Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 154/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 maja 2013 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 154/14) oddalił skargę J. L. (zwanego dalej "Skarżącym" lub "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie upoważnienia z dnia 27 maja 2011 r. przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W wyniku kontroli organ ustalił, że w badanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro posługując się nazwą "k.". Konto zostało zarejestrowane w dniu 21 grudnia 2002 r. i za jego pośrednictwem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Skarżący przeprowadził 515 aukcji, na łączną kwotę 461.562,25 zł.

Organ, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że Skarżący prowadził od 1 stycznia 2006 r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") i decyzją z dnia 14 marca 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów usług za poszczególne okresy 2006 r. Decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. W konsekwencji organ I instancji wydał kolejną decyzję z dnia 29 listopada 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podstawą odliczenia podatku naliczonego mogą być wyłącznie faktury VAT otrzymane i przechowywane przez przedsiębiorcę co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia płatności podatku, stąd w sytuacji gdy podatnik nie dysponował oryginałami faktur dokumentującymi nabycie towarów i usług, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec - grudzień 2006 r. Organ wyjaśnił, że wezwał Skarżącego do dostarczenia oryginałów dokumentów dotyczących kosztów związanych ze sprzedażą w roku 2006 r. na portalu aukcyjnym Allegro. W odpowiedzi podatnik w dniu 12 kwietnia 2010 r. dostarczył 23 umowy na zakup towarów na łączna kwotę 188.921,00 PLN od sprzedawców z terytorium Niemiec, Belgii, Holandii i Francji. Pismem z dnia 14 maja 2010 r. organ I instancji wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o pozyskanie informacji z zagranicy co do sprzedawców, których dane widnieją na przekazanych umowach.

Z uzyskanych odpowiedzi administracji podatkowych wymienionych krajów wynikało, że 17 umów (spośród 23) było fikcyjnych, zaś w przypadku pozostałych 6 - dane nie pozwalały na weryfikację kontrahentów.

Wobec tego, że 17 umów stwierdzało czynności, które faktycznie nie zaistniały, organ I instancji przyjął, że nie można stwierdzić czy na jednym z poprzednich etapów obrotu podmioty sprzedające towary były pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, co warunkowało prawo strony do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u.. Również w stosunku do pozostałych 6 umów, w zakresie których Skarżący nie przedstawił wystarczających danych pozwalających na identyfikację kontrahentów wymienionych na tych dokumentach, organ uznał, że brak jest dowodów na to, iż dostawcy towarów byli podmiotami, o których mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., zatem również w stosunku do towarów nabytych na podstawie ww. umów nie można zastosować szczególnej procedury marży.

2.2. Pismem z dnia 24 grudnia 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie.

2.3. Decyzją z dnia 6 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres od dnia 28 maja 2010 r. do dnia 24 sierpnia 2012 r., tj. od dnia wystąpienia Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. do administracji podatkowej Niemiec do dnia otrzymania przez ww. organ ostatniej odpowiedzi od władz podatkowych obcych państw (administracja belgijska). W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 818 dni, zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. do chwili obecnej nie uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu w sprawie nie miał zastosowania art. 120 ust. 10 u.p.t.u., ponieważ zagraniczne organy podatkowe nie potwierdziły nabycia towaru od różnych osób na terenie Niemiec, Belgii, Holandii i Francji, jak to wynika z 23 umów okazanych przez Skarżącego. Stwierdzono bowiem, że 17 umów jest fikcyjnych, ponieważ osoby w nich wymienione jako sprzedawcy nie potwierdziły faktu sprzedaży przedmiotów podatnikowi. Co do pozostałych 6 umów organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wystąpił do władz podatkowych Belgii z prośbą o weryfikację kontrahentów. Władze belgijskie poinformowały, że przekazane informacje są niekompletne, w związku z czym należy uzupełnić dane tych kontrahentów o ich daty urodzenia i dopiero wtedy stosowna weryfikacja będzie możliwa. W związku z powyższym organ I instancji wezwał podatnika do przekazania brakujących informacji, w odpowiedzi Skarżący poinformował, że nie zna dat urodzenia swoich kontrahentów. Powyższe oznacza, że organ nie ma możliwości skutecznego zweryfikowania kontrahentów, zatem brak jest dowodu na to, że dostawcy towarów wykazani w 6 niezweryfikowanych umowach byli podmiotami, o których mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. W konsekwencji w zakresie powyższych umów brak jest podstaw do zastosowania szczególnej procedury marży.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie został naruszony przepis art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. W rozpatrywanej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego został określony na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Organ II instancji za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej jako "O.p.) poprzez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ w rozpatrywanej sprawie został zastosowany art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odstępuje od oszacowania podstawy, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze do WSA Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił rozstrzygnięciu organu II instancji naruszenie: 1) art. 70a O.p. - poprzez błędne zastosowanie; 2) art. art. 70 § 1 O.p. - poprzez niezastosowanie; 3) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w szczególności, czy sprzedaż w miesiącach styczeń - czerwiec 2006 r. była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; 4) art. 23 § 2 O.p. - poprzez ich zastosowanie, mimo nieposiadania przez organ podatkowy wystarczających danych do określenia podstawy opodatkowania i niezastosowanie jednej z metod szacowania określonych w przepisach O.p.; 5) art. 43 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie do transakcji, które obejmowały sprzedaż towarów używanych; 6) art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez błędne przyjęcie za dzień dostawy dnia zakończenia aukcji i tym samym błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego; 7) art. 120 ust. 4 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie do wyliczenia podstawy opodatkowania, mimo że zakupy towarów były dokonywane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. WSA w Łodzi skargę uwzględnił, a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia. Za najdalej idące Sąd uznał zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez błędne zastosowanie art. 70a O.p. Powołując art. 70 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u., WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011 r., a za grudzień 2006 r. – z dniem 31 grudnia 2012 r.

WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja z dnia 6 maja 2013 r. została wydana po tym terminie. Organ powołał się wprawdzie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1-3 O.p., zgodnie z którymi termin przedawnienia (z art. 68 § 1 i 3 oraz z art. 70 § 1 O.p.) ulega zawieszeniu jeżeli organ podatkowy dla celów ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wystąpi na postawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, wystąpi o uzyskanie odpowiednich informacji od organów innego państwa, jednakże Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powołane przez organ jako podstawa takiego wystąpienia i w konsekwencji zawieszenia terminu przedawnienia akty prawne: umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z Królestwem Belgii, Królestwem Niderlandów, Republiką Federalną Niemiec oraz Republiką Francuską nie mają za przedmiot uregulowania podatku od towarów i usług i nie mogą wywołać skutku, o jakim mowa w art. 70a O.p. WSA stwierdzając, że organ nie dokonał analizy przesłanek zawartych w art. 70a O.p., wskazał, że w przypadku uzyskiwania takich informacji w tym trybie, istotna jest niezbędność i bezpośredni związek pomiędzy informacją, o którą wystąpił organ a określeniem zobowiązania. Ponadto musi istnieć również związek prowadzonego postępowania z materią regulowaną w umowie, na podstawie której następuje udzielenie informacji.

WSA stwierdził, że skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie może wywołać również kolejny powoływany przez organ akt prawny - dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz. Urz. WE L 336 z 1977, s. 15, ze zm.), której nie można uznać za ratyfikowaną umowę międzynarodową, czy umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z art. 70a O.p. Sąd I instancji wskazując na naturę prawną dyrektywy jako aktu prawnego prawa unijnego, odwołując się do orzecznictwa TSUE i poglądów doktryny podkreślił, że konieczna jest ścisła dyferencjacja pomiędzy dyrektywą a przepisami ją wykonującymi a same postanowienia dyrektywy nie mogą być źródłem nakładania na jednostkę określonych obowiązków, ponieważ tylko ona może - pod określonymi warunkami - powoływać się w sporze z państwem na bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne przepisy dyrektywy. Charakteru, o jakim mowa w art. 70a O.p. nie ma również powoływana przez organ Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913), ponieważ jej zakres nie przewiduje możliwości ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

WSA wskazał, że organ powołał się również na inną okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, załączając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 października 2011 r. o wszczęciu dochodzenia dotyczącego podania (przez Skarżącego) nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W opinii WSA postanowienie to nie wywołało jednak daleko idących skutków prawnych w zakresie przerwania biegu przedawnienia, ponieważ ogłoszenie Skarżącemu zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2006 r. nastąpiło dopiero w dniu 25 czerwca 2012 r. W konsekwencji wywołała ona skutek jedynie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., gdyż w odniesieniu do pozostałych miesięcy (od stycznia do listopada) ogłoszenie zarzutów nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

WSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2006 r., zaś orzekając po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 O.p.

W konsekwencji powyższych ustaleń WSA dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji jedynie w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2006 r., ustalając, że w tym okresie Skarżący prowadził już działalność gospodarczą i nabył kilkadziesiąt rzeczy ruchomych i w przeciągu tego samego miesiąca dokonał 43 transakcji sprzedaży na łączną kwotę 43.976,28 zł za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, posługując się nazwą "k.". Wskazane konto użytkownika serwisie Allegro zarejestrowano w dniu 21 grudnia 2002 r. Zakres działalności gospodarczej Skarżącego potwierdzają wydruki dokonanych przez niego transakcji, uzyskane od administratora portalu internetowego, a także wyciągi z rachunków bankowych podatnika.

WSA podzielił ustalenia organów podatkowych, że skoro w rozpatrywanej sprawie nie zostało potwierdzone zawarcie okazanych przez Skarżącego organom umów, oczywistym jest, że nie mogła być również zastosowana procedura, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., tj. procedura opodatkowania marży.

WSA stwierdził, że analiza okoliczności rozpatrywanej sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie naruszając tym samym zasad postępowania podatkowego: zaufania (art. 121 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący - poza przedstawieniem umów na zakup rzeczy używanych u osób fizycznych mieszkających za granicą – sformułował jedynie ogólnikowe zarzuty, nie wskazując dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że sprzedane przez niego towary były używane, a obowiązek podatkowy w ogóle nie powstał lub powstał w innym okresie niż ustaliły to organy podatkowe.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. WSA wskazał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a szerzej w odpowiedzi na skargę (s. 10), wyjaśnił, że zgodnie z zasadą i praktyką przyjętą przy sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu Allegro, z dniem zakończenia aukcji, nabywca uiszcza kwotę należną sprzedawcy, zaś ten niezwłocznie wysyła zakupiony towar. Zdaniem organu w takiej sytuacji wydanie towaru następuje w dniu zakończenia aukcji i w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u.

WSA zgodził się z organem podatkowym, że w XXI wieku dokonanie dostawy towaru w dniu zakończenia aukcji jest możliwe, jednak w jego ocenie nie stanowi to reguły i z całą pewnością nie wynika z akt sprawy. WSA wyjaśnił, że zwykle czynność taka trwa dzień lub dwa, nawet gdy towar zostanie wysłany niezwłocznie, tj. w dniu zakończenia aukcji. Sąd stwierdził także, że po upływie kilku lat ustalenie dokładnej daty w każdym indywidualnym przypadku może okazać się mało realne, nawet gdyby przesłuchać wszystkich klientów Skarżącego. W ocenie WSA organ w takim przypadku powinien przyjąć jakąś datę przybliżoną, uwzględniającą przeciętny czas na dokonanie dostawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że terminy przyjęte przez organy mogłyby mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do okoliczności wskazanych w art. 19 ust. 11 (jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części) i art. 19 ust. 13 pkt 6 (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym) u.p.t.u.

W ocenie WSA, z ustaleń poczynionych w rozpatrywanej sprawie nie wynika jednak, aby Skarżący otrzymywał część świadczenia z tytułu ceny (np. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) i nie wynika też, aby dostawy Skarżącego były dokonywane za zaliczeniem pocztowym.

WSA w konsekwencji powyższego stwierdził, że określając moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u, bez wiarygodnego wykazania, że dokonanie dostawy towaru nastąpiło w dniu zakończenia aukcji - organ dopuścił się naruszenia tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji nakazał, by organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w odniesieniu do grudnia 2006 r. w sytuacji gdy nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistej daty wydania towaru – przyjął datę przybliżoną, w oparciu o przeciętny okres, w którym przewoźnicy (trudniący się tym zawodowo) dokonują dostawy towarów na terenie kraju.

Ponadto WSA uchylił zaskarżoną decyzję w całości, ponieważ z deklaracji Skarżącego za listopad 2006 r. wynikała kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ – Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył ten przepis przez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. bez wiarygodnego wskazania, że dostawa towaru nastąpiła w dniu zakończenia aukcji, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że Skarżący otrzymywała częściową zapłatę ceny ani że dostawy towaru były dokonywane za zaliczeniem pocztowym, podczas gdy w ocenie organów podatkowych słusznie przyjęto dyspozycję zawartą w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., iż wydanie towaru należy rozumieć jako wykonanie czynności w określonym czasie i miejscu, co z kolei rodzi określone skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w momencie zakończenia aukcji, tj. w ocenie organów podatkowych w momencie najbardziej wiarygodnym czyli w dniu wpłynięcia środków na konto, które należy uznać za obiektywną przesłankę do wydania towaru i powstania obowiązku podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. "poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe winny ustalić przy ponownym rozpoznaniu [sprawy] rzeczywistą datę wydania towaru, tj. przybliżoną datę w oparciu o przeciętny okres dostarczania towarów, podczas gdy w ocenie organów podatkowych zgodnie z dyspozycją zawartą w tym artykule moment wydania towaru należy potraktować jako moment zakończenia aukcji rozumianej jako wpływ środków na konto sprzedającego z tytułu konkretnej transakcji i w tym momencie powstaje obowiązek wysyłki towaru czyli jego wydania oraz w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy a nie w dniu uznaniowym jako doręczenie towaru odbiorcy"; "takie rozumowanie doprowadziłoby do dobrowolności klarowania przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego".

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii odnoszących się do nakazania organom podatkowym, by te ustaliły – przyjęły, jako datę powstania obowiązku podatkowego datę przybliżoną w oparciu o przeciętny okres, w którym przewoźnicy (trudniący się zawodowo) dokonują dostawy towarów na terenie całego kraju, co w ocenie organów podatkowych jest niemożliwe do ustalenia ze względu na fakt, iż podmioty trudniące się dostawą przesyłek mogą takimi danymi nie dysponować, gdyż żaden przepis prawa nie nakazuje im zbierać tego rodzaju informacji, zaś zebranie takich informacji tylko i wyłącznie na pisemne wezwanie organu prowadzącego postępowanie podatkowe w indywidualnej sprawie podatnika, przy ogromnej liczbie przesyłek, wydaje się niemożliwym do zrealizowania

Organ formułując powyższy zarzut wskazał ponadto w petitum skargi, że przedmiot sporