Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z ze zm., dalej - "u.p.d.o.p."),

a. poprzez twierdzenie, że wydatki poniesione przez spółkę w związku pokrywaniem kosztów udziału lekarzy w konferencjach branżowych (w tym z tytułu zawartych umów o dzieło, pokrywanie kosztów uczestnictwa, przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, etc.) nie są kosztem uzyskania przychodu, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oraz WSA niektóre z tych usług (tj. umowy o dzieła) wykonano wadliwie - mimo, że spółka tymi wydatkami, w tym również z tytułu zakupu rzekomo wadliwych dzieł, powiększonymi o marżę, obciążyła spółkę zagraniczną (B. z I.), a do faktur wystawianych przez spółkę spółce zagranicznej były dołączane zestawienia wszystkich wydatków poniesionych przez spółkę, którymi spółka obciąża spółkę zagraniczną, oraz

b. poprzez twierdzenie, że jeśli jakaś usługa (tu: dzieło) zostało zdaniem organów wykonane wadliwie lub nie ukończone, to nie można zaliczyć do kosztów podatkowych ani wydatku na zakup tej usługi, ani na zakup usług z nimi związanych (tj. wskazanych wyżej kosztów, np. przelotów, zakwaterowania, wyżywienia lekarzy), mimo ich prawidłowego wykonania oraz pomimo tego, że zarówno usługi "wadliwe" jak i niewadliwe zostały odsprzedane z marżą spółce zagranicznej, oraz

c. poprzez twierdzenie, prawo spółki do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania przez spółkę, że wykorzystała te usługi w "swojej działalności" rozumianej przez WSA jako "działalność badawcza, naukowa" (np. w publikacjach medycznych) - mimo, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera takiego warunku, oraz

d. poprzez twierdzenie, że zakup usług "wadliwych" (bo według WSA niezgodnych z umową o dzieło) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze względu na tą "niezgodność zamówionych i odsprzedanych usług z umową o dzieło" i równoczesne twierdzenie, że ich odsprzedaż w takim samym stanie, czyli "wadliwych" skutkuje powstaniem przychodu, oraz

e. poprzez twierdzenie, że również zakup usług niewadliwych (tj. zgodnych z umową - np. usług przewozu i zakwaterowania lekarzy) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, pomimo ich odsprzedaży, oraz

f. poprzez twierdzenie, że niezgodność treści raportu lekarzy z umową o dzieło oznacza "wadliwość" skutkującą brakiem prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych przez spółkę również wydatków na zakup pozostałych usług, wykonanych prawidłowo (np. z tytułu wynagrodzenia firm organizujących wyjazdy), mimo, że usługi "wadliwe", jak i niewadliwe zostały (z marżą) odsprzedane przez spółkę spółce zagranicznej, oraz

g. pominięcie skutku reklamowego, jaki wystąpił w związku z udziałem lekarza w kongresie/ konferencji, na którym reklamowane są produkty C., a w konsekwencji,

2. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., polegające na odmowie zastosowania tego przepisu ze względu na uznanie przez WSA, że zwrot tych wydatków przez spółkę zagraniczną jest przychodem podatkowym, mimo kwestionowania prawa ich zaliczenia do kosztów podatkowych spółki,

3. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., polegające na opodatkowaniu przychodu, zamiast dochodu uzyskiwanego przez spółkę (marży) wskutek wykluczenia opisanych wyżej wydatków z kosztów podatkowych i równoczesnym nie wyłączeniu z przychodów kwot uzyskiwanych od spółki zagranicznej, mimo, że art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje opodatkowanie przychodu, a nie dochodu, wyłącznie w przypadkach opisanych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14m § 1, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 O.p., poprzez:

