Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1375/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r., sprawy ze skarg T. L. i M. L., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 19 maja 2010 r. Nr [...], z dnia 20 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych;, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane w całości, III. zasądza od organu na rzecz skarżących po 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów. IV. nakazuje zwrócić na rzecz każdego ze skarżących z kasy tutejszego Sądu po 300, 00 zł (trzysta złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wydał 19 i 20 maja 2010 roku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego znak [...]i [...]w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając stanowiska przedstawione we wnioskach M. L. i T. L. jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej wskazane zostały art. 14b § 1 i § 6 o.p. oraz § 5 rozporządzenie Ministra Finansów

z 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Jak wskazano w uzasadnieniach interpretacji, wnioskodawcy zadali pytanie

o moment opodatkowania dochodów, uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo – akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą i uzyskującej zysk w rozumieniu ustawy o rachunkowości i k.s.h. Spółka zamierza wypłacić akcjonariuszom dywidendę, co jednak wymaga uchwały walnego zgromadzenia oraz zgody wszystkich komplementariuszy. Wnioskodawcy zapytali, czy dochód przez nich uzyskiwany podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie i za zgodą komplementariuszy spółki uchwały o wypłacie dywidendy i nadto w kwocie, przypadającej do wypłaty akcjonariuszom zgodnie z tą uchwałą. Zdaniem wnioskodawców dochód powstaje w chwili podjęcia takiej uchwały, dopiero wówczas powstaje po ich stronie obowiązek obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej – za miesiąc, w którym powstaje obowiązek wypłaty dywidendy,

a nadto dochód powstaje i podlega opodatkowaniu wyłącznie w kwocie przypadającej na akcjonariusza dywidendy, a nie w kwocie zysku spółki. Jak wskazał organ wydający interpretację, wnioskodawcy szeroko uzasadnili swoje stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Po przedstawieniu racji wnioskodawców, w uzasadnieniu przywołana została treść przepisów k.s.h., stanowiących, iż spółka komandytowo –akcyjna jest spółką osobową, a akcjonariusz uczestniczy w zysku proporcjonalnie do wniesionego wkładu, chyba że statut spółki stanowi inaczej; spółka taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania; opodatkowane są dochody poszczególnych wspólników, czy to osób prawnych, czy to osób fizycznych. Dalej Minister Finansów zaznaczył, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali,

o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Minister Finansów zaznaczył dalej, że w ustawie brak przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania

z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Natomiast stwierdzić zatem, iż uzyskane przez spółkę komandytowo – akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej jest dla jej wspólnika – osoby fizycznej dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Zgodnie

z treścią art. 24 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony

o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy). Natomiast w art. 45 ust. 1 ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Zatem akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy podkreślił następnie, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki rozdzielony na każdego ze wspólników. Przyjęcie odmiennej koncepcji zdaniem Ministra Finansów oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

T. L. i M. L. nie zgodzili się z wydanymi interpretacjami i po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wnieśli w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagali się ich uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Podnieśli zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie jej art. 14 ust. 1 poprzez uznanie, że dochód spółki komandytowo – akcyjnej, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników przeznaczony na wypłatę dla akcjonariuszy należy uznać za przychód akcjonariusza, art. 44 ust. 1 pkt 1 poprzez uznanie, że akcjonariusz musi wpłacać miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a także art. 44 ust. 3 przez przyjęcie, że przepis ten znajduje bezpośrednio zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zdaniem skarżących, naruszone zostały również przepisy o.p.: art. 14b przez jego błędne zastosowanie i pominięcie wyroków sądów, wydanych w oparciu o identyczne stany faktyczne, art. 120 i art. 121 § 1 przez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i zakazu profiskalnej analogii oraz oparciu rozstrzygnięcia na subiektywnym i arbitralnym przekonaniu organu.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że dochodu spółki nie można utożsamiać z dochodem akcjonariusza. Dla powstania u akcjonariusza prawa do udziału w zysku niezbędne jest spełnienie szeregu warunków, wynikających z przepisów k.s.h. Bez ich spełnienia akcjonariusz nie ma prawa do udziału w zysku i nie posiada roszczenia o jego wypłacie. Nie można zatem mówić o kwotach należnych w rozumieniu art. 14 ustawy. Minister Finansów oparł interpretację wyłącznie na przepisach prawa podatkowego, pomijając regulacje k.s.h. w aspekcie ich wpływu na regulacje podatkowe. Skarżący zarzucili również, że akcjonariusz nie jest w stanie obliczyć, jaka część zysku spółki teoretycznie mu przypadnie, nie prowadzi bowiem ksiąg rachunkowych spółki. Na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa podatkowego skarżący podnieśli między innymi, że rozbieżność rozstrzygnięć łamie zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 22 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy ze skarg na obie interpretacje, zarejestrowanych pod sygnaturami akt I SA/Kr 1375/10 i I SA/Kr 1376/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą

I SA/Kr 1375/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego

i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd w myśl art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

