Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] Spółki Akcyjnej Budowa i Wyposażenie Obiektów w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w części: przeniesienia odpowiedzialności za zaległości [...] Spółki Akcyjnej Budowa i Wyposażenie Obiektów w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999r., odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1999r. oraz kosztów egzekucyjnych; II. w pozostałej części skargę oddala; III. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części określonej w pkt I wyroku; IV. przyznaje adwokatowi J.C. wynagrodzenie w kwocie 8784 (osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt cztery) złote w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie 15 (piętnaście) złotych, które wypłacić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; V. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę 3739 (trzy tysiące siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem wpisu od skargi od uiszczenia którego skarżący był zwolniony.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]sierpnia 1997r. sprostowaną postanowieniem z dnia [...] września 2005 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2004r., Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności J.K. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "[...]" S.A. Budowa i Wyposażanie Obiektów z siedzibą w L, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1999 r. w łącznej kwocie 148.433,19 zł, odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 207.678,60 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 17.740,85 zł Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spółka "[...]" S.A. Budowa i Wyposażenie Obiektów z siedzibą w L. nie uregulowała swojego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące 1999r. określonego decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...].09.2001r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że egzekucja zaległości Spółki w podatku VAT z jej majątku okazała się bezskuteczna oraz, że powstały one w czasie pełnienia przez J.K. obowiązków członka zarządu tej Spółki. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji uznał, iż spełnione zostały przesłanki określone w art.116 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej i orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. K. z tytułu ciążących na spółce "[...]" S.A. Budowa i Wyposażanie Obiektów zaległości podatkowych.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...].12.2004 r. uzupełnionym pismem z dnia 20.01.2005r., J. K. wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 151, art. 108 §2 ust.2 lit.a i d art. 68 § 1 i 2 ust.2, art. 116 § 1 ust.1 lit. a, art. 116 § 1 ust.2 art.191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) ,oraz nie rozpoznanie okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego oraz wpływ na rozstrzygniecie w sprawie, a także pominięcie dokumentu urzędowego w postaci wyroku NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 14.02.2003r., sygn. akt I SA/Lu 752/02.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie w/w ustawy (tj. przed 1.1.2003r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie w/w ustawy.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż zgodnie z art. 116 § 1 i §2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2003r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje, że zaległość podatkowa spółki [...] S.A. Budowa i Wyposażanie Obiektów powstała wobec nie uiszczenia przez Spółkę w terminie zobowiązania z tytułu podatku VAT za m-ce: II, IV, VI, VIII, IX, X 1999r. określonego decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2001r. w łącznej kwocie 148.433,19zł., którą doręczono Spółce w dniu 7.09.2001r. a nadto, że w okresie powstania zaległości Spółki w podatku VAT zarząd spółki był jednoosobowy, Prezesem Zarządu był J.K. , a przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. przed dniem [...].11.2004r., decyzja określająca zaległość podatkową została Spółce doręczona.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż organ pierwszej instancji podejmował próby zaspokojenia wierzytelności na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Uzyskane środki z zajęcia rachunków bankowych w Banku Ochrony Środowiska S.A. wystarczyły jednak zaledwie na pokrycie kosztów egzekucyjnych oraz zaległości z tytułu podatku V A T za grudzień 2000r. W dniach 8.05.2003r. i 11.12.2003r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego złożył wykaz zaległości podatkowych Spółki w celu przyłączenia się do egzekucji nieruchomości prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru VII -sygn. akt [...]. W dniu [...].04.2005r. przekazana została przez Komornika Sądowego Rewiru VII kwota 13.650,51zł. wynikająca z podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, jednakże kwota ta nie wystarczyła nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Z informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji wynika, że na Spółkę "[...]" S.A. ''figuruje'' samochód marki RENAULT 226, rok produkcji 1988 jest on jednak od 2001 r. przewłaszczony na rzecz Banku PEKAO S.A. Spółdzielnia Mieszkaniowa T. nie uznała dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności spółki z uwagi na toczące się przed Sądem Okręgowym postępowanie z powództwa "[...]" S.A. - sygn. akt [...], a Spółdzielnia Mieszkaniowa T. powództwa tego nie uznaje. Natomiast w odpowiedzi na zajęcie rachunku Spółki, Bank PEKAO S.A. IV Oddział w L. poinformował, że już nie prowadzi rachunku bankowego "[...]" S.A.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wskazują, iż egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna i nie doprowadziła do likwidacji zaległości podatkowej powstałej w okresie pełnienia przez J.K. funkcji członka zarządu, a Spółka sama również nie uregulowała zaległych zobowiązań podatkowych.

J.K. nie wykazał nadto, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiące o zwolnieniu członka zarządu od odpowiedzialności z tytułu ciążących na Spółce zaległości podatkowych, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Ustalenia organu pierwszej instancji również nie doprowadziły do wykazania, aby takie przesłanki zaistniały, jednak z uwagi na powoływanie się w odwołaniu na okoliczności wyłączające odpowiedzialność J.K., który nie mając jednak dostępu do dokumentacji Spółki nie może ich udowodnić, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie .

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż J.K. wnioskiem z dnia 30.11.2000r. wystąpił do Sądu Rejonowego VIII Wydział Gospodarczy o otwarcie postępowania układowego a w dniach [...].11.2001r. i [...].07.2002r. wniósł o ogłoszenie upadłości spółki "I[...]" S.A. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...].02.200lr., sygn. akt [...] otworzył postępowanie układowe, a postanowieniem z dnia [...].11.2001r., sygn. akt [...] wniosek w przedmiocie ogłoszenia upadłości oddalił, z uwagi na toczące się równolegle postępowanie układowe. Postanowieniem z dnia [...].12.2001r., Sąd na podstawie art. 64 Prawa o postępowaniu układowym odmówił zatwierdzenia układu. W uzasadnieniu tego postanowienia podał, że układ w rozpatrywanej sprawie sprzeciwia się dobrym obyczajom i narusza porządek publiczny, bowiem stał się niemożliwy do wykonania, gdyż sam dłużnik oświadczył, iż nie posiada żadnych pieniędzy i nie jest w stanie płacić bieżących i zaległych zobowiązań. Okoliczności braku posiadania przez Spółkę środków finansowych potwierdził również Nadzorca sądowy. Wniosek z dnia 19.07.2002 r. o ogłoszenie upadłości Spółki został zwrócony przez Sąd Rejonowy - z uwagi na nie uzupełnienie jego braków formalnych.

Ponadto ustalono, że Spółka "[...]" S.A. składając miesięczne deklaracje podatkowe VAT -7 w okresie od grudnia 1998r. do ostatniej złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2001r. w każdej deklaracji wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za wyjątkiem: deklaracji VAT -7 za miesiąc listopad 2000r. z kwotą do przypisu 1.577zł., której wpłata nastąpiła w dniu 29.12.2000r., deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2000r. z kwotą do przypisu 2.240 zł, (tej wpłaty Spółka nie dokonała a zaległość została uregulowana w drodze egzekucj), oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2000 - w której była deklarowana kwota do zwrotu, ale została ona przerachowana na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. W kolejnych składanych deklaracjach Spółka nie deklarowała kwot do przypisu. Również w zakresie podatku dochodowego Spółka składała za lata 1998, 1999,2000 i 2001 zerowe deklaracje. Zaległość w podatku dochodowym za 1999r. wynikająca z decyzji organu podatkowego, w wysokości 59.980 zł. została uregulowana poprzez przeksięgowanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. Obecnie Spółka nie składa deklaracji oraz zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych, a także nie odbiera wezwań.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że począwszy od 25.01.2001 r., spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych, dłużnik stał się niewypłacalny, co w konsekwencji pociąga za sobą sytuację utraty płynności finansowej spółki, niezależnie od tego, czy dłużnik miał jeszcze majątek o wartości pozwalającej na pełne pokrycie jego zobowiązań. Okolicznością istotną, w ocenie organu odwoławczego było także i to, że zaległości podatkowe w podatku VAT za niektóre miesiące 1999 r. powstały w związku z doręczoną w dniu 7.09.2001r. decyzją z dnia [...].09.2001r., a wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w dniu 9.11.2001r., powtórnie w dniu 19.07.2002r. Dla oceny niewypłacalności Spółki nie bez znaczenia pozostaje fakt odmowy zatwierdzenia układu wobec argumentów tej odmowy przytoczonych przez Sąd w uzasadnieniu postanowienia.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest prawnie skuteczne złożenie wniosków, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skutków takich nie wywiera odrzucony, bądź nie załatwiony przez Sąd wniosek.

Powołując się na przepis art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, a reprezentant przedsiębiorcy w terminie dwóch tygodni od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba, że złożono już wniosek o otwarcie postępowania układowego. Organ odwoławczy podniósł, iż "właściwy czas" do wszczęcia postępowania układowego, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, który z założenia ma sprzyjać utrzymaniu bytu podmiotu gospodarczego i stwarzać szanse zaspokojenia wierzycieli w stopniu wyższym niż by to miało miejsce w razie doprowadzenia do upadłości. Nie może być uznany za zgłoszony we "właściwym czasie" wniosek o ogłoszenie upadłości, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, co niweczyłoby cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając tym samym wierzyciela (w tym podatkowego) jakiejkolwiek ochrony prawnej jego interesów.

Wskazany przez J.K. dowód w postaci wniosku o otwarcie postępowania układowego z dnia 30.11.2000 r. oraz wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 9.11.2001 r., w ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jednym z warunków zwolnienia zarządu z odpowiedzialności jest prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Do uwolnienia się członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej od odpowiedzialności nie wystarczy samo wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, czy ogłoszenie upadłości, konieczne jest rzeczywiste wszczęcie tego postępowania. Ponadto po to, by zrealizował się cel postępowania układowego (zapobieżenie upadłości), powinno także dojść do należytego wykonania układu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał na wyrok z dnia [...].05.1997r., sygn. akt [...] (Lex Nr 50806) , w którym Sąd Najwyższy wyraził pogląd, iż "przy określaniu "właściwego czasu" dla wystąpienia o otwarcie postępowania układowego względnie o ogłoszenie upadłości (...) należy uwzględnić funkcje ochronne tych postępowań wobec wierzycieli, nie może to zatem być moment , w którym wniosek o upadłość musi zostać oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej J.K. także nie wykazał istnienia drugiej, przewidzianej w art. 116 § 1 przesłanki, mogącej uwolnić go od odpowiedzialności, bowiem nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż decyzja w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r.. została doręczona skutecznie. Zgodnie z art. 151 tej ustawy osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności- osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art.150 stosuje się odpowiednio.

Przesyłka listowa Nr [...] nadana w urzędzie pocztowym w dniu 06.09.2001r. zawierająca decyzję Nr [...] z dnia [...].09.2001r. została doręczona spółce "[...]" S.A. zgodnie z art.151 Ordynacji podatkowej w lokalu jej siedziby. Odbioru decyzji dokonała p. E.J. w dniu 07.09.2001r., potwierdzając odbiór podpisem i pieczęcią firmową oraz pieczęcią "SEKRETARKA".Na potwierdzeniu odbioru tej decyzji znajduje się pieczęć firmowa spółki "[...]" S.A. i podpis osoby, która odebrała przesyłkę potwierdzając odbiór własnoręcznym podpisem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż doręczyciel korespondencję pozostawił u osoby, której imię i nazwisko wypisał w treści potwierdzenia odbioru, osobiście pismem ręcznym, dużymi "drukowanymi" literami, umieszczając przy imieniu i nazwisku stampilę "SEKRETARKA". Na poparcie swojego stanowiska co do zasadności uznania doręczenia przesyłki adresowanej na podmiot prowadzący działalność gospodarczą za skuteczne, w sytuacji, gdy w siedzibie firmy odbioru tej przesyłki podejmuje się pracownik tej firmy posiadający dostęp do firmowych pieczęci Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyroki NSA: z dnia 16.03.2000r., sygn. akt SA/Sz 251/99 , z dnia 6.1 0.1999r., sygn. akt I SA/Ka 316/98, z dnia 6.07.l999r. sygn. akt I SA/Po 1829/98 i 1830/98 oraz z dnia 12.02.1997r., sygn. akt I SA/Gd 1453/96. W związku z powyższym zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji z dnia 4.09.2001r. został uznany za bezpodstawny.

Wobec wyżej opisanych ustaleń organ odwoławczy uznał za bezpodstawne także twierdzenie J. K., że decyzja z dnia [...].12.2004r. (doręczona w dniu 18.12.2004r.) o orzeczeniu o odpowiedzialności została wydana przed dniem doręczenia decyzji z dnia [...].09.2001r. (data doręczenia 07.09.2001 r.) określającej wysokość zobowiązania i odsetek za zwłokę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie został także naruszony powołany w odwołaniu przepis art. 108 §2 ust.2 lit. a i d oraz przepisy art.116 § 1 pkt lit. a i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2003r. bowiem w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich według stanu prawnego obowiązującego przed tą datą.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art.68 § 1 i § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 68 §1 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ decyzja z dnia [...].09.2001r. jest decyzją określającą zobowiązanie (deklaratoryjną), a nie ustalającą (konstytutywną) i do jej wydania stosuje się 5-cio letni okres przedawnienia. W sprawie ma natomiast zastosowanie przepis art. 68 §2 ust.2 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja z dnia [...].09.2001r. określa kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (czyli kwotę podatku podstawowego) oraz (czyli równocześnie) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja dotycząca tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), gdyż zarówno możliwość, jak i zarazem obowiązek jej wydania ,aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 §1 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej członków zarządu jest bezskuteczna egzekucja z majątku spółki. Chodzi tu zatem o sytuację, kiedy nie ma już żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Pojęcie bezskuteczności egzekucji musi dotyczyć całego majątku spółki, a nie tylko do jego części i organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Nie znaczy to, by egzekucja ta w każdej sytuacji musiała być przez wierzyciela wszczęta. Wystarczy, że z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swej należności, a bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki wierzyciel może dowodzić różnymi środkami Uprzednie prowadzenie egzekucji przeciwko spółce nie jest potrzebne, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikać, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności (wyrok NSA z 14.04.2003r., sygn. akt I SA/Wr 3066/2000.).