- uznanie, że zakresem ochrony interpretacji indywidualnej, otrzymanej przez spółkę, nie są objęte wszystkie wydatki, którymi spółka obciąża spółkę zagraniczną, lecz jedynie wydatki określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- nieprawidłową i tendencyjną ocenę materiału dowodowego m.in. poprzez pomijanie faktu, że spółka przesyłała spółce zagranicznej szczegółowe zestawienia wskazujące każdy poniesiony wydatek, na zakup wszelkich towarów i usług, którymi obciąża spółkę zagraniczną, co dowodzi istnienia faktycznego związku wydatków poniesionych na zakup dzieł - choćby uznawanych za "wadliwe" - od lekarzy oraz usług niewadliwych z przychodem z tytułu ich odsprzedaży spółce zagranicznej,

- nieodniesienie się do twierdzeń podnoszonych w odwołaniu przez stronę, w szczególności odnośnie podatkowych aspektów odsprzedaży usług "wadliwych" czy nieukończonych.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez roztrząsanie i analizowanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności, choć nie wyłącznie, rozpatrywaniu, czy treść raportów nabytych od lekarzy i odsprzedanych spółce zagranicznej, była zgodna z umową o dzieło zawartą przez spółkę z lekarzami, czy są to (lub nie) umowy sponsorskie, czy te raporty można było wykorzystać w działalności naukowej czy badawczej spółki lub spółki zagranicznej, czy usługi wykonane przez spółkę spółce zagranicznej są usługami reklamy, a zwłaszcza w świetle prawa farmaceutycznego, etc. - w sytuacji, gdy dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu znaczenie ma tylko i wyłącznie okoliczność, że nabyte usługi spółka odsprzedała spółce zagranicznej, a więc wystąpił związek kosztu z uzyskanym przychodem,

3. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, polegających na pominięciu niektórych spośród wszystkich elementów umowy łączącej spółkę ze spółką zagraniczną, a w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniu okoliczności współpracy między tymi spółkami, w tym także stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że związek pomiędzy wydatkami na zakup przez spółkę dzieł "wadliwych" i niewadliwych a przychodami z ich odsprzedaży można udowodnić wyłącznie poprzez opis na fakturze, wystawionej przez spółkę spółce zagranicznej oraz na podstawie zapisów umowy, a skoro spółka wystawiła spółce zagranicznej faktury z opisem innym, niż "odsprzedaż dzieł" i skoro według WSA zgodnie z umową o świadczenie usług nie była zobowiązana do zawierania umów o dzieło z lekarzami, to a priori wydatki te nie wiążą się z przychodami z odsprzedaży usług spółce zagranicznej,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającą na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze do WSA, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; w razie uznania, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyjazdy lekarzy na kongresy oraz na wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło w kontekście ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 29 czerwca 2009 r.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14m § 1, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zaaprobowany w zaskarżonym wyroku, że zarówno pytanie jak i stanowisko spółki przedstawione we wniosku o interpretację, a uznane przez organ interpretacyjny za prawidłowe, dotyczyło jedynie kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu świadczenia usług reklamowych określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu świadczenia usług reklamowych, określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) są następnie doliczane do wynagrodzenia należnego spółce za świadczenie usług na rzecz spółek zagranicznych? Wnioskodawca uznał, iż na przedstawione wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, tj. spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów również wydatki określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) stanowiły podstawę do obliczenia wynagrodzenia należnego spółce za świadczenie usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych.

Tym samym - jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku - powyższa interpretacja odnosi się do prowadzenia przez skarżącą działalności reklamowej, polegającej m.in. na przekazywaniu informacji o nowych rodzajach terapii i zastosowaniu w niej reklamowanych przez spółkę produktów na szkoleniach i konferencjach dla lekarzy, w ramach których mieści się poczęstunek, nie dotyczy natomiast tego, co jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, to jest wydatków związanych z zawartymi z lekarzami umowami o dzieło. W tym kontekście interpretacja z 29 czerwca 2009 r, a także zmieniająca ją interpretacja z dnia 20 sierpnia 2015 r., nie odnoszą się do kwestii spornych w tym postępowaniu. Podatnik nie może bowiem skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji podatkowej, gdy stan faktyczny w sprawie, w której dokonano określenia zobowiązania podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Tymczasem wspomniana interpretacja nie obejmowała stanu faktycznego wskazującego na kwalifikację wydatków związanych z zakupem przez skarżącą dzieł zamówionych u lekarzy.