Na wstępie rozważań zaznaczyć trzeba, że w niniejszej sprawie niesporne jest, iż przychód z tytułu udziału akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, w spółce komandytowo – akcyjnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poglądu tego, wyrażonego przez Ministra Finansów, skarżący nie kwestionowali,

a podziela go również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Natomiast kwestią zasadniczą, której wyjaśnienie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, jest stwierdzenie, w którym momencie podatnik – akcjonariusz osiąga przychód

z tytułu udziału w spółce, a co za tym idzie – czy ma obowiązek w roku podatkowym wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została wskazana jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać

w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1097/08 (Lex Omega nr 550073) słusznie zauważył, iż co prawda przepisy k.s.h. nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających z przepisów podatkowych, jednakże dla ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do nich, w szczególności celem stwierdzenia, które z przysługujących mu świadczeń z tytułu udziału w spółce będą przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził taki pogląd na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jednak powodu, aby tych samych uwag nie odnosić do akcjonariusza, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypada zatem wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych,

w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji – odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h.). Zysk za dany rok obrotowy w świetle art. 147 § 1 k.s.h. powinien się zatem dzielić na dwie,

w odmienny sposób wypłacane wspólnikom części: część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej oraz część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy. W myśl art. 146 § 2 k.s.h. o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Stosownie do art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej jest zatem aż do dnia powzięcia omawianej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, zatem do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak A. Kidyba, Komentarz bieżący do art.347 kodeksu spółek handlowych, Lex/El 2010, ust. 2).

Sądy administracyjne wielokrotnie zajmowały się podatkowym aspektem udziału akcjonariusza – osoby fizycznej w zysku spółki komandytowo – akcyjnej. Wyroki, zapadające w tych sprawach, charakteryzuje znaczna rozbieżność poglądów – aktualnie można wskazać na cztery odmienne sposoby interpretacji odnośnie opodatkowania dochodu z takiego źródła.

Zgodnie z pierwszym z poglądów, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem

w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymując dywidendę uzyskuje przychody

z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty dywidendy. Podstawą opodatkowania jest kwota wypłaconej dywidendy,

a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy tj., poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku. Akcjonariusz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Uzasadnieniem tego stanowiska jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, stosownie do którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy czym dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do innych przychodów, zatem dywidendy, o których mowa w tych przepisach, to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółki komandytowo – akcyjnej. Ponadto wedle tego stanowiska, art. 5b ust. 2 ustawy nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast art. 8 ust. 1 nie odnosi się do określenia źródeł przychodów, lecz normuje jedynie sposób przypisania podatnikom udziału w wspólnych przychodach. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1187/07 (niepubl.).

Drugi pogląd został przedstawiony również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 219/09 (Lex Omega nr 511441). Zgodnie z nim, art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można go jednak wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 ustawy, z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Odnośnie art. 17 ust. 1 pkt 4 przyjęto natomiast , że ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją tych przepisów tylko dochody z dywidendy uzyskanej od osoby prawnej, a nie od spółki osobowej.

W konkluzji Sąd stwierdził, że otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy), opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Trzeci kierunek w orzecznictwie zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 715/09 (Lex Omega nr 559434). Sąd ten uznał, że przychód

w przedmiotowym wypadku pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże za prawidłowe stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe i przyjął, przytaczając stosowną argumentację, iż akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązani są do obliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypada wreszcie wskazać na czwarty pogląd, wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1064/09 (Lex Omega nr 552586) i I SA/Wr 1065/09 (Lex Omega nr 512649) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 września 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 1738/09 (niepubl.). Według tego stanowiska, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały akcje w spółce mającej osobowość prawną. Dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób, jak dochód

z innych źródeł, gdyż nie wynika to z przepisów ustawy, a ponadto jest niekorzystne dla podatników, albowiem uniemożliwia zastosowanie 19% stawki podatku. Przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej

w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela powyższy, czwarty sposób interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście opodatkowania udziału akcjonariusza w zysku spółki komandytowo – akcyjnej.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w odniesieniu do akcjonariusza takiej spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koniunkcja w nim zawarta świadczy o tym, iż norma ta dotyczy wyłącznie dywidend, będących udziałem

w zyskach osób prawnych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2010 roku, sygn. akt II FSK 3/10, niepubl.). Jak już zatem wyżej powiedziano, należy uznać za prawidłowe stanowisko, uznające przychód akcjonariusza, uzyskany

z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału

w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa

w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali,

o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis ten

w drodze fikcji prawnej zrównuje więc prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną z faktem pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która taką działalność prowadzi.

Jak już wyżej powiedziano, w zysku spółki komandytowo – akcyjnej uczestniczą zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze, jednakże możliwość realizacji tego uprawnienia jest zróżnicowana. Akcjonariuszowi takie prawo będzie przysługiwać dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom, przy czym uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały

o podziale zysku. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Do czasu spełnienia wszystkich tych przesłanek akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie

o wypłatę dywidendy, a zatem nie powstaje u niego przychód należny w rozumieniu art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania

w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wypada się zgodzić ze skarżącymi w tym zakresie, w jakim podkreślają oni znaczenie zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika(in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z uwagi na konsekwencje społeczne i ekonomiczne trzeba wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji, co podkreślone zostało już w wyroku o sygnaturze I SA/Kr 1738/09. Tymczasem należy stwierdzić, że niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem i zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza tej spółki. Akcjonariusz spółki ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku.

W konsekwencji należy przyjąć, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki jedynie za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę

z zysku. Jeżeli akcjonariusz nie otrzyma przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy nie powstanie.

Reasumując należy stwierdzić, że w wydanej interpretacji Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, i art. 44 ust. 1

i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżony akt należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd – w punkcie I. wyroku- uchylił zaskarżone interpretacje, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie II.- na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, w punkcie III. orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.; o zwrocie nadpłaconego wpisu rozstrzygnięto w punkcie IV. wyroku na zasadzie art. 225 p.p.s.a.