnie przewidzianą w art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie nie może ustanawiać w celu zapobiegania ryzyku unikania opodatkowania, mechanizmu polegającego na opodatkowaniu niezrealizowanego wzrostu wartości akcji spółek w sytuacji, w której podatnik przenosi swoje miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych poza terytorium tego państwa członkowskiego. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z 12 lipca 2012 r., w sprawie C-269/09 (publ. ZOTSiS 2012/7/I-439) stwierdzono, że ustanawiając przepis zobowiązujący podatników, którzy przenoszą miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego, do wliczenia wszelkich dotychczas nieprzypisanych dochodów do podstawy opodatkowania za ostatni rok podatkowy, w którym byli uznawani za rezydentów podatkowych, państwo członkowskie uchybia zobowiązaniom, jakie ciążą na nim na mocy m.in. prawa do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich i zasady swobody przedsiębiorczości. Wskazano także, że w odniesieniu do uregulowań państwa członkowskiego mających na celu opodatkowanie uzyskanych dochodów sytuacja osoby przenoszącej miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego jest podobna do sytuacji osoby pozostającej w pierwszym z tych państw członkowskich. Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z 7 września 2006 r., w sprawie C-470/04 (publ. ZOTSiS 2006/8-9A/I-7409), zauważono, że co do zasady opodatkowanie bezpośrednie na obecnym etapie rozwoju prawa wspólnotowego należy do kompetencji państw członkowskich. Podkreślono równocześnie jednak, że powinny one wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W rezultacie TSUE stwierdził, że zakaz dotyczący ograniczenia swobody przedsiębiorczości (wynikający obecnie z art. 49 TFUE), należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu opodatkowania zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółkach w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania poza to państwo członkowskie, który uzależnia udzielenie odroczenia terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń i który nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego, nieuwzględnionej przez przyjmujące państwo członkowskie. W wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-581/17, stwierdzono natomiast, że swoboda przedsiębiorczości i przepływu osób sprzeciwiają się obowiązywaniu systemu opodatkowania państwa członkowskiego, który w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania przewiduje pobranie podatku od niezrealizowanych zysków związanych z udziałami w spółce w chwili przeniesienia, podczas gdy w przypadku zachowania miejsca zamieszkania w tym samym państwie członkowskim pobór podatku następuje dopiero w chwili zrealizowania zysków kapitałowych, czyli przy zbyciu danych udziałów. Jak wynika z tych orzeczeń możliwość nakładania w porządku krajowym na osoby fizyczne tzw. exit tax musi uwzględniać respektowanie swobód traktowych i tym samym powinno być stosowane z dużą ostrożnością. To oznacza nakaz zachowania nie tylko na poziomie stanowienia prawa wysokich standardów legislacji, ale również i na poziomie jego stosowania takich zasad wykładni, które nie będą prowadziły do poszerzania zakresu zastosowania danej normy prawnej na sytuacje i stany faktyczne, które nie są wprost wymienione w danym unormowaniu. Jak wskazano w doktrynie "przez zakres stosowania normy rozumieć należy zbiór wszelkich stanów faktycznych, które reguluje dana norma. Tak więc zakres stosowania normy stanowi jakiś odpowiednik zakresu nazwy w logice elementarnej. Rozszerzenie tego zakresu polega zatem na zwiększeniu liczby owych możliwych stanów faktycznych. W praktyce interpretacyjnej chodzi, oczywiście, nie o rozważania ilościowe, lecz o rozstrzygnięcie, czy dany wypadek należy, czy też nie należy do zakresu stosowania interpretowanej normy" (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112). Wykładnia rozszerzająca (ekstensywna) ze względu na zakres stosowania norm polega zatem na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni. W przypadku odpowiedniego stosowania przepisów nie można dokonywać ich wykładni ekstensywnej w oparciu o zakładany przez prawodawcę krajowego cel danej regulacji, który jak wskazano powyżej nie wynika z konieczności implementacji przepisów unijnych, a wręcz odwrotnie wiele wprowadzonych rozwiązań legislacyjnych, jak np. konieczność natychmiastowej zapłaty podatku, może wywoływać wątpliwości co do ich zgodności z prawidłową wykładnią swobód traktowych. Dodatkowo należy podkreślić, że w drodze odpowiedniego stosowania miałyby zostać nałożony podatek na czynność nieodpłatną, która w majątku podatnika nie tylko nie powoduje żadnego przysporzenia, ale prowadzi do jego uszczuplenia. Brak jest zatem w ogóle nawet potencjalnie możliwości zrealizowania z tego tytułu dochodu. Ponadto opodatkowanie miałoby dotyczyć mienia niezwiązanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, a jak wskazano regulacje unijne w tym zakresie co do zasady skierowane są do podmiotów korporacyjnych, które nie posiadają żadnego "majątku osobistego". Stąd próba odwoływania się do celu wprowadzenia unormowań nie pozwala na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków składników majątku związanych z działalnością gospodarczą do majątku osobistego podatników w przypadku nieodpłatnego przekazania jego składników podmiotowi mającemu rezydencję podatkową poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Reasumując należy stwierdzić, że odpowiednie stosowanie na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 przepisu art. 30da ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), oznacza brak możliwości opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków darowizny składnika mienia podatnika stanowiącego jego majątek osobisty w rozumieniu art. 30da ust. 3 tej ustawy.

4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.