Uwzględniając treść interpretacji indywidualnej, a w szczególności zakres pytania skarżącej, podzielić należy pogląd, że skarżąca otrzymała korzystną interpretację co do możliwości uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które to wydatki były refakturowane na spółkę zagraniczną. Wbrew twierdzeniu skarżącej, powyższa interpretacja nie odnosiła się do innych wydatków niż określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie odnosiła się do spornych wydatków związanych z wyjazdami lekarzy na kongresy/konferencje i wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło. W tych okolicznościach prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie może korzystać z funkcji ochronnej indywidualnej interpretacji podatkowej, przewidzianej w art. 14m O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w tym zarzucie wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09).

Tymczasem w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu, bowiem na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.

Głównym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pogląd skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania jest konsekwencją niekorzystnego dla strony sposobu rozumienia prawa materialnego, zatem o wyniku sprawy decyduje wykładnia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem.

Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro ustawa wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 833/16).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów skarżącej, wydatków na wyjazdy lekarzy na kongresy oraz na wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło, gdyż poniesienie spornych wydatków nie miało związku z przychodem.

Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w badanym okresie skarżącą łączyła z B. umowa o świadczenie usług reklamowych, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r. Obejmuje ona między innymi świadczenie usług reklamowych, badań rynku i usług doradczych, zaś w załączniku do tej umowy jako jeden z przejawów świadczenia przez skarżącą wynikających z tej umowy usług reklamowych wyszczególniono wysyłanie lekarzy na zagraniczne kongresy.

W ramach prowadzonej działalności skarżąca zawierała z osobami fizycznymi niebędącymi jej pracownikami (lekarzami, farmaceutami) umowy o dzieła, mające za przedmiot wykonanie różnego rodzaju opracowań, zobowiązując się do pokrywania kosztów związanych z uczestnictwem w konferencjach, sympozjach zagranicznych, kongresach itp., takich jak koszty noclegów, dojazdu, biletów, opłat rejestracyjnych z tytułu uczestnictwa. Osoba przyjmująca zamówienie wykonania dzieła zobligowana była do sporządzenia dzieła na zadany, określony w umowie temat, stanowiący raport, konspekt z uczestnictwa w konferencji/sympozjum, prezentację i do przekazania go do skarżącej.

Dzieła miały stanowić akt działalności twórczej osób przyjmujących zamówienia – zgodnie z umową, ich autorzy przenosili na rzecz skarżącej prawa autorskie przysługujące im w związku z opracowaniem dzieła. Wspomniane umowy o dzieło (zawarte w tomach IV - VIII akt administracyjnych) opracowane zostały według jednolitego standardu i przewidywały wykonanie przez przyjmujących zamówienia lekarzy, farmaceutów dzieł, stanowiących rozmaite opracowania, raporty, streszczenia z odbytych na koszt skarżącej kongresów czy seminariów.

Zgodnie z umowami, przyjmujący zamówienie zobowiązani byli do wykonania dzieła w określonym terminie i przekazania go spółce (pkt 4 umów). W umowach zawarto także postanowienie (pkt 9 umów), zgodnie z którym, z chwilą otrzymania dzieła przez skarżącą, przyjmujący zamówienie przynosi na nią prawa majątkowe do dzieła na wszystkich polach eksploatacji. Skarżąca zobowiązywała się do zapłaty ustalonego wynagrodzenia. Ponadto pokrywała dodatkowe koszty przyjmującego zamówienie związane z wykonaniem dzieła (pkt 5 zawieranych umów), takie jak koszty przejazdu, koszty noclegu, opłaty zjazdowej, a niekiedy także transfery i wyżywienie lub koszt ubezpieczenia na czas pobytu na konferencji.

Jak już wyżej wskazano uczestnik konferencji zobligowany był do sporządzenia raportu, konspektu z uczestnictwa w konferencji/sympozjum i przekazania go do spółki.

W powyższym zakresie organy dostrzegły, że niejednokrotnie przekazane w ramach umów przez uczestników wyjazdów dzieła miały charakter bardzo ogólny, powielający się wzajemnie między różnymi uczestnikami tego samego wyjazdu a nawet sprowadzający się do zreferowania wrażeń rozrywkowych z wyjazdu, spostrzeżeń dotyczących pogody, krajobrazu, programu artystycznego, przedstawienia zakresu tematycznego opracowania odbiegającego od przedmiotu kongresu. Jak podkreślił organ odwoławczy, niektórzy uczestnicy sporządzili opracowania odbiegające całkowicie od tematu kongresów, sympozjów, opisując krajobraz, zaobserwowane zjawiska związane z oceanem, ceremonie otwarcia bądź obecności w telewizji transmitującej. Organ zwrócił też uwagę, że wystąpił przypadek, że autor dzieła przyjmując jego wykonanie został zobowiązany do wykonania dzieła przed zakończeniem kongresu.

Organy podatkowe ustaliły również, że skarżąca zamawiając dzieła oraz ponosząc koszty ich wykonania związane z wydelegowaniem lekarzy na szkolenia, kongresy, faktycznie ich nie wykorzystywała, co sprowadzało się jedynie do sfinansowania uczestnictwa tych osób w wyjazdach. Z ustaleń postępowania wynika także, że mimo odmiennych postanowień umownych, wskazujących zagadnienia mające być przedmiotem opracowań, Skarżąca akceptowała niewywiązywanie się osób, które przyjęły zlecenie z obowiązku wykonania dzieła, czego wyrazem jest uznanie za wykonanie umów takich raportów, które stanowiły opisy przyrody, ocenę przygotowanego w ramach kongresu z programu artystycznego czy wykonanie przez dwie osoby identycznych opracowań, stanowiących kopie ze strony internetowej Wikipedia, które to osoby miały opracować dwa różne tematy.

Przedstawione przez skarżącą dzieła sporządzone w wykonaniu umów mają zwykle objętość kilku: od 1 do 4 stron wydruku, choć są i takie, których cała treść sprowadza się do jednozdaniowego, liczącego cztery wersy stwierdzenia, jaki był cel kongresu; obejmują ogólne sprawozdania wskazujące poruszone kwestie (tytuły referatów), w tym opisy przyrody, programów rozrywkowych, programu artystycznego. Część z nich zawiera w ogólny referat z kongresu, wskazujący, w sposób sprawozdawczy poruszono na nim kwestie.

Treść i zawartość raportów wskazuje, że stanowią one nie tyle dzieła opracowane w celu wykorzystania ich w działalności skarżącej (naukowej, badawczej, ewentualnych publikacjach), lecz służą potwierdzeniu samego faktu uczestnictwa w różnego rodzaju imprezach branżowych przez lekarzy, których wyjazdy finansowała skarżąca, czego wyrazem są zawarte w wielu raportach ocenne spostrzeżenia przedstawione jako końcowe konkluzje z wyjazdu dotyczące ich organizacji.

Skarżąca w toku postępowania, a także w skardze nie wskazywała na użycie w swojej działalności dzieł zamówionych na podstawie umów z lekarzami i farmaceutami, do celów badawczych, naukowych, prowadzenia polityki informacyjnej, czy jakichkolwiek innych celów, nie posługiwała się nimi swojej działalności uznając, że zawieranie umów z lekarzami i farmaceutami stanowi świadczenie usług reklamowych na rzecz spółki zagranicznej. W szczególności skarżąca nie podała sposobów wykorzystania zamówionych dzieł, nie przedstawiła żadnych przejawów aktywności, w których zrobiłaby użytek z opracowań przekazanych jej w wykonaniu spornych umów.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe oraz przyjęta przez Sąd pierwszej instancji trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA w Warszawie, ale go skutecznie nie podważają.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca zawarła umowy ujmując w określone zobowiązania cywilnoprawne świadczenia występujących w roli stron tych umów lekarzy, wymagając od nich opracowania konkretnego dzieła, co oznacza, że u tych lekarzy dokonała zakupu określonych świadczeń. Świadczeniami tymi były dzieła na wskazany w umowie temat.