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości bądź umorzenie postępowania upadłościowego w przypadku, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania oznaczać będzie również bezskuteczność egzekucji.

Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą, wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w §2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne. Podobne przesłanki decydują o wszczęciu postępowania układowego, bowiem jak to wynika z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami.

W ocenie organu odwoławczego J.K. nie wykazał istnienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności w trybie przewidzianym w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie doszło do zatwierdzenia układu, a wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony. Dlatego też zarzut naruszenia art.116 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

Niezasadny jest także kolejny zarzut strony, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec spółki zaniechał przeprowadzenia egzekucji wierzytelności z nieruchomości i majątku ruchomego wskazanego przez stronę, a także pominął i nie rozpatrzył zgłaszanych w postępowaniu, wyjaśnieniach i wnioskach dowodowych faktu wskazania majątku Spółki, z którego była we właściwym czasie bądź jest obecnie, możliwość dokonania egzekucji w całości bądź w części z tytułu zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wywodził, iż aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, mienie musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki. Nie może być to mienie wskazane przez Spółkę "[...]" S.A. w piśmie z dnia l4.05.2001r., skoro z mienia Spółki nie było możliwe skuteczne zrealizowanie zaległości podatkowej. We wniosku z dnia 19.10.2001r. o ogłoszenie upadłości dłużnik stwierdził, że nie posiada żadnych pieniędzy i nie jest w stanie płacić bieżących i zaległych zobowiązań. W dniu 6.12.2001r. Nadzorca sądowy potwierdził te okoliczności, a ponadto stwierdził, że Spółka nie posiada środków finansowych nawet na opłacenie wniosku o zmianę zarządu. Spółka z uwagi na złą sytuacje finansową była zmuszona do opuszczenia dotychczas zajmowanego lokalu. Przekazana przez Komornika Sądowego Rewiru VIl kwota 13.650,51zł wynikająca z podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nie wystarczała nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych. W związku z tym trudno uznać, że egzekucja chociażby częściowo zaspokoiła zaległości podatkowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszono również przepisów art.191 oraz art.192 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy zgodnie z regułami określonymi w art 187 Ordynacji podatkowej, a dokonane ustalenia pozwoliły na stwierdzenie bezskuteczność egzekucji oraz wykazanie braku przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności. Podatnik miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Strona zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedziała się co do przeprowadzonych dowodów w sprawie w pismach z dnia 17 i 19.11.2004r. oraz z dnia 3.03.2005r., 9.06.2005r. i 20.06.2005r..

Wobec ustalenia bezskuteczności egzekucji, braku zgłoszenia we właściwym czasie upadłości spółki oraz braku wszczęcia postępowania układowego wskazane przez Podatnika w piśmie z dnia 9.06.2005r. dowody w postaci opinii rzeczoznawcy z zakresu księgowości, na okoliczność ustalenia czasu właściwego do wystąpienia z wnioskami o otwarcie postępowania układowego, bądź ogłoszenia upadłości "[...]" S.A. za 1999r., opinii i raportu biegłego rewidenta z badania bilansów i ewidencji księgowej za 1999r. oraz wniosku z dnia 19.07.2002r. i postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].08.2002r. w przedmiocie ogłoszenia upadłości "[...]" S.A. - nie mają znaczenia w sprawie, ponieważ nie doszło do prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu - zatwierdzenia układu, a także do w wszczęcia postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości. W związku z tym ustalenie "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie jest istotne. Nie ma również znaczenia wniosek Spółki "[...]" S.A. z dnia 14.05.2001r. zawierający wykaz majątku spółki z okresu, kiedy było prowadzone postępowanie podatkowe za 1999r.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...].08.2002r. dotyczyło oddalenia wniosku o zwolnienie od kosztów (kwoty wpisu 200 zł) w sprawie o ogłoszenie upadłości, natomiast wniosek z dnia 19.07.2002r. o ogłoszenie upadłości został przez Sąd zwrócony w dniu 6.05.2003r..

W związku z powyższym podnoszony w piśmie z dnia 9.06.2005r. zarzut, iż okazany materiał dowodowy dodatkowo zebrany w sprawie nie zawiera mających istotne znaczenie dla obiektywnej oceny i ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, dowodów potwierdzających bądź wykluczających podejmowanie przez odwołującego się we właściwym czasie działań będących przesłankami do zwolnienia z odpowiedzialności nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie mają również znaczenia i wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej umowa o pracę E.J., pełnomocnictwo bądź upoważnienie do odbioru korespondencji, a także dowody załączone do pisma z dnia 9.06.2005r. w postaci kserokopii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.K. zaskarżył wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia / zamiast zaskarżonej decyzji/ w całości, zawieszenie wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji do chwili prawomocnego wyroku Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie, oraz zwolnienia skarżącego od kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 123 § 1 oraz art.200 § 1 ustawy, polegające na nie wyznaczeniu stronie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie;

- art. 151 i art. 152 § 2 ustawy, polegające na błędnym przyjęciu, że decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...].09.2001 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego "[...]" S.A. z tytułu podatku od towarów i usług została skutecznie doręczona podatnikowi;

- art. 118 w związku z art. 127 oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnej interpretacji wpływu nie ostatecznej decyzji organu pierwszej na wynikający z mocy prawa (art. 70 Ordynacji podatkowej) bieg terminu przedawnienia w postępowaniu dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej),

- art. 68 § 1 i 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że powstało zobowiązanie podatkowe skarżącego, jako osoby trzeciej do zapłaty zaległości "[...]" S.A w podatku VAT za miesiące 1999 r. określone w zaskarżonej decyzji.;

- art. 108 § 2 ust. 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę;

- art. 121 art. i art. 122 w związku z art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na ustaleniu zaległości podatkowych Spółki "[...]" S.A. w podatku VAT za 1999 r., niezgodnym ze stanem faktycznym oraz decyzją nr [...] z dnia [...] września 2001 r. określającą wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy przez uchylenie się organu odwoławczego od zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego na żądanie strony,

- art.116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że skarżący, jako członek zarządu "[...]" S.A. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o wszczęcie postępowania układowego celem zapobieżenia upadłości Spółki,

- art. 116 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że członek zarządu nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości bądź w znacznej części,

- art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie istoty sprawy na skutek uchylenia się organu odwoławczego od rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego ustalenia: przyczyn, które spowodowały, że organ podatkowy dopiero w marcu 2005 r., z czteroletnią zwłoką, wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o wydanie odpisu postanowienia w sprawie planu podziału kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości będących własnością Spółki oraz zgłoszenie do Komornika SR dopiero w grudniu 2003 r. podatków Spółki wraz z wnioskiem o przyłączenie kwot zaległości podatkowych do egzekucji ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiących własność dłużnika, wysokości ostatecznej kwoty uzyskanej ze sprzedaży przez Komornika SR nieruchomości będących własnością dłużnika, wysokości kwoty przekazanej dotychczas przez Komornika organowi podatkowemu na poczet egzekucji zaległości podatkowych Spółki, a także czy istnieją jeszcze, a jeśli tak to w jakiej wysokości, środki pochodzące ze sprzedaży majątku dłużnika oraz czy istnieją dalsze możliwości pozyskania środków finansowych pochodzących z w/w. źródła,

oraz:

- niedopuszczenie zgłoszonych przez skarżącego dowodów mogących mieć istotne znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie,

- nierozpoznanie okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na treść i ustalenia podjętej przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez interpretowanie okoliczności i zdarzeń niezgodnie ze stanem faktycznym oraz pominięcie części dowodów i wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego uznające, że organ orzekający nie naruszył przepisów art.151 Ordynacji podatkowej, przyznając iż decyzja nr [...] z dnia [...].09.2001 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT została doręczona w lokalu siedziby "[...]" S.A. w dniu 7 września 2001 r.

Wyjaśnił, iż z art. 151 Ordynacji podatkowej wynika, że osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Stwierdził, iż na okazanym mu w dniu 8 czerwca 2005 r. oryginale pocztowego dowodu "Potwierdzenia odbioru" przesyłki decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...].09.2001 r.: brak jest w miejscu do tego wskazanym na formularzu "Potwierdzenia odbioru" (str. 2 prawy górny róg) czytelnego podpisu odbiorcy, który rzekomo odebrał korespondencję w imieniu Spółki oraz odcisku pieczątki firmowej adresata. Natomiast w treści dokumentu jest informacja doręczyciela, wskazująca na jego postępowanie w trybie art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej, informująca o tym, że nie zastał adresata, w związku z czym korespondencję pozostawił u osoby, której imię i nazwisko wypisał w treści dokumentu (pkt. 1, lit. b treści wyjaśnienia w/w dowodzie), osobiście pismem ręcznym, dużymi, "drukowanymi" literami, umieszczając przy imieniu i nazwisku stampilę "SEKRETARKA". Okoliczność ta w ocenie skarżącego, wskazuje jednoznacznie na fakt, że doręczyciel wiedział o braku upoważnienia osoby przyjmującej do odbioru korespondencji i urzędowo to stwierdził, natomiast odbiorca świadomy bezprawności swojego czynu i ewentualnej odpowiedzialności z tego tytułu, nie potwierdził własnoręcznym podpisem faktu przyjęcia przesyłki. Mimo to listonosz pozostawił listową przesyłkę poleconą nieuprawnionej, obcej osobie. Wobec czego, stosownie do dyrektywy wynikającej z art. 151 Ordynacji podatkowej, zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia komu i w jakich okolicznościach doręczono korespondencję oraz czy doręczyciel sprawdził czy odbierający korespondencję posiada stosowne upoważnienie do tego. W obowiązującym prawie podatkowym obowiązek udowodnienia faktu o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem skarżącego, odcisk pieczęci firmowej adresata na okazanym oryginale "Potwierdzenia odbioru" nosi wyraźne cechy sfałszowania dowodu, polegające na obniżeniu miejsca odcisku pieczęci w taki sposób aby, aby zasugerować, że został złożony na podpisie odbiorcy, podczas gdy w rzeczywistości jest to wpisane przez listonosza w odpowiednią rubrykę formularza "Potwierdzenie odbioru" nazwisko i imię osoby, której listonosz przesyłkę pozostawił.

Ponadto, wobec stwierdzenia w toczących się równolegle postępowaniach podatkowych faktu istnienia dwóch istotnie różniących się od siebie kserokopii tego samego dokumentu mającego potwierdzić odbiór przesyłki, wykorzystywanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy jako dowody w postępowaniach podatkowych i sprawach karno skarbowych zaszło podejrzenie popełnienia przestępstwa, w związku z czym Prokuratura Rejonowa wszczęła śledztwo w tej sprawie. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do tej okoliczności i podjął decyzje ostateczne nie czekając na rozwiązanie przez właściwy kompetencyjnie organ zagadnienia, będącego w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wstępnym.

Mimo wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego organ odwoławczy nie dopuścił dowodów w postaci: umowy zatrudnienia w "[...]" S.A. osoby, której w dniu 7 września 2001 r. listonosz przekazał listową przesyłkę poleconą, oraz . upoważnienia "[...]" S.A. dla w/w osoby do odbioru w imieniu Spółki korespondencji pocztowej. Nie wyjaśnienie tych okoliczności doprowadziło do naruszenia przepisów art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 68 § 1 i 2 ust. 2 oraz art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że powstało zobowiązanie podatkowe skarżącego, jako osoby trzeciej do zapłaty zaległości "[...]" S.A w podatku VAT za miesiące 1999 r. określone w zaskarżonej decyzji.

Nadto organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił przedawnienia terminu do jej wydania, któryI- w ocenie skarżącego - upłynął w dniu 31 grudnia 2004 r. Zaległości podatkowe "[...]" S.A. z tytułu podatku VAT powstały w miesiącach: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 roku, w związku z czym termin ich płatności upłynął z dniem 25 listopada 1999 r. Art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 (pięć) lat. Natomiast art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął okres przedawnienia podatku. Biorąc powyższe pod uwagę oraz powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia [...] czerwca 2003 r. w sprawie sygn. akt [...] , zgodnie z którymi wydanie decyzji administracyjnej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym dwuinstancyjnym nie stanowi ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy i nie powoduje, iż wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji powoduje przerwanie terminu przedawnienia do wydania decyzji skarżący zakwestionował prawo do wydania decyzji w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...]" S.A. w postępowaniu odwoławczym.

W ocenie skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z naruszeniem art. 108 § 2 ust. 2 lit. a i lit. d Ordynacji podatkowej, bowiem z przepisu tego wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, natomiast organ podatkowy określił wysokość zaległości podatkowych i należnych odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości Spółki "[...]" S.A. w podatku VAT za 1999 rok, dopiero w decyzji nr [...] z dnia [...]grudnia 2004 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za długi podatnika,

Ponadto w ocenie skarżącego organ odwoławczy nie dostrzegł i nie zweryfikował różnic w wartościach jakie występują między:

- kwotą 132.737,00 zł zaległości podatkowych Spółki "[...]" S.A. określoną w decyzji nr [...] r. z [...].09.2001 r. , a wartością zaległości podatkowych tejże Spółki określonych w zaskarżonej decyzji w kwocie 148.433,19 zł,

- wartościami należnych odsetek od przedmiotowych zaległości na skutek w/w zbieżności w określeniu kwot zaległości podatkowych w przedmiotowych decyzjach

- nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za m-c luty 1999 r. określoną przez organ podatkowym w decyzji nr [...] r. z [...].09.2001 r., a zaległością podatkową za tenże m-c luty 1999 r. określoną przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, co wskazuje, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a tym samym naruszyły art. 121 art. i art. 122 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i ustaliły zaległości podatkowych Spółki "[...]" S.A. w podatku VAT za 1999 r. niezgodnie ze stanem faktycznym oraz decyzją z dnia [...].09.2001 r. określającą wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych i należnych od nich odsetek.

Organy podatkowe nie uwzględniły zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych oraz nie włączyły do materiału dowodowego będących w ich posiadaniu dokumentów, tj.:

- wniosku "[...]" S.A. z dnia [...] maja 2001 r. wskazującego możliwości egzekucji zobowiązań podatkowych Spółki już w trakcie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązań w podatku VAT w roku 2001,

- opinii rzeczoznawcy z zakresu księgowości, na okoliczność ustalenia czasu właściwego dla wystąpienia z wnioskami o otwarcie postępowania układowego bądź ogłoszenia upadłości "[...]" S.A.;

- opinii i raportu biegłego rewidenta z badania bilansów i ewidencji księgowej "[...]" S.A. za rok 1999;

- informacji z Sądu Okręgowego - Sądu Gospodarczego IX Wydziału Gospodarczego odnośnie stanu prawnego pozwu "I[...]" S.A. Budowa i Wyposażanie Obiektów przeciwko Spółdzielni Mieszkaniowej "T." z/s w T. k. L. (sygn. akt [...], wcześniej [...]) oraz wywołanych przez Sąd opinii biegłych z zakresu budownictwa ogólnego, instalacji elektrycznych oraz instalacji sanitarnych wraz ze sporządzonymi przez w/w biegłych kosztorysami powykonawczymi i rozliczeniem końcowym, na okoliczność ustalenia istnienia możliwości egzekucji zaległości podatkowych "[...]" S.A. z jej wierzytelności;

- akt sprawy z powództwa "[...]" S.A. przeciwko PeKaO S.A. IV Oddział w L. o zapłatę reszty wartości przewłaszczonych rzeczy (sygn. akt. [...]), na okoliczność ustalenia istnienia możliwości egzekucji zaległości podatkowych "[...]" S.A. z jej wierzytelności;

- umowy o pracę w "[...]" S.A. wraz z zakresem obowiązków i czynności służbowych E.J., tj. osoby wymienionej imiennie w treści pocztowego "Potwierdzenia doręczenia" z dnia 07.09.2001 r. jako osobę, której listonosz przekazał w/w listową przesyłkę poleconą, dla ustalenia czy polecona przesyłka pocztowa zawierająca decyzję nr [...] z dnia [...].09.2001 r. została skutecznie doręczona podatnikowi;

- pełnomocnictwa bądź upoważnienia do odbioru korespondencji Spółki, udzielonego E.J., przez zarząd "[...]" S.A., dla ustalenia czy polecona przesyłka pocztowa zawierająca decyzję nr [...] z dnia [...].09.2001 r. została skutecznie doręczona podatnikowi;

- postanowienia Naczelnika PUS w przedmiocie orzeczenia o bezskuteczności egzekucji wobec [...]" S.A., za zaległości z tytułu podatku VAT za 1999 rok wobec wyczerpania przez organ egzekucyjny wszelkich sposobów egzekucji i ustalenia, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki,

- łącznej wartości kwot uzyskanych przez Komornika Sądowego VII Rewiru uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości będącej własnością podatnika oraz kwoty pozostałej do podziału między wierzycieli podatnika, a nadto uchyliły się od zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego na żądanie strony, czym naruszyły art. 187 § 1, art. 183 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sprzeczne ze stanem faktycznym, niespójne wewnętrznie i niezgodne z przepisami art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, jest stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji uznające, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek, który zwalniałby członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych. Art. 116 § 1. ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej wyłącza członka zarządu od odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika, w sytuacji gdy we właściwym czasie został złożony przez kogokolwiek wniosek o upadłość albo wszczęte zostało postępowanie układowe. Warunkiem koniecznym i nieodzownym do wyłączenia się przez członka zarządu od odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki jest wykazanie , że we właściwym czasie : wszczęto postępowanie układowe, bez konieczności przyjęcia i zatwierdzenia układu, bądź też zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, bez konieczności ogłoszenia upadłości. Skarżący jako prezes zarządu "[...]" S.A. w dniu 30 listopada 2000 r. wniósł do Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego podanie o otwarcie postępowania układowego. Postanowieniem Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego, z dnia [...] lutego 2001 roku postępowanie układowe zostało otworzone (sygn. akt. [...]), następnie, podczas kolejnej z rozpraw prowadzonego postępowania układowego, w dniu 25 września 2001 r., zdecydowaną większością głosów wierzycieli warunki układu zostały przyjęte. W dniu [...] grudnia 2001 roku Sąd Gospodarczy umorzył postępowanie układowe wyłącznie z powodu tymczasowego aresztowania skarżącego, jako prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, w konsekwencji czego Spółka "[...]" S.A. została pozbawiona na trwale organów statutowych osób upoważnionych do prowadzenia jej spraw. W ocenie strony okoliczność powyższa bezspornie wskazuje, że skarżący spełnił warunki przewidziane w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej uwalniające go jako osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej. Bezsprzecznymi i niepodważalnymi dowodami na to, że skarżący spełnił w/w warunki są również doręczone do akt sprawy przez organ podatkowy I-szej instancji w postępowaniu uzupełniającym niżej wymienione dowody: podanie z dnia 30.11.2000 r. zarządu "[...]" S.A. do SR VIII Wydziału Gospodarczego o otwarcia postępowania układowego wraz z propozycjami układowymi zawartymi w piśmie z dnia 27.12.2000 r., postanowienie Sądu Gospodarczego z dnia [...].02.2001 r. (sygn. akt [...] o wszczęciu postanowienia układowego, kolejne postanowienia Sądu Gospodarczego z [...] kwietnia i [...] czerwca 2001 r. w przedmiocie sprawdzenia wierzycieli i ustalenia listy wierzytelności oraz z dnia 28 czerwca 2001 r. w przedmiocie głosowania nad układem, który został przyjęty przez wierzycieli zdecydowaną większością głosów.

W przedmiotowej sprawie przesłanki do wystąpienia o upadłość, wskazane w/w przepisach, wystąpiły dopiero na przełomie 2000 i 2001 roku, w związku z czym okres poprzedzający ten czas, należy uznać za czas właściwy w rozumieniu przepisu art. 116 § 1, ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej do wystąpienia z podaniem o otwarcie postępowania układowego. Na dzień wystąpienia zarządu Spółki "[...]" S.A. do Sądu Rejonowego z podaniem o otwarcie postępowania układowego, tj. na 30 listopada 2000 roku Spółka nie zalegała z płatnościami podatków i składek ubezpieczeniowych. Praktycznie do końca kwietnia 2001 roku Spółka była wypłacalna, a jej zobowiązania nie przekraczały łącznej wartości jej majątku trwałego i obrotowego. Toczące się w tym czasie postępowanie układowe mogło zapobiec upadłości, a zarazem uniemożliwiało rozpatrzenie przez Sąd wniosku o upadłość. W tym właśnie czasie, będącym bezsprzecznie czasem właściwym dla wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki, a zarazem tuż przed umorzeniem postępowania układowego z przyczyn nie zależnych od niego, skarżący w dniu 9.11.2001 r. zgłosił wniosek o upadłość Spółki.

Skarżący podnosił, iż nie odniesienie się merytorycznie do zagadnienia ustalenia "czasu właściwego" oraz nieuwzględnienie przez organ odwoławczy i organ podatkowy pierwszej instancji przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji faktu wszczęcia we właściwym czasie postępowania układowego na wniosek strony oraz dwukrotnego zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki tanowi naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis nie zawiera żadnego innego rygoru lub warunku dotyczącego np. ogłoszenia upadłości bądź zatwierdzenia układu ograniczając zakres koniecznych do spełnienia wymogów wyłącznie do: "zgłoszenia wniosku" lub "wszczęcia postępowania", zaś wynikające z dyrektyw art. 116 § 1 ust. 1 lit. ) Ordynacji podatkowej warunki zostały przez w ocenie skarżącego literalnie spełnione, co wynika z zebranych w sprawie dowodów.

Skarżący podnosi także, iż organ odwoławczy uchylił się od zajęcia stanowiska w kwestii wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości bądź znacznej ich części, mimo wielokrotnych wniosków dowodowych i pism zgłaszanych w trakcie postępowania podatkowego. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż wskazanie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja Spółki zwalniałaby skarżącego od odpowiedzialności. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu Spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast czy tego rodzaju sytuacja wystąpi w konkretnym przypadku, powinno być wyraźnie określone w postanowieniu o bezskuteczności egzekucji, które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki.

Skarżący podnosił, iż uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że zostały

spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Ordynacji podatkowej do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku VAT za 1999 rok "[...]" S.A. jest bezpodstawne bowiem organ odwoławczy nie rozpatrzył całości materiału dowodowego, a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów oraz opisywał okoliczności i zdarzenia niezgodnie ze stanem faktycznym, czym naruszył art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, nadto uznał za udowodnione okoliczności faktyczne, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Strona wywodziła, iż zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji jak też w postępowaniu odwoławczym część wniosków dowodowych i dowodów zgłaszanych przez skarżącego została pominięta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu wstępowania różnic między kwotą zaległości podatkowych Spółki "[...]" S.A. określoną w decyzji nr [...] z [...].09.2001r., a wartością zaległości podatkowych tejże Spółki określonych w zaskarżonej decyzji w kwocie 148.433,19zł. wyjaśnił, iż według raportu z działu księgowości z dnia 10. 12.2004r. (k. nr 47 tom-I) kwota zaległości w podatku VAT za miesiące II, IV, VI, VIII i X 1999 oraz kwota odsetek za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji pierwszej instancji jest zgodna z decyzją wymiarową.

W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2006 r, uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2006 r. skarżący podtrzymał zarzuty i argumentację zawarte w skardze.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami/ stwierdzić należy, iż skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej stanowi art.116 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Oznacza to, że do orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób trzecich powstałe przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w "starym" brzmieniu.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została unormowana w rozdziale 15 stawy Ordynacja podatkowa. W art. 107 § 1 i § 2 tej ustawy sformułowana została zasada ogólna, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiadają one także za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek a także koszty postępowania egzekucyjnego.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, przy czym decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art.108 §1 i § pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.

Zgodnie z art.116 § 1 i § 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym jak wyżej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Z konstrukcji i treści cytowanego przepisu wynika, że członek zarządu spółki akcyjnej ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy pełnił on te obowiązki, jeżeli egzekucja należności prowadzona przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Jednak może się on uwolnić od odpowiedzialności wskazując, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, lub też wskazując mienie spółki z którego egzekucja jest możliwa.

Bezsporne jest, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki "[...]" S.A. w czasie w którym powstało zobowiązanie w podatku VAT był jedynym członkiem zarządu tej Spółki (k. nr 36 i 90-c tom I akt podatkowych).

Zaległość podatkowa spółki "[...]" S.A. Budowa i Wyposażanie Obiektów z tytułu podatku VAT za m-ce: II, IV, VI, VIII, IX i X 1999r. wynika z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].09.2001 r. (k. nr 2 tom II akt podatkowych). Decyzja ta, wbrew zarzutom skargi, została doręczona Spółce w dniu 7.09.2001r. (k. nr 1 tom II akt podatkowych).

Za uzasadnione w świetle materiału dowodowego sprawy uznać należy stanowisko organów podatkowych w kwestii doręczenia "[...]" S.A. Budowa i Wyposażenie Obiektów decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w dnia [...] września 2001 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I – XII 1999 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące I-III, VI i VIII-XII 1999 roku. Jak wynika bowiem ze znajdujących się w aktach kserokopii potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję, została ona odebrana od pracownika Poczty Polskiej przez E. J. w dniu 7 września 2001 roku, co potwierdzone zostało jej podpisem oraz pieczęcią firmową adresata – [...]" S.A. Budowa i Wyposażenie Obiektów. Doręczenie to nie budzi wątpliwości, co do zgodności z art. 151 Ordynacji podatkowej, zaś potwierdzenie odbioru odpowiada wymaganiom art.152 tej ustawy, w świetle którego bez znaczenia pozostaje miejsce, w którym osoba potwierdzająca odbiór złoży swój podpis. Osoba, która w siedzibie osoby prawnej – adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata, nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. W tej sytuacji zbędne było przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów mających wykazać, czy osoba podpisująca odbiór decyzji była pracownikiem spółki oraz czy posiadała stosowne upoważnienie.

Zauważyć należy, że wobec kwestionowania przez skarżącego wiarygodności zapisów znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przedmiotowej decyzji, w wyniku złożonego przez niego zawiadomienia Prokuratura Rejonowa – Północ prowadziła postępowanie, które jednak nie wykazało, aby potwierdzenie odbioru tej przesyłki lub jego kserokopia zostały sfałszowane. Okoliczność tą skarżący przyznał na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r.

W tych okolicznościach twierdzenie skarżącego, iż zaległość podatkowa spółki "[...]" została określona dopiero decyzją z 10 grudnia 2004 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową, a więc zgodnie z art. 108 §2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a i d Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wydanie takiej decyzji jest wymagane w odniesieniu do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po dniu 1 stycznia 2003 r.

Organy podatkowe nie naruszyły także art. 118 w związku z art. 127 oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 68 § 1 i 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 68 Ordynacji podatkowej zawiera określenie terminów przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jednak do przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej zastosowanie znajduje przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją o charakterze ustalającym / decyzją konstytutywną/, bowiem z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaległość w podatku VAT za miesiące : luty, kwiecień , czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1999 r. powstała z upływem terminu do zapłaty podatku odpowiednio: 25 marca, 26 maja, 26 lipca, 26 września, 26 października i 26 listopada 1999 r., stąd też wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za te zaległości możliwe było do końca 2004 r. Jak wynika z potwierdzenia odbioru decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki "[...]" została mu doręczona w dniu 18 grudnia 2004 r. /dołączona do decyzji, k. 53 verte akt podatkowych t. 1 /. W przypadku decyzji ustalającej, a taka jest przedmiotem zaskarżenia, dla powstania zobowiązania podatkowego wystarczające jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Przedawnienie zobowiązania - już istniejącego - następuje według reguł określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast w przypadku zobowiązań wynikających z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności zastosowanie znajduje przepis 118 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ich przedawnienie następuje po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została doręczona.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit a ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu, iż skarżący jako członek zarządu spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że Sąd Rejonowy w dniu [...] lutego 2001 w. na wniosek skarżącego otworzył postępowanie układowe, jednak w dniu 6 grudnia 2001 r. odmówił zatwierdzenia układu z uzasadnieniem, iż sprzeciwia się on dobrym obyczajom i narusza prządek publiczny. W ocenie Sądu Rejonowego układ stał się niemożliwy do wykonania, gdyż sam dłużnik oświadczył, iż nie posiada żadnych pieniędzy i nie jest w stanie płacić bieżących i zaległych zobowiązań oraz nie jest możliwe dotrzymanie przez spółkę warunków układu./ k. 95 t. I akt podatkowych/. Twierdzenie zawarte w skardze, iż odmowa zatwierdzenia układu nastąpiła wyłącznie z powodu tymczasowego aresztowania skarżącego, w konsekwencji czego Spółka została pozbawiona organów statutowych nie jest więc prawdziwe. Jak stwierdził Sąd Rejonowy uzasadnieniu postanowienia w dniu [...] grudnia 2001r. okoliczności te potwierdził również Nadzorca sądowy oświadczając, że Spółka nie posiada środków finansowych nawet na złożenie do Sądu Rejestrowego wniosku o zmianę zarządu, została zmuszona opuścić dotychczas zajmowany lokal, a także , że nie jest w stanie wykonać układu. Z powyższych ustaleń organów podatkowych wynika, że postępowanie układowe zostało otwarte w takim czasie, iż nie było możliwe zatwierdzenie układu i doprowadzenie do uregulowania przynajmniej w części zobowiązań wobec wierzycieli. Podczas trwania postępowania układowego Spółka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jednakże Sąd wniosek ten oddalił W dniu 19 lipca 2002 r. Spółka wystąpiła z następnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości , jednakże wniosek został zwrócony z uwagi na nie uzupełnienie braków formalnych

Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy nie wydał postanowienia o ogłoszeniu upadłości, zaś postępowanie układowe choć formalnie wszczęte - nie może na gruncie prawa podatkowego wywoływać skutku w postaci zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał bowiem w trakcie toczącego się postępowania, że wniosek a wszczęcie postępowania układowego zastał złożony we "właściwym czasie". Zasadnie wywiódł organ odwoławczy, iż wniosek ten zastał złożony zbyt późno, tj. w czasie gdy spółka nie była w stanie płacić zarówno bieżących jak i zaległych zobowiązań. Ocena taka została w sposób pośredni podzielona przez Sąd Rejonowy, który w uzasadnieniu odmawiającym zatwierdzenia układu stwierdza, iż układ stał się niemożliwy do wykonania. Zgodnie z art. 25 Prawa o postępowaniu układowym (Rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Dz. U. nr 93, poz. 836 z późn. zm.) w postanowieniu o otwarciu postępowania układowego sąd wyznacza nadzorcę sądowego, który sprawuje nadzór nad przedsiębiorstwem dłużnika. Od daty otwarcia postępowania układowego, aż do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania dłużnik nie może bez zgody nadzorcy rozporządzać swoim majątkiem ani zaciągać zobowiązań, o ile te przekraczają zakres zwykłego zarządu (art. 28 Prawa o postępowaniu układowym). Prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, iż skoro dłużnik nie może od chwili zawarcia układu skutecznie rozporządzać swoim majątkiem - majątek ten do czasu zawarcia układu nie powinien w stopniu znaczącym zmniejszyć się. Jeżeli zaś w toku postępowania układowego dłużnik stwierdza ostatecznie, że nie jest możliwe dotrzymanie przez spółkę warunków układu - oznacza to , iż sam wniosek a otworzenie układu złożony został w niewłaściwym czasie.

W wyroku z dnia [...]maja 1997r., sygn. akt [...] (Lex Nr 50806) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, który Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela, że "przy określaniu właściwego czasu dla wystąpienia o otwarcie postępowania układowego względnie o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tych postępowań wobec wierzycieli, nie może to zatem być moment, w którym wniosek o upadłość musi zostać oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego".

Sąd podziela także prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, iż właściwy czas, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania układowego to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, który z założenia ma sprzyjać utrzymaniu bytu podmiotu gospodarczego i stwarzać szanse zaspokojenia wierzycieli w stopniu wyższym, niż by to miało miejsce w razie doprowadzenia do upadłości. Za taki nie można uznać momentu złożenia wniosku, na podstawie którego wprawdzie doszło do otwarcia postępowania układowego, jednak układ w tym postępowaniu nie mógł być zatwierdzony z powodu braku środków. Nie ma natomiast w sprawie znaczenia ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy taki wniosek skutecznie nie został w ogóle złożony /pierwszy został oddalony, drugi zwrócony z uwagi na nie uzupełnienie jego braków formalnych/.

Także zarzut naruszenia art. 116 § 1 /skarżący w skardze wskazuje na naruszenie przepisu art. 116 § 1 ust. 2, który obowiązywał od 1 stycznia 2003 r./ polegający na uznaniu , że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący podnosząc okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności powołuje się na majątek istniejący w czasie powstania zaległości lub później, jednak nie wskazuje mienia istniejącego w czasie przenoszenia odpowiedzialności, a o takie mienie w powołanym przepisie chodzi. Wskazywanie przez skarżącego mienia, z którego możliwa jest egzekucja - w świetle zebranych dowodów świadczących o braku tego majątku (k. nr 17,18,19,20,22,48,86,93 i 97 a-b t. I akt podatkowych) - nie może stanowić przesłanki do zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podejmowały próbę egzekucji ze wskazanych przez skarżącego wierzytelności wobec Spółdzielni Mieszkaniowej Turka jednak ta nie uznała dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności Spółki z uwagi na toczące się przed Sądem Okręgowym postępowanie z powództwa "[...]" S.A. - sygn. akt [...] Skoro więc zaskarżona wierzytelność nie była wymagalna nie mogła być przedmiotem egzekucji.

Sąd stwierdza, iż wskazanie mienia, o jakim stanowi przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być wskazaniem realnym, dającym takie wskazówki co do jego usytuowania, które organowi podatkowemu pozwolą na skierowanie do tego mienia egzekucji, musi to być takie mienie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Mienie takie, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności. Nie jest bowiem istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy skarżący pełnił swoją funkcję. Powoływanie się przez skarżącego na zawarte w pismach z lat 2000 - 2001 wykazy nieruchomości i ruchomych środków trwałych w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności zostało wszczęte w 2004 r. nie może być uznane za wskazanie mienia w rozumieniu przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej .

Także zarzut, iż organ odwoławczy nie przeprowadził rzetelnej analizy majątku Spółki według stanu na 4 września 2004 r. w oparciu o prowadzone przez Sąd Rejonowy X Wydział Ksiąg Wieczystych księgi wieczyste dla nieruchomości będących własnością Spółki oraz wypis z rejestru gruntów i nie ustalił części nieruchomości Spółki nie obciążonych hipoteką a nadto nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego dla ustalenia, czy majątek spółki wystarcza na zaspokojenie lub nie zaspokojenie zobowiązań spółki nie jest zasadny. Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że w przypadku, gdy członek zarządu chce uwolnić się od odpowiedzialności, ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu. Świadczą o tym słowa: "..chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest nakładanie na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. To członek zarządu winien wskazać nieruchomości, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji.

Sąd także podziela ustalenia organu odwoławczego, uzasadniające twierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Jak wynika za złożonego w dniu 9 listopada 2001 r. wniosku o ogłoszenie upadłości już w tej dacie spółka nie posiadała żadnych środków finansowych i nie była w stanie płacić bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych. W dniu 6 grudnia 2001 r. okoliczności te potwierdził nadzorca sądowy. Organy podatkowe wykazały w przeprowadzonym postępowaniu, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował próby zaspokojenia wierzytelności na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych (k. nr 1,2,3,4,38 a-g, 97 tom- I akt podatkowych), jednakże prowadzona egzekucja w stosunku do majątku spółki "[...]" S.A. nie doprowadziła do likwidacji zaległości podatkowej.

Skarżący powołując się na prezentowane w literaturze stanowisko /B Adamiak i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz-2004. UNIMEX Wrocław 2004, str. 434/ kwestionuje uznanie przez organy podatkowe prowadzonej egzekucji za bezskuteczną w sytuacji, gdy okoliczność ta nie została stwierdzona stosownym postanowieniem o bezskuteczności egzekucji.

Sąd nie podziela tego stanowiska. Niewątpliwie pojęcie bezskuteczności egzekucji musi dotyczyć całego majątku spółki, a nie tylko jego części i organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Nie znaczy to, by egzekucja ta w każdej sytuacji musiała być przez wierzyciela wszczęta. Wystarczy, że z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swej należności. Tak więc bezskuteczności egzekucji stosunku do spółki wierzyciel może dowodzić różnymi środkami, tym bardziej, że przepis art. 116 ani inny przepis rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie uzależnia dochodzenia od członków zarządu odpowiedzialności tam przewidzianej od formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki. Organy podatkowe w ocenie Sądu wykazały, iż egzekucja prowadzona do majątku Spółki była bezskuteczna o czym świadczy zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy.

Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast w myśl art. 200 § 1 tej ustawy przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt podatkowych organy podatkowe na każdym etapie postępowania umożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów. Skarżący z przysługującego mu prawa korzystał i wypowiedział się, co do przeprowadzonych dowodów w sprawie w pismach z dnia 17 i 19.11.2004r. (k. 39,40 tom I akt podatkowych) oraz w pismach z dnia 3.03.2005r., 9.06.2005r. i 20.06.2005r. (k. 61,105 i 110 tom I akt podatkowych). W dniu 19 maja 2005 r. skarżący został zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i po tej dacie organ odwoławczy nie prowadził już postępowania podatkowego. Nowymi dokumentami w tej sprawie są jedynie pisma skarżącego z dnia 14 i 20 czerwca 2005 r. oraz postanowienie informujące o nie załatwieniu sprawy w terminie.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej bez ich naruszenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej rozstrzygnięcie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Stanowi o tym art. 180 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W prowadzonym postępowaniu materiał powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Stosownie do art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów opierając się na całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego w sposób kompletny i wyczerpująco zbadanego. Ocena tego materiału była logiczna i spójna. Podatnik miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedziała się co do przeprowadzonych dowodów.

Organy podatkowe tak z własnej inicjatywy jak też uwzględniając żądania strony, przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym do rozpoznania sprawy.

Dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ odwoławczy, uwzględniając żądanie skarżącego zawarte w piśmie z dnia 03.03.2005r. (k. 61 tom-I akt podatkowych) zlecił na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 14.03.2005r. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi pierwszej instancji. Po zebraniu dodatkowego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego w zakresie oceny, czy członek zarządu zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ponownie wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w dniu 7.06.2005r. zapoznał się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i w piśmie złożonym w dniu 14.06.2005r. wypowiedział się co do zebranych dowodów, zaś organ odwoławczy odniósł się do tych wypowiedzi w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił także, z jakich powodów przeprowadzenie innych zgłaszanych przez skarżącego dowodów jest zbędne.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku VAT za miesiąc luty 1999 r. w kwocie innej - wyższej, niż wynika to z decyzji w sprawie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r.

Członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za jej zaległości w wysokości nie wyższej, niż wynikające z decyzji w sprawie ich ustalenia, bowiem w celu określenia zakresu tej odpowiedzialności przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności niezbędne było wcześniejsze wydanie i doręczenie decyzji w tym zakresie.

Z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją wynika, iż na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zaległość w podatku VAT za luty 1999 r. w kwocie 15.696,19 zł. natomiast w decyzji wydanej dla Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w miesiącu lutym wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 76.941 zl oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 948 zł. Z powyższego wynika, że w zakresie lutego 1999 r. przeniesiono na skarżącego zaległość w wysokości wyższej, niż wynika to z decyzji, której wydanie było niezbędne do przeniesienia tej odpowiedzialności.

W zaskarżonej decyzji jak też w decyzji pierwszej instancji organy podatkowe nie określiły wysokości odsetek od zaległości podatkowych w poszczególnych miesiącach 1999 r., za które skarżący ponosi odpowiedzialność a wykazały je w kwocie łącznej. Kwota ta obejmowała także odsetki za zwłokę od zaległości dotyczącej miesiąca lutego 1999r., stąd też konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za odsetku w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji, w której odpowiedzialnością skarżącego objęto także koszty egzekucyjne w kwocie 17.740,85 zł. Z dołączonego w postępowaniu odwoławczym zestawienia rozliczenia kwoty 13.650,51 zł otrzymanej od Komornika Sądowego Rewiru VII w dniu 15 kwietnia 2005 r. pochodzącej z podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wynika, że kwota ta została zarachowana w następujący sposób :na poczet kosztów egzekucyjnych związanych z dochodzeniem zaległości Spółki w podatku VAT za niektóre miesiące 1999 r. - 13.636,20 zł, na zaległości podatkowe w podatku VAT za grudzień 2000 r. oraz na zaległość w podatku dochodowym za miesiąc sierpień 2001 r. - 8,50 zł i odsetki od tych zaległości- 5,81 zł.

Podstawą orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest istnienie zaległości podatkowych Spółki, odsetek za zwłokę od tych zaległości a także nie uiszczonych kosztów egzekucyjnych związanych z dochodzeniem tychże zaległości, a zakres odpowiedzialności jest ograniczony wysokością tych należności. W sytuacji, gdy ich wysokość zmniejszy się, np na skutek zapłaty, umorzenia, czy potrącenia, zmniejszeniu ulega także kwota należności, za które możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności.

Organ drugiej instancji stwierdzając w postępowaniu odwoławczym zmianę stanu faktycznego winien tą okoliczność uwzględnić przy wydawaniu decyzji. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności /art. 127 Ordynacji podatkowej / organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, a w sytuacji, gdy ujawnią się nowe okoliczności, winien je uwzględnić przy wydawaniu decyzji. Organ odwoławczy nie uwzględnił nowego stanu faktycznego w zakresie odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, i nie zmienił decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie należało uznać, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji w części opisanej w pkt I wyroku zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 107 §2 pkt 1, 2 i 4 a także art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/ należało orzec, jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia zawartego w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 151 wyżej wymienionej ustawy, natomiast stwierdzenie, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu znajduje swoje uzasadnieniu w art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisem art. 200, art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z § 7 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz.U. nr 163, poz. 1348.