Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

2. Do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest osobą fizyczną, znajdują zastosowanie przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ww. ustawy.

3. O obowiązku podatkowym oraz jego konkretyzacji, a także sposobach wykonywania zobowiązania podatkowego nie mogą decydować przepisy prawa handlowego, lecz wyłącznie ustaw podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1375/10 w sprawie ze skargi T. L. i M. L. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. L. i M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., I SA/Kr 1375/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, po rozpoznaniu skarg M. L. i T. L., interpretacje indywidualne Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. (organ upoważniony) z dnia 19 i 20 maja 2010 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej u.p.p.s.a.

W motywach wyroku zauważono, że wnioskodawcy skierowali do organu pytania o moment opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą i uzyskującej zysk w rozumieniu ustawy o rachunkowości i K.s.h. Spółka zamierza wypłacić akcjonariuszom dywidendę, co jednak wymaga uchwały walnego zgromadzenia oraz zgody wszystkich komplementariuszy. Wnioskodawcy zapytali, czy dochód przez nich uzyskiwany podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie i za zgodą komplementariuszy spółki uchwały o wypłacie dywidendy i nadto w kwocie przypadającej do wypłaty akcjonariuszom zgodnie z tą uchwałą. Zdaniem wnioskodawców dochód powstaje w chwili podjęcia takiej uchwały; dopiero wówczas powstaje po ich stronie obowiązek obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. za miesiąc, w którym powstaje obowiązek wypłaty dywidendy. Ponadto dochód powstaje i podlega opodatkowaniu wyłącznie w kwocie przypadającej na akcjonariusza dywidendy, a nie w kwocie zysku spółki.

Organ uznał stanowisko podatników za nieprawidłowe. W ocenie organu, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazano ponadto, że dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki rozdzielony na każdego ze wspólników.

2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargi stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały/akcje w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast przychód akcjonariusza uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; istnieje też możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową (19%).

Jednocześnie, zdaniem Sądu, akcjonariuszowi prawo udziału w zysku spółki będzie przysługiwać dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom, przy czym uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Do czasu spełnienia wszystkich tych przesłanek akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę dywidendy, a zatem nie powstaje u niego przychód należny w rozumieniu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie sposób więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, niemożliwe jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem i zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza tej spółki. Akcjonariusz spółki ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku.

W konsekwencji Sąd przyjął, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki jedynie za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Jeżeli akcjonariusz nie otrzyma przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

3. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i oddalenie skarg, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski organ wsparł zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że na akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej nie ciąży obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, o którym stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy, z tytułu uzyskiwania przychodów z udziału w spółce osobowej w sposób, w jaki to czynią komplementariusze spółki komandytowo-akcyjnej i wspólnicy innych spółek osobowych, a akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego dochodu z udziału w spółce tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. L. zgłosił wniosek o jej oddalenie, a to z uwagi na prawidłową wykładnię ww. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż znajduje ona uzasadnione podstawy dlatego podlega uwzględnieniu. Skarga kasacyjna Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w K. oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut, należy stwierdzić, iż podczas kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego ujętych w art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem błędu orzeczniczego była wadliwa ocena znaczenia i zakresu stosowania wskazanych przepisów prawa podatkowego. Doszło do tego z powodu ich błędnej wykładni co pociągnęło za sobą niewłaściwą kwalifikację prawną przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Badając treść wskazanych przepisów prawa w celu ustalenia norm prawnych oraz konsekwencji dla podanego we wniosku o interpretacje stanu faktycznego, zwrócić należy przede wszystkim uwagę, iż sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, a więc komandytowo-akcyjnej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólników. W sytuacji gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna dochód z udziału w zysku tej spółki opodatkowany jest zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród źródeł przychodów osób fizycznych znajdują się, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika spółki z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ostatni z ww. przepisów stwarza zatem fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwrócić bowiem należy uwagę na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego (zob. A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, Przegląd Sądowy 2002/1, s. 93). Wskazać też należy na przepis art. 8 ust. 1 ustawy, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącą osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami i opodatkowuje na zasadach ogólnych skalą progresywną.

Dalsza rekonstrukcja normy zawartej we wskazanych w skardze kasacyjnej przepisach prawnych, z których należy odczytać sposób opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, powinna uwzględniać treść art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. Wskazuje ona, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w tej spółce, uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Przychody z działalności gospodarczej mają więc charakter memoriałowy i są oderwane od ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Z uwagi na taki moment powstawania przychodu jest on całkowicie uniezależniony od zdarzeń cywilnoprawnych. Ustawodawca uniezależnił zatem powstanie przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną od wymagalności świadczenia w postaci udziału w zysku spółki. Natomiast Sąd podnosząc, iż akcjonariuszowi prawo do udziału w zysku spółki przysługuje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadaniu przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu rzez zgromadzenie wspólników do wypłaty uprawnionym akcjonariuszom, pomija memoriałowość tego rodzaju przychodu. Natomiast przepisy innych ustaw nie mogą zmieniać norm prawa podatkowego. Inny jest bowiem cel, metody i skutki regulacji prawnopodatkowych, inny norm prawa handlowego.

Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.09.2012 roku, II FSK 248/11, że przychodem podatkowym pochodzącym z pozarolniczej działalności gospodarczej są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne w roku podatkowym oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy, wprowadzający kasową metodę kwalifikowania przychodu podatkowego, na który powołuje się ten Sąd nie może mieć bowiem zastosowania do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na przeszkodzie temu stoi szczególny charakter przepisu art. 14 ust. 1 wobec ogólnej zasady kasowego charakteru przychodu wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. Wyjątkowy charakter memoriałowego typu przychodu z działalności gospodarczej wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób ustawa wyraźnie odstępuje od kasowości przychodu w stosunku do podatników prowadzących działalność gospodarczą, których przychody mają co do zasady charakter memoriałowy, czyli należny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w badanym orzeczeniu nie dostrzegł więc, że przychody akcjonariusza będącego osobą fizyczną z udziału w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjnej ujmuje się dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób memoriałowy, a nie kasowy. W konsekwencji wobec akcjonariusza, który jest osobą fizyczną zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nimi podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej są obowiązani bez wezwania wpłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3 ustawy.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który dokonał interpretacji przepisów art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, gdyż o podziale zysku, a zatem o przychodzie podatkowym z tytułu udziału w zysku spółki, decydują procedury wyznaczone normami kodeksu spółek handlowych, wskazujące na sposób wykazywania zysku w spółce, konieczność badania przez biegłego rewidenta i jego przeznaczania przez zgromadzenie wspólników i inne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o obowiązku podatkowym oraz jego konkretyzacji, a także sposobach wykonywania zobowiązania podatkowego nie mogą decydować, o czym powiedziano wyżej, przepisy prawa handlowego, lecz wyłącznie ustaw podatkowych. Regulacje prawnopodatkowe mogą jednak znaleźć wsparcie w rozwiązaniach zawartych w prawie handlowym. W sytuacji, gdy normy prawa podatkowego przyjmują w swych stanach faktycznych kasową metodę przychodów z udziału w zysku spółki, wówczas przychód podatkowy z udziału w zysku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych będących osobami prawnymi uzależniony jest od jego powstania, weryfikacji i podziału, a także od ewentualnego wystąpienia roszczeń wspólników o wypłatę kwoty należnej z nim związanych.

Z kolei niczym nie uzasadniony jest pogląd prawny Sądu pierwszej instancji wskazujący na to, że stanowisko zawarte interpretacji nie daje możliwości zastosowania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną przepisów art. 24 ustawy podatkowej. Mimo tego, iż w tym względzie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15.07.2010 roku, II FSK 2/10 i II FSK 3/10, Sąd którego orzeczenie zaskarżono, uznał w sposób aprioryczny, że niemożliwe jest ustalenie dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną na podstawie ksiąg podatkowych. Natomiast przytoczona przez niego treści przepisu art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy podatkowej nie spotkała się z wyjaśnieniem dlaczego jego zastosowanie wyklucza możliwość wykazania dochodu (przychodu) na podstawie ksiąg. Przepis ten nie został w ogóle poddany wykładni pozwalającej na zrekonstruowanie normy zawartej w tym przepisie.

Sąd nie wziął również pod uwagę, że z treści przepisów art. 24 ust. 1, art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej może wypływać wniosek, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, wynikająca z prawidłowo prowadzonych ksiąg, przypadająca na niego część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca część kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie ustosunkował się także do możliwości prowadzenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której wspólnikami są osoby fizyczne, ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Nie zbadał znaczenia tej okoliczności dla ustalania wysokości zaliczek na podatek przez akcjonariusza spółki.

Negując możliwość ustalania dochodu na podstawie ksiąg Sąd nie poddał więc ocenie warunków uzyskiwania przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej informacji dotyczących przychodów i kosztów spółki, a co za tym idzie danych niezbędnych do zapłaty zaliczek na podatek. Jeśli takie możliwości istnieją Sąd powinien wziąć pod uwagę, iż kwalifikacja prawna źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy zakłada profesjonalny charakter działalności podatnika. W sposób naturalny związana jest z tym zwiększona staranność w uzyskiwaniu wynagrodzenia za wniesiony do spółki kapitał.

Sąd w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia nie uzasadnił wreszcie na jakiej podstawie prawnej akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną może dokonywać wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych bądź na zasadach uproszczony przy zastosowaniu 19% stawki podatku. W takim wypadku nie możliwa staje się zatem analiza dokonanej przez Sąd wykładni prawa.

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało uwzględnić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).