Biorąc zatem pod uwagę, że skarżąca zawarła szereg umów, mających za przedmiot wykonanie na jej rzecz określonych dzieł, to nie sposób uznawać, że te umowy - w zakresie ujętych w nich wzajemnych obowiązków stron - nie miały znaczenia, jeśli chodzi o obowiązek wykonania dzieł i że dzieła te mogły nie być wykonane, albo mogły abstrahować od zadanego w umowie zagadnienia. Jeśli zatem skarżąca zdecydowała się na zawarcie takich umów i na nałożenie na strony tych umów określonych zobowiązań, to nie sposób w inny sposób traktować wynikających z tych umów obowiązków, aniżeli odczytywać te umowy i wynikające z nich obowiązki zgodnie z ich treścią. Treścią tych umów było natomiast wykonanie przez osoby podejmujące się wykonania dzieła określonych opracowań. W takim zaś wypadku, sporne umowy i wynikające z ich treści obowiązki muszą być rozpatrywane jako rzeczywiste zobowiązania, generujące określone obowiązki po stronie autorów dzieł, a następnie po stronie skarżącej, jako ich odbiorcy.

W konsekwencji, skarżąca jako odbiorca tych dzieł, a w świetle umów – zamawiający ich wykonanie, w celu zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna przedstawić związek przyczynowo-skutkowy wydatków wynikających z tych umów z przychodem. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 699/18).

Nie sposób podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego pominięcia skutku reklamowego, jaki wystąpił w związku z udziałem lekarz w kongresie, konferencji, na którym reklamowane są produkty C. Zarzut ten nie koresponduje bowiem z treścią umów zawartych przez skarżącą, skoro ich treścią nie jest wysyłanie lekarzy na kongresy, konferencje w celu wykonywania z ich udziałem (lub wobec nich) usług reklamowych, lecz w celu wykonania przez nich zamówionych dzieł. Sam fakt świadczenia przez skarżącą usług reklamowych na rzecz spółki zagranicznej nie jest jeszcze wystarczającym argumentem dla uznania, że wydatki związane zamówieniem przez skarżącą dzieł u lekarzy stanowią wydatek związany z osiągnięciem przychodu, skoro zawarte z lekarzami przez skarżącą umowy przedstawiają inny cel tych umów, a mianowicie zamówienie określonych dzieł.

Argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, w istocie sprowadzająca się do wniosku, że jeśli skarżąca wyekspediuje lekarzy na wyjazd zagraniczny i w związku z tym wyjazdem pokryje koszty ich uczestnictwa, a następnie koszty te doliczy do wynagrodzenia należnego od spółki zagranicznej, powiększając je o marżę, to ów wydatek ma stać się jednym z elementów wynagrodzenia należnego skarżącej, bez względu na to, czy i ile skarżąca zapłaciła za wykonanie dzieła i czy jest ono wadliwe, pomija fundamentalny w sprawie element, jakim jest treść zawartych lekarzami umów. Umowy te nie wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych, skierowanych wobec lekarzy, lecz mają za przedmiot zakup przez skarżącą dzieł - autorskich opracowań na wskazany przez skarżącą temat. Wbrew stanowisku skarżącej, literalna treść umów wskazuje, że zawarto je w celu zakupu przez skarżącą takich dzieł.

W tych okolicznościach, brak jest podstaw do oceny skutków umów zawartych z lekarzami, wbrew treści tych umów, to jest do uznania, że ich celem było świadczenie na rzecz lekarzy przez skarżącą reklamy, a nie - tak jak brzmią umowy - zamówienie przez skarżącą określonych dzieł. Jeśli zatem skarżąca nie sprostała wykazaniu związku zamówionych przez siebie na podstawie tych umów dzieł z przychodem, to bezpodstawne było zaliczenie wydatków z tym związanych, do kosztów uzyskania przychodów. Z zebranego materiału dowodowego wprost wynika, iż zamówione usługi (wytworzone dzieła) odbiegały od wymogów jakie zostały określone w umowach, nie były w żaden sposób wykorzystywane ani przez skarżącą, ani tym bardziej przez podmioty z Grupy. Zatem nie można uznać ich związku z przychodem skarżącej.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi kasacyjnej, zgodnie z którą przesądzającą okolicznością dla kwalifikacji spornych wydatków do kosztów podatkowych jest odsprzedaż usług reklamowych z marżą spółce zagranicznej.

Sam fakt dokonania określonego wydatku, nie przesądza bowiem automatycznie o możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za trafne, to każdy dokonany przez nią zakup, niezależnie od tego czy odpowiada on wymogom, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez sam fakt pokrywania przez spółkę zagraniczną B., wydatków skarżącej - zapłaty na jej rzecz wynagrodzenia w wysokości równej poniesionym wydatkom, powiększonym o stałą umowną marżę, musiałby być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezależnie od tego, z jakiego tytułu takiego wydatku dokonano.

Tymczasem powołaną w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłankę celowości kosztu uzyskania przychodów uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (por. wyrok NSA z 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 281/15).

Bezsporne jest, że skarżąca zawarła z lekarzami umowy i na ich podstawie nabyła określone dzieła. Jednakże samo poniesienie spornych wydatków uznanych przez skarżącą za podstawę wyliczenia wynagrodzenia nie jest równoznaczne z wykorzystaniem ich przy wykonaniu usług reklamowych. Podzielić należy pogląd, że przyjęcie przez spółkę takiego sposobu rozliczania kosztów wyjazdów lekarzy nie świadczy o związku powyższych wydatków ze świadczeniem usługi reklamowej. Ponadto, refakturowanie usług polega na obciążeniu kosztami podmiotu, który faktycznie z nich korzysta. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy podmioty z grupy D. nie wykorzystywały dzieł zamówionych przez skarżącą spółkę.

Na gruncie niniejszej sprawy spór nie dotyczy bowiem wydatków związanych z udziałem lekarzy na konferencjach i kongresach jako takich, poniesionych w związku z udziałem lekarzy w sponsorowanych, mających za cel reklamę produktów medycznych wobec lekarzy zagranicznych wyjazdach (kongresach, konferencjach), lecz wydatków związanych z zawartymi z lekarzami umowami o dzieło, a zatem z zakupem przez skarżącą towarów i usług dotyczących wykonania tych dzieł, których skarżąca nie wykorzystała w prowadzonej działalności. Tymczasem argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej nie uwzględnia istotnej okoliczności, że zawarte przez skarżącą umowy, których przedmiotem jest opracowanie przez lekarzy dzieł na wskazany temat nie są umowami o sponsorowaniu uczestnictwa danego lekarza w kongresie, ale umowami o opracowanie przez danego lekarza określonego dzieła.

Z powyższych względów zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Ostatni z powołanych przepisów określa kryterium pod jakim sprawowana jest sądowa kontrola decyzji administracyjnych - czyli zgodność z prawem. Naruszenie w tym zakresie ma miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, albo wykonuje ją przy zastosowaniu innych kryteriów niż zgodność z prawem (por. wyroki NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1294/16 oraz z 9 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1218/16). Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem.

Za niezasadny należy także uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. polegający na odmowie zastosowania tego przepisu ze względu na uznanie w zaskarżonym wyroku, że zwrot wydatków przez spółkę zagraniczną, jest przychodem podatkowym, mimo kwestionowania prawa ich zaliczenia do kosztów podatkowych spółki.

W myśl tego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Regulacja ta odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1692/17).

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że kwoty pieniężne otrzymane przez skarżącą od spółki zagranicznej nie mogły zostać uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowią one bowiem wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z B.

Nie doszło także w sprawie do naruszenia także art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. które to naruszenie miałoby polegać na opodatkowaniu przychodu zamiast dochodu. Zauważyć bowiem należy, że należny podatek został wyliczony od dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, natomiast okoliczność nieuwzględnienia w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, iż doszło, jak twierdzi skarżąca, do opodatkowania przychodu zamiast dochodu.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).