Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W sytuacji gdy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie jest działalnością gospodarczą podatnika przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do osobistego użytku jego pracowników, takie udostępnienie ich – w tym także odpłatne - wyklucza zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wymagającego, aby pojazd samochodowy wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 435/15 w sprawie ze skargi J. Spółka z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) zasądza od J. Spółka z o.o. w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 maja 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 435/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr I PTPP4/443-672/14-5/BM, wydaną 23 grudnia 2014 r. przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Wydanie tego wyroku poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Wniosek o wydanie interpretacji złożyła Spółka z o.o. J. z siedzibą w G. Wskazała w nim, że jej działalność gospodarcza polega na sprzedaży wyrobów tytoniowych, do czego wykorzystuje leasingowane samochody osobowe. Samochody te zamierza również udostępniać odpłatnie pracownikom do wykorzystania w ich celach prywatnych, co nastąpi na podstawie umów określających warunki, zasady i odpłatność usługi. Miesięczna opłata, obliczona zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pytanie zawarte we wniosku dotyczy następującej kwestii: czy w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę do działalności gospodarczej, które będą również odpłatnie udostępniane pracownikom należy przyjąć, że będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, jak o tym stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zdaniem Spółki – tak, ponieważ odpłatne udostępnianie samochodów pracownikom na ich cele prywatne będzie odpłatnym świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu. Tak więc samochody te będą wykorzystywane albo do podstawowej działalności gospodarczej Spółki, albo w pozostałym zakresie do odpłatnego udostępniania pracownikom, co również będzie elementem jej działalności gospodarczej, innej możliwości nie ma. Spółka, co dalej wynika z jej wniosku, opracowała zasady ewidencjonowania przebiegu pojazdów do celów służbowych zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT.

W interpretacji z 23 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odpłatny wynajem samochodów pracownikom będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej Spółki, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale to jeszcze nie oznacza, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika tak, jak o tym stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Konieczne bowiem jest spełnienie warunku z art. 86a ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wykorzystywanie samochodów do działalności gospodarczej musi być rozpatrywane w kategoriach obiektywnych. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym brak jest jasnych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do celów służbowych, np. użycia samochodów przez pracowników na dojazd do pracy z miejsca zamieszkania oraz powrót, tym bardziej, że samochody te mają być bezustannie w dyspozycji pracownika. Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do celów prywatnych w czasie, w którym będą służyć działalności gospodarczej. Warunek z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT nie będzie spełniony.

W wyniku skargi złożonej przez Spółę J. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wskazany tu na wstępie wyrok. Sąd nie zgodził się z przyjętym przez organ założeniem, że w stanie przedstawionym we wniosku nie będzie spełniony warunek z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, to znaczy nie zostanie wykluczone użycie samochodów oddanych pracownikom w odpłatne użytkowanie do celów niezwiązanych z działalnością. Sąd podkreślił, że z wniosku wynika, że samochody osobowe będą używane przez pracowników albo do celów służbowych, czyli do wykonywania zadań związanych z działalnością gospodarczą Spółki, albo będą oddawane pracownikom do odpłatnego używania, co również będzie rodzajem działalności gospodarczej Spółki, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z czym organ się zgodził. Tak więc przez cały czas będą używane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Twierdzenie organu, w myśl którego nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania wykorzystania samochodów przez pracowników do celów niezwiązanych z działalnością Spółki w czasie, w którym będą im oddane do użytku służbowego, Sąd uznał za ogólnikowe i nie poparte konkretnym uzasadnieniem. Zdaniem Sądu sytuacji takich nie da się generalnie wyeliminować, chodzi jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Oceniając dalej stan faktyczny przedstawiony przez Spółę we wniosku o interpretację Sąd uznał, że sporządzenie stosownych umów określających warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania przez pracowników z samochodów oraz nałożenie na pracowników obowiązku dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdów, zawierające dane wymagane ustawą o VAT i monitorowanie przez Spółkę ilości zużywanego paliwa, mogą stanowić wystarczające i obiektywne środki zabezpieczenia przed wykorzystaniem samochodów do celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, a ocena treści tych dokumentów może nastąpić dopiero w postępowaniu wymiarowym. Tym samym Sąd podzielił zarzut skargi o naruszeniu przez organ art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art.86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w L. Skargę swą oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego – art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art.86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Organ powtórzył swe twierdzenie o tym, że zarówno wykorzystywanie samochodów do celów służbowych, czyli do świadczenia pracy na rzecz Spółki, jak i ich odpłatny wynajem pracownikom stanowią o ich wykorzystywaniu do działalności gospodarczej Spółki, jednakże łączenie tych stanów nie pozwala na stworzenie jasnych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych pracowników w czasie przeznaczonym na wykonywanie obowiązków służbowych. Praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe określenie, w jakim czasie samochody będą wykorzystywane do celów służbowych, a w jakim do celów prywatnych, zwłaszcza że samochody te będą oddane pracownikom do dyspozycji w sposób ciągły. Nie da się zatem stwierdzić, że Spółka opracowała zasady pozwalające wyeliminować użycie samochodów wyłącznie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów jest jedynie potwierdzeniem ich użycia do celów związanych z działalnością gospodarczą, a użytek prywatny należy postrzegać jako sytuację potencjalną; nie jest rolą organu wskazywanie, jakie procedury powinny być przez podatnika przyjęte.

W oparciu o tak przedstawiony zarzut kasacyjny organ wniósł w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a." o uchylenie wyroku Sądu i rozpoznanie skargi lub, na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy, o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarga zawiera również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka J. wniosła o jej oddalenie, wywodząc, że sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Trafny jest zawarty w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego – art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wskutek błędnej wykładni tych przepisów i w jej efekcie niewłaściwego ich zastosowania, aczkolwiek z innych powodów, niż to zostało przedstawione w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego... . Z mocy art. 86a ust. 1 tej ustawy zasada ta została ograniczona w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania wówczas, gdy wydatki te są związane z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, bo tak stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Warunek uznania pojazdu samochodowego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej został zdefiniowany w art. 86a ust.4 pkt 1 tej ustawy. Brzmi on następująco:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

- sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą... .

W świetle tych uregulowań i stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę J. we wniosku o interpretację, zasadniczy problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy takie wykorzystanie samochodów osobowych przez stronę skarżącą, które polega na powierzeniu pracownikom samochodów, stanowiących część jej przedsiębiorstwa, do wykorzystywania ich do wykonania obowiązków służbowych, a w pozostałym zakresie czasowym odpłatnie do celów osobistych pozwala na uznanie, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu sądu pierwszej instancji, w myśl którego należy udzielić odpowiedzi twierdzącej na to pytanie. Zdaniem NSA wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT należy dokonać z uwzględnieniem jej art. 8 ust 2 pkt 1, czego brakuje w stanowisku WSA w Łodzi. O ile bowiem w pierwszym z tych przepisów jest mowa o wykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, a jako przekreślające taki warunek wskazuje się na użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o tyle w drugim z nich znajduje się wskazanie, że użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników jest użyciem do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepis ten stanowi: Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników... . Skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Warunek ten, co należy podkreślić, dotyczy wyłącznego wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ich wykorzystanie do celów "mieszanych", to znaczy do celów działalności gospodarczej i jednocześnie innych, nie mieszczących się w tej kategorii, wyklucza pełne odliczenie kwot podatku naliczonego.

Stanowiska tego nie zmienia fakt, że przekazanie samochodów pracownikom do użytku osobistego ma miejsce w oparciu o odpłatną umowę. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT fakt odpłatnego przekazania samochodów przedsiębiorstwa do użytku osobistego pracowników nie zmienia tego, że są one używane "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Kwestią odrębną jest opodatkowanie tego rodzaju usług i należy ją rozpatrywać z uwzględnieniem art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, ale zagadnienie to nie wchodzi w zakres niniejszej sprawy wyznaczony wnioskiem o interpretację i nie będzie przedmiotem dalszych rozważań Sądu.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie jest działalnością gospodarczą podatnika przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do osobistego użytku jego pracowników, takie udostępnienie ich – w tym także odpłatne - wyklucza zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wymagającego, aby pojazd samochodowy wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zasadniczym powodem, dla którego NSA nie uznał odpłatnego wynajmu samochodów przez podatnika swym pracownikom za ich wykorzystanie do działalności gospodarczej jest art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie zostało to wyrażone wprost. Trzeba jednak zwrócić uwagę i na to, że deklarując prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie samochodów, strona skarżąca ograniczyła ją wyłącznie do swoich pracowników, co zostało przyznane przez jej pełnomocnika na rozprawie. Nie wskazuje to, zdaniem NSA, na otwarcie przez Spółkę nowego rodzaju działalności gospodarczej, podjętej w celu osiągnięcia zysku i skierowanej do każdego potencjalnego klienta, a na podjęcie działań mających na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych, uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zakres tej działalności został bowiem w sposób wyraźny ograniczony do tego momentu, który gwarantuje uzyskanie korzyści podatkowych. Działania te, w ocenie NSA, noszą znamiona nadużycia prawa, ponieważ polegają na próbie utożsamienia warunku wykluczającego pełne odliczenie, jakim jest użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania, czyli wykorzystaniem pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej. Jest to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 ustawy o VAT.

Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił zaskarżony wyrok z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a., co jest równoznaczne z przekazaniem sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Nie zachodziły przesłanki do zastosowania wnioskowanego w skardze kasacyjnej art.188 P.p.s.a., czyli uchylenia wyroku i rozpoznania skargi, gdyż oznaczałoby to akceptację interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, której uzasadnienia NSA nie podzielił.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Krzysztof Wujek Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski