Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę

Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do P. Sp.

z o.o. (dalej – "Skarżąca", "Spółka") m.in. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji wydał decyzję z 4 grudnia 2015 r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w kwocie 7.963.981 zł oraz określił wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 198.112 zł.

Organ I instancji stwierdził, że w wyniku porównania kwot wynikających

z zeznania podatkowego CIT-8 z zapisami ewidencjonowanymi na kontach księgowych oraz z dokumentami źródłowymi okazało się, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.371.414,40 zł, na którą składają się:

Niezidentyfikowana przez Spółkę kwota zawyżenia kosztów

w deklaracji CIT-8 w porównaniu do kosztów ewidencjonowanych na kontach księgowych 665,42 zł,

Składki na PFRON w kwocie 562.849 zł,

Składki na rzecz organizacji 266.913,07 zł,

VAT naliczony ewidencjonowany w kosztach 212.930,06 zł,

Wydatki dotyczące umów o dzieło, w tym:

kongresy międzynarodowe 3.250.456,85 zł,

umowy o dzieło 77.600 zł.

W zakresie punktu 2 organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z ze zm., dalej – "u.p.d.o.p.") nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zatem kwota 562.849 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do punktu 3 organ I instancji wskazał, że w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) u.p.d.o.p. określono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Organ I instancji zaznaczył, iż Spółka wskazała kwotę 84.460.646,20 zł jako będącą podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w roku 2009. Z uwagi na to, iż wydatki na składki członkowskie w organizacjach, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) u.p.d.o.p. wyniosły 393.604,03 zł Spółka zawyżyła koszt uzyskania przychodów w kwocie 266.913,07 zł.

Z kolei odnosząc się do punktu 4 organ I instancji wskazał, iż Spółka w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyła podatek od towarów i usług wykazany na fakturach zakupu, który podlegał rozliczeniu z podatkiem należnym. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług; - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Organ I instancji uznał zatem, iż zaewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 212.930,06 zł stanowi naruszenie ww. przepisu.

Odnosząc się do punktu 5 organ I instancji wskazał, że w wyniku sprawdzenia zapisów ewidencjonowanych na kontach kosztów rodzajowych przeznaczonych do ewidencjonowania kongresów międzynarodowych, w zakresie usług transportowych, opłat uczestników, hoteli, pozostałych, w powiązaniu z dokumentami źródłowymi stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Spółka zawierała z osobami fizycznymi (lekarzami, farmaceutami) niebędącymi jej pracownikami umowy o dzieło zobowiązując się jednocześnie do pokrywania kosztów związanych z wykonaniem tych dzieł, tj. noclegów, biletów lotniczych, biletów kolejowych, opłat rejestracyjnych na kongresach, sympozjach, konferencjach. Organ I instancji zaznaczył, iż osoba przyjmująca zamówienie zobligowana była do sporządzenia raportu, konspektu w przypadku uczestniczenia w konferencji, sympozjum i przekazania go do Spółki.

W niektórych umowach widniał zapis zobowiązujący uczestnika kongresu, sympozjum, czy konferencji do przeprowadzenia wykładu.

Organ I instancji po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, w tym wyników realizacji dzieł zauważył, iż dzieła odbiegały od wymogów, jakie zostały im określone w umowach, a dodatkowo nie były wykorzystywane przez Spółkę, a tym bardziej przez inne podmioty z grupy. W związku z powyższym, w ocenie organu I instancji, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione przez Spółkę na organizację kongresów w kwocie 3.250.456,85 zł, jak również wypłaty wynagrodzeń w kwocie 77.600 z tytułu umów o dzieło nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ I instancji zaznaczył, iż powyższe ustalenia nie mają związku z interpretacją indywidualną z dnia 29 czerwca 2009 r. Nr IPPB5/423-181/09-2/AS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Organ I instancji mając na uwadze, iż w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. organ interpretacyjny podzielił stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – określił Spółce, w wyniku złożenia przez nią wniosku z dnia 29 października 2015 r., kwotę podatku objętego zwolnieniem.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając jej:

1. Rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 120 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez dokonanie oceny prawidłowości merytorycznego stanowiska Ministra Finansów w zakresie podatku CIT, wyrażonego w interpretacji indywidualnej, wydanej wobec Spółki, a następnie arbitralne uznanie, w jakiej części ww. interpretacja chroni podatnika, a w jakiej nie – ze względu na uznanie jej nieprawidłowości w tej części przez Dyrektora UKS, mimo że żaden przepis prawa nie daje Dyrektorowi UKS prawa do tego,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez wykluczenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków, które Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych na podstawie otrzymanej interpretacji Ministra Finansów, potwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych,

- art. 14m § 2 O.p., poprzez zwolnienie Spółki z obowiązku zapłaty części podatku, obliczonego przez Dyrektora UKS, ze względu na uznanie ww. interpretacji MF za prawidłową jedynie w części,

- art. 124 i 125 O.p., poprzez niewskazanie Spółce, na jakimkolwiek etapie postępowania podstaw prawnych, które dają Dyrektorowi UKS prawo do oceny prawidłowości interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz poprzez gromadzenie dowodów niemających znaczenia dla sprawy – tj. dowodów w celu wykazania nieprawidłowości merytorycznej ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów,

2. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę – mimo ich refakturowania (z marżą) na spółkę zagraniczną oraz mimo że we wspomnianej interpretacji indywidualnej Minister Finansów potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszystkich wydatków, w tym wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jeśli są refakturowane na spółkę zagraniczną,

- art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki zwrócone Spółce przez spółkę zagraniczną, a nieuznane (arbitralnie i bezprawnie) przez Dyrektora UKS za koszt podatkowy, powinny być przychodem podatkowym Spółki.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części przekraczającej obowiązek zapłaty zaległości podatkowej

w wysokości 665 zł, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie.

Decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną w sprawie jest wysokość wykazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, a także zakres ochrony jaki wynika z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż mając na uwadze treść interpretacji indywidualnej, a w szczególności zakres pytania Spółki należało stwierdzić, że organ I instancji prawidłowo określił w sentencji decyzji kwotę podatku objętą zwolnieniem mając na uwadze, iż Spółka otrzymała korzystną interpretację, co do możliwości uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które to wydatki były refakturowane na spółkę zagraniczną.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu Spółki, powyższa interpretacja nie odnosiła się do innych wydatków niż określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do spornych wydatków związanych z wyjazdami lekarzy na kongresy/konferencje i wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że gromadzenie przez organ I instancji dowodów nie miało na celu wykazanie nieprawidłowości merytorycznej interpretacji, lecz wykazanie, iż wydatki, które nie były objęte zakresem ww. interpretacji, tj. wydatki na wyjazdy lekarzy na kongresy i wydatki na wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło nie miały związku z przychodem Spółki, a zatem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy zauważył, że w okresie, którego dotyczyła kontrola Spółka zawierała umowy o dzieło z osobami fizycznymi niebędącymi jej pracownikami, zobowiązując się do pokrywania kosztów związanych z wykonaniem tych dzieł: tj. kosztów noclegów, biletów, opłat rejestracyjnych na kongresach, sympozjach, konferencjach. Osoba przyjmująca zamówienie zobligowana była do sporządzenia raportu, konspektu z uczestnictwa w konferencji/sympozjum i przekazania go do Spółki. Zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego, zdarzało się, że w danej konferencji/sympozjum uczestniczyło kilka lub kilkanaście osób. Wówczas tematy konspektów, raportów zamawianych w formie dzieł przez Spółkę były identyczne.

Organ II instancji wskazał również, że Dyrektor UKS pismem z 24 kwietnia 2014 r., wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentacji dotyczącej wywiązywania się uczestników konferencji względem Spółki z podpisanych umów o dzieło.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka okazała wykonane przez uczestników konferencji dzieła, które zostały dołączone do umów i znajdują się w aktach sprawy.

Pismem z 5 czerwca 2014 r., wezwano Spółkę do przedstawienia wyjaśnień w zakresie wykorzystania okazanych raportów z udziału w konferencjach. Organ kontroli skarbowej wyszczególnił konkretne umowy o dzieło i związane z nimi raporty, do których Spółka zobligowana została się odnieść. Dodatkowo w wezwaniu zwrócono uwagę, iż dwa raporty będące wykonaniem umów o dzieło są tożsame z treścią artykułu zamieszczonego na stronie internetowej. W udzielonej odpowiedzi Spółka nie odniosła się do wyszczególnionych w wezwaniu zagadnień, nie odniosła się do wskazania wykorzystania raportów, nie odniosła się także do faktu, iż dwa dzieła zostały skopiowane z internetu, co nie stanowiło przeszkody do potwierdzenia wykonania umów przez uprawnionego pracownika Spółki.

Spółka wyjaśniła, iż sam fakt pokrycia przez Spółkę kosztów uczestnictwa lekarzy z danej specjalności w konferencji, bez względu na to, czy następnie lekarze przygotują raport z tej konferencji, wygłoszą w Polsce wykłady czy nie, należy potraktować jako wydatek związany z reklamą produktów Spółki, chęcią zwiększenia ich sprzedaży w Polsce, choćby poprzez dotarcie do lekarzy, którzy biorą udział w danym kongresie, na który zaprasza Spółka występując pod logo P..

Spółka w udzielonej odpowiedzi nie wyjaśniła zagadnień wyszczególnionych w wezwaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka zamawiając dzieła i ponosząc koszty ich wykonania (wielokrotnie przekraczające wartość otrzymanych opracowań), nie wykorzystywała ich, czyli faktycznie opłacała uczestnictwo lekarzy w szkoleniach, kongresach, sympozjach. Z kolei umowa z dnia 16 grudnia 2005 r. zawarta pomiędzy Spółką a P. Enterprises SARL o świadczenie usług reklamowych, nie obligowała Spółki do zawierania umów z uczestnikami kongresów, sympozjów i wysyłania lekarzy na konferencje. Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wprost wynika, iż zamówione usługi (wytworzone dzieła) odbiegały od wymogów jakie zostały określone w umowach, nie były w żaden sposób wykorzystywane ani przez Spółkę, ani tym bardziej przez podmioty z Grupy. Zatem nie można uznać ich związku z przychodem Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że samo poniesienie spornych wydatków uznanych przez Spółkę za podstawę wyliczenia wynagrodzenia nie jest równoznaczne z wykorzystaniem ich przy wykonaniu usług reklamowych na rzecz w/w podmiotu. Przyjęcie przez Spółkę takiego sposobu rozliczania kosztów wyjazdów lekarzy nie świadczy o związku powyższych wydatków ze świadczeniem usługi reklamowej. Ponadto, refakturowanie usług polega na obciążeniu kosztami podmiotu, który faktycznie z nich korzysta. Podmioty z Grupy nie wykorzystywały dzieł zamówionych przez Spółę.

Organ odwoławczy zauważył podano, że zawierane z podmiotami umowy o dzieło zobowiązywały uczestników konferencji/sympozjów do wykonania dzieł, uwzględniających doniesienia ze zjazdów, nowości w dziedzinie, doświadczenia innych uczestników zjazdu. Nie dotyczyły wykonania usługi reklamy a lekarze, z którymi zawierano umowy nie świadczyli takich usług, bowiem nie zobowiązywała ich do tego zawarta umowa. W ocenie organu, nie można uznać, iż wyjazd personelu medycznego na konferencję miał przymiot świadczenia usługi reklamowej. Potwierdzają to wprost zawierane umowy o dzieło oraz będące wykonaniem tych umów, przedkładane Spółce przez uczestników, dzieła. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Spółki, iż wydatki ponoszone w związku z wyjazdami lekarzy na konferencje, na podstawie zawieranych umów, są związane ze świadczoną przez Spółkę usługą reklamową, a zatem nie miały związku z przychodem Spółki otrzymanym od spółek zagranicznych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez twierdzenie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku pokrywaniem kosztów udziału lekarzy w konferencjach branżowych (w tym z tytułu zawartych umów o dzieło, pokrycia kosztów uczestnictwa, przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, etc.) nie są kosztem uzyskania przychodu, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niektóre z tych usług (tj. umowy o dzieła) wykonano wadliwie - mimo, że Spółka tymi wydatkami, w tym również z tytułu zakupu rzekomo wadliwych dzieł, powiększonymi o marżę, obciążyła spółkę zagraniczną, a do faktur wystawianych przez Spółkę spółce zagranicznej były dołączane zestawienia wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę, którymi Spółka obciąża spółkę zagraniczną,

oraz poprzez twierdzenie, że jeśli jakaś usługa (tu: dzieło) zostało, zdaniem organów, wykonane wadliwie lub nieukończone, to nie można zaliczyć do kosztów podatkowych, ani wydatku na zakup tej usługi, ani na zakup usług z nimi związanych (tj. wskazanych wyżej kosztów, np. przelotów, zakwaterowania, wyżywienia lekarzy), mimo ich prawidłowego wykonania oraz pomimo tego, że zarówno usługi "wadliwe" jak i niewadliwe zostały odsprzedane z marżą spółce zagranicznej,

- art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że zwrot tych wydatków przez spółkę zagraniczną jest przychodem podatkowym, mimo kwestionowania prawa ich zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki,

- art. 7 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., poprzez opodatkowanie przychodu, zamiast dochodu uzyskiwanego przez Spółkę (marży) wskutek wykluczenia opisanych wyżej wydatków z kosztów podatkowych i równoczesnym niewyłączeniu z przychodów kwot uzyskiwanych od spółki zagranicznej;

2. Rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14b) § 3, art. 14c) § 1, art. 14m § 1, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. poprzez:

- uznanie, że zakresem ochrony interpretacji indywidualnej, otrzymanej przez Spółkę, są objęte jedynie wydatki określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i interpretacja ta nie obejmuje kosztów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- nieprawidłową i tendencyjną ocenę materiału dowodowego m.in. poprzez pomijanie faktu, że Spółka przesyłała spółce zagranicznej szczegółowe zestawienia wskazujące każdy poniesiony wydatek, którym obciąża spółkę zagraniczną, co dowodzi istnienia faktycznego związku poniesionego wydatku z uzyskiwanym przychodem,

- nieodniesienie się do twierdzeń podnoszonych w odwołaniu przez Spółkę, w szczególności odnośnie podatkowych aspektów odsprzedaży usług "wadliwych" czy nieukończonych, a w konsekwencji uniemożliwienie Spółce poznania stanowiska organów podatkowych w tym zakresie oraz do tego, że zgodnie z art. 52 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2, pkt 5 i 6 prawa farmaceutycznego, każde działanie polegające na informowaniu o produktach leczniczych, zachęcaniu do ich zakupu, w tym sponsorowanie uczestnictwa w kongresach, jest reklamą (bez względu na to, czy lekarz napisze "raport" z uczestnictwa w konferencji, o jakiej treści, etc, czy nie).

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji

w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Skarżącą w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r.

Przy czym samą istotą tego sporu jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyjazdy lekarzy na kongresy oraz

na wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło w kontekście ochrony wynikającej

z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 29 czerwca 2009 r.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14m § 1, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., poprzez niezasadne zawężenie zakresu ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2009 r. wyłącznie do wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. podczas, gdy jak twierdzi, w interpretacji zaaprobowano stanowisko Skarżącej co do prawa uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich wydatków, które Spółka refakturowała na spółkę zagraniczną, a więc także zakwestionowanych wydatków z tytułu wyjazdów lekarzy na szkolenia/seminaria/kongresy.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że zarówno zapytanie jak i stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację, a uznane przez organ interpretacyjny za prawidłowe, dotyczyło jedynie kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu świadczenia usług reklamowych określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, iż Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu świadczenia usług reklamowych, określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) są następnie doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług na rzecz spółek zagranicznych? Wnioskodawca uznał, iż na przedstawione wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, tj. Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów również wydatki określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) stanowiły podstawę do obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych.

Tym samym, powyższa interpretacja odnosi się do prowadzenia przez Skarżącą działalności reklamowej, polegającej m.in. na przekazywaniu informacji o nowych rodzajach terapii i zastosowaniu w niej reklamowanych przez Spółkę produktów na szkoleniach i konferencjach dla lekarzy, w ramach których mieści się poczęstunek, nie dotyczy natomiast tego, co jest przedmiotem sporu, to jest wydatków związanych z zawartymi z lekarzami umowami o dzieło. W tym kontekście interpretacja z 29 czerwca 2009 r, a także zmieniająca ją interpretacja z dnia 20 sierpnia 2015 r., nie odnoszą się do kwestii spornych w tym postępowaniu.

Innymi słowy, mając na uwadze treść interpretacji indywidualnej, a w szczególności zakres pytania Skarżącej, należy stwierdzić, iż Spółka otrzymała korzystną interpretację co do możliwości uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które to wydatki były refakturowane na spółkę zagraniczną. Wbrew twierdzeniu Spółki powyższa interpretacja nie odnosiła się do innych wydatków niż określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie odnosiła się do spornych wydatków związanych z wyjazdami lekarzy na kongresy/konferencje i wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło.

W konsekwencji, w tym zakresie, Skarżąca nie może korzystać z funkcji ochronnej indywidualnej interpretacji podatkowej, przewidzianej w art. 14m O.p.

Tym samym zarzut o dokonaniu błędnej oceny co do zakresu ochrony wynikającej z powyższej interpretacji jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wyjazdy lekarzy na kongresy oraz na wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym, poniesienie spornych wydatków nie miało związku z przychodem.

Przepis art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle treści wskazanych przepisów za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W piśmiennictwie określa się następujące warunki uznania za koszt uzyskania przychodu: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony; 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany (zob. dla przykładu: Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz; Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Michał Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Edyta Mazur, Komentarz do art. 15, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1589, program Lex; wyrok z 10 lutego 2010 II FSK 1450/08; wyrok z 26 maja 2006 r. II FSK 776/05 i in.).

Zauważyć w tym miejscu należy, że Skarżącą łączy z P. Enterprises SARL umowa o świadczenie usług reklamowych, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r. (tom II, k. 745-763 akt postępowania administracyjnego). Obejmuje ona między innymi świadczenie usług reklamowych, badań rynku i usług doradczych, zaś w załączniku do tej umowy jako jeden z przejawów świadczenia przez Skarżącą wynikających z tej umowy usług reklamowych wyszczególniono wysyłanie lekarzy na zagraniczne kongresy.

W ramach prowadzonej działalności Skarżąca zawierała z osobami fizycznymi niebędącymi jej pracownikami (lekarzami, farmaceutami) umowy o dzieła, mające za przedmiot wykonanie różnego rodzaju opracowań, zobowiązując się do pokrywania kosztów związanych z uczestnictwem w konferencjach, sympozjach zagranicznych, kongresach itp., takich jak koszty noclegów, dojazdu, biletów, opłat rejestracyjnych z tytułu uczestnictwa. Osoba przyjmująca zamówienie wykonania dzieła zobligowana była do sporządzenia dzieła na zadany, określony w umowie temat, stanowiący raport, konspekt z uczestnictwa w konferencji/sympozjum, prezentację i do przekazania go do Skarżącej.

Dzieła miały stanowić akt działalności twórczej osób przyjmujących zamówienia – zgodnie z umową, ich autorzy przenosili na rzecz Skarżącej prawa autorskie przysługujące im w związku z opracowaniem dzieła.

Wspomniane umowy o dzieło (zawarte w tomach IV - VIII akt postępowania administracyjnego) opracowane zostały według jednolitego standardu i przewidują wykonanie przez przyjmujących zamówienia lekarzy, farmaceutów dzieł, stanowiących rozmaite opracowania, raporty, streszczenia z odbytych na koszt Skarżącej kongresów czy seminariów.

Zgodnie z umowami, przyjmujący zamówienie zobowiązani byli do wykonania dzieła w określonym terminie i przekazania go Spółce (pkt 4 umów). W umowach zawarto także postanowienie([pkt 9 umów – umowy zamieszczone w aktach, tomy od IV do VIII), zgodnie z którym, z chwilą otrzymania dzieła przez Skarżącą, przyjmujący zamówienie przynosi na nią prawa majątkowe do dzieła na wszystkich polach eksploatacji. Skarżąca zobowiązywała się do zapłaty ustalonego wynagrodzenia. Ponadto pokrywała dodatkowe koszty przyjmującego zamówienie związane z wykonaniem dzieła (pkt 5 zawieranych umów), takie jak koszty przejazdu, koszty noclegu, opłaty zjazdowej, a niekiedy także transfery i wyżywienie lub koszt ubezpieczenia na czas pobytu na konferencji.

Jak już wyżej wskazano uczestnik konferencji zobligowany był do sporządzenia raportu, konspektu z uczestnictwa w konferencji/sympozjum i przekazania go do Spółki.

W powyższym zakresie organy dostrzegły, że niejednokrotnie przekazane w ramach umów przez uczestników wyjazdów dzieła miały charakter bardzo ogólny, powielający się wzajemnie między różnymi uczestnikami tego samego wyjazdu a nawet sprowadzający się do zreferowania wrażeń rozrywkowych z wyjazdu, spostrzeżeń dotyczących pogody, krajobrazu, programu artystycznego, przedstawienia zakresu tematycznego opracowania odbiegającego od przedmiotu kongresu. Jak podkreślił organ odwoławczy, niektórzy uczestnicy sporządzili opracowania odbiegające całkowicie od tematu kongresów, sympozjów, opisując krajobraz, zaobserwowane zjawiska związane z oceanem, ceremonie otwarcia bądź obecności w telewizji transmitującej. Organ zwrócił też uwagę, że wystąpił przypadek, że autor dzieła przyjmując jego wykonanie został zobowiązany do wykonania dzieła przed zakończeniem kongresu.

Organy podatkowe ustaliły również, że Skarżąca zamawiając dzieła oraz ponosząc koszty ich wykonania związane z wydelegowaniem lekarzy na szkolenia, kongresy, faktycznie ich nie wykorzystywała, co sprowadzało się jedynie do sfinansowania uczestnictwa tych osób w wyjazdach. Z ustaleń postępowania wynika także, że mimo odmiennych postanowień umownych, wskazujących zagadnienia mające być przedmiotem opracowań, Skarżąca akceptowała niewywiązywanie się osób, które przyjęły zlecenie z obowiązku wykonania dzieła, czego wyrazem jest uznanie za wykonanie umów takich raportów, które stanowiły opisy przyrody, ocenę przygotowanego w ramach kongresu z programu artystycznego czy wykonanie przez dwie osoby identycznych opracowań, stanowiących kopie ze strony internetowej Wikipedia, które to osoby miały opracować dwa różne tematy.

Przedstawione przez Skarżącą dzieła sporządzone w wykonaniu umów mają zwykle objętość kilku: od 1 do 4 stron wydruku, choć są i takie, których cała treść sprowadza się do jednozdaniowego, liczącego cztery wersy stwierdzenia, jaki był cel kongresu (tom IV, k. 1424); obejmują ogólne sprawozdania wskazujące poruszone kwestie (tytuły referatów), w tym opisy przyrody, programów rozrywkowych, programu artystycznego. Część z nich zawiera w ogólny referat z kongresu, wskazujący, w sposób sprawozdawczy poruszono na nim kwestie.

Treść i zawartość raportów wskazuje, że stanowią one nie tyle dzieła opracowane w celu wykorzystania ich w działalności Skarżącej (naukowej, badawczej, ewentualnych publikacjach), lecz służą potwierdzeniu samego faktu uczestnictwa w różnego rodzaju imprezach branżowych przez lekarzy, których wyjazdy finansowała Skarżąca, czego wyrazem są zawarte w wielu raportach ocenne spostrzeżenia przedstawione jako końcowe konkluzje z wyjazdu dotyczące ich organizacji, przykładowo: "19 kongres w EADV w Goteborgu był znakomicie zorganizowany. Treści wykładów i prezentacji plakatowych były niezwykle ciekawie przedstawione, miały zarówno dużą wartość praktyczną jak naukową" (tom VIII, k. 3629).

Skarżąca w toku postępowania, a także w skardze nie wskazywała na użycie w swojej działalności dzieł zamówionych na podstawie umów z lekarzami i farmaceutami, do celów badawczych, naukowych, prowadzenia polityki informacyjnej, czy jakichkolwiek innych celów, nie posługiwała się nimi swojej działalności uznając, że zawieranie umów z lekarzami i farmaceutami stanowi świadczenie usług reklamowych na rzecz spółki zagranicznej. W szczególności Skarżąca nie podała sposobów wykorzystania zamówionych dzieł, nie przedstawiła żadnych przejawów aktywności, w których zrobiłaby użytek z opracowań przekazanych jej w wykonaniu spornych umów.

W odniesieniu do wyżej zaprezentowanego stanowiska Skarżącej, mającego tłumaczyć zasadność ponoszenia kosztów wyjazdów i uczestnictwa lekarzy w różnego rodzaju wyjazdach zagranicznych, a w konsekwencji poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu, Sąd zwraca uwagę, że gdyby uznać – tak jak chce tego Skarżąca – że sporne koszty stanowiły przejaw działalności reklamowej spółki, to w takim wypadku umowy mające za przedmiot wykonanie dzieł nie miałyby racji bytu, zaś Skarżąca delegowałaby na swój koszt (ponosiła wydatki związane z wyjazdem poczynając od kosztów wyjazdu pobytu i uczestnictwa na danej konferencji) bez takich umów.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Skarżąca zawarła umowy – ujęła w określone zobowiązania cywilnoprawne świadczenia występujących w roli stron tych umów lekarzy, farmaceutów, wymagając od nich opracowania konkretnego dzieła, co oznacza, że u tych lekarzy czy farmaceutów dokonała zakupu określonych świadczeń. Świadczeniami tymi były dzieła na wskazany w umowie temat.

Na uwagę w tym miejscu zasługuje stanowisko Skarżącej wyrażone w skardze, a nawiązujące do treści przepisu art. 52 Prawa farmaceutycznego, dotyczącego zasad reklamy produktów leczniczych, zgodnie z którym to przepisem, każde działanie polegające na informowaniu o produktach leczniczych, zachęcaniu do ich zakupu, w tym sponsorowanie uczestnictwa w kongresach jest reklamą.

Skarżąca w swoim stanowisku akcentuje, że niezależnie od tego czy uczestnik danego kongresu konferencji, napisze coś na temat swego uczestnictwa czy też nie, "to takiego działania nie można byłoby nie uznać za reklamę produktów leczniczych", a w konsekwencji zdaniem Skarżącej, tym bardziej nie ma znaczenia treść merytoryczna raportu, a także czy Spółka może z tego skorzystać. Skarżąca wreszcie stoi na stanowisku, że "w świetle ww. przepisów prawa farmaceutycznego do uznania danych działań za reklamę produktów leczniczych warunkiem wystarczającym jest sponsorowanie udziału w konferencji czy kongresie naukowym – a nie jest przedmiotem sporu, że takie wydarzenia miały miejsce: przedmiotem sporu jest okoliczność, o której milczy ustawa i niespełnienie warunku nieznanego ustawie, czyli "przygotowanie wadliwego dzieła" przez lekarza uczestniczącego w konferencji". Skarżąca sama przyznaje zatem, że z jej strony zapewnienie udziału w konferencji czy kongresie przez lekarzy stanowiło sponsorowanie takiego udziału.

W tych okolicznościach, brak jest podstaw do oceny skutków umów zawartych z lekarzami, wbrew treści tych umów, to jest do uznania, że ich celem było świadczenie na rzecz lekarzy przez Skarżącą reklamy, a nie – tak jak brzmią umowy – zamówienie przez Skarżącą określonych dzieł.

Należy przy tym zauważyć, iż umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a P. Enterprises SARL o świadczenie usług reklamowych, nie obligowała Strony do zawierania umów z uczestnikami kongresów, sympozjów i wysyłania lekarzy na konferencje. Ponadto, należy podkreślić, że z zebranego materiału dowodowego wprost wynika, iż zamówione usługi (wytworzone dzieła) odbiegały od wymogów jakie zostały określone w umowach, nie były w żaden sposób wykorzystywane ani przez Spółkę, ani tym bardziej przez podmioty z Grupy. Zatem nie można uznać ich związku z przychodem Skarżącej .

Samo poniesienie spornych wydatków uznanych przez Spółkę za podstawę wyliczenia wynagrodzenia nie jest równoznaczne z wykorzystaniem ich przy wykonaniu usług reklamowych. W ocenie Sądu, przyjęcie przez Spółkę takiego sposobu rozliczania kosztów wyjazdów lekarzy nie świadczy o związku powyższych wydatków ze świadczeniem usługi reklamowej. Ponadto, należy zauważyć, iż refakturowanie usług polega na obciążeniu kosztami podmiotu, który faktycznie z nich korzysta. Podmioty z grupy P. nie wykorzystywały dzieł zamówionych przez Spółkę co wykazano powyżej.

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył także art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. które to naruszenie miałoby polegać na opodatkowaniu przychodu zamiast dochodu. Zauważyć bowiem należy, że należny podatek został wyliczony od dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, natomiast okoliczność nie uwzględnienia w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, iż doszło, jak twierdzi Spółka, do opodatkowania przychodu zamiast dochodu.

Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. polegający na uznaniu, że wydatki zwrócone Skarżącej przez spółkę zagraniczną, stanowią przychód podatkowy, mimo kwestionowania prawa ich zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Jak się wskazuje w orzecznictwie, zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., I SA/Wr 1151/13 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r., I SA/Łd 955/11).

Jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują kiedy mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, to można się posiłkować w tym zakresie przepisami ustawy o VAT. Przepisy tej ustawy wskazują, iż zwrot wydatków następuje wówczas, gdy wydatki zostały poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy oraz są ujmowane przejściowo w prowadzonej przez podatnika ewidencji podatkowej (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT). W sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu i na własną rzecz, to nie można mówić o ich zwrocie z uwagi na ich uwzględnienia w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że kwoty pieniężne otrzymane przez Spółkę od spółki zagranicznej nie mogą być uznane za zwrot wydatków,

o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowią one bowiem wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z P. Entererprises SARL. Zauważyć również należy, że z samej umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a P. Entererprises SARL (zob. pkt 8 umowy) wynika, że Skarżąca otrzymywała "wynagrodzenie odpowiadające sumie kosztów budżetowanych zgodnie z art. 7 niniejszej umowy za dany rok obrotowy powiększone o 5-procentowa marżę". Otrzymywane wynagrodzenie nie stanowiło więc zwrotu wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Innymi słowy, kwota pieniężna otrzymywana przez Skarżąca od spółki zagranicznej, stanowi wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, a nie jak twierdzi Skarżąca zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jeszcze raz należy, że określone na fakturze wynagrodzenie stanowi w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być ono traktowane w części jako "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nawet w sytuacji gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a otrzymywane wynagrodzenie (również w części niestanowiącej kosztów podatkowych) stanowi przychód podatkowy.

Odmienne stanowisko prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów kalkulujących wynagrodzenie za świadczone usługi metodą koszt plus marża w stosunku do podmiotów niestosujących tej metodologii kalkulacji wynagrodzenia, a ponoszących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty niepodatkowe.

Podsumowując Sąd zauważa, że poczynione w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji ustalenia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.) Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, gromadząc obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny tych dokumentów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organy dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia przepisów i zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę w całości, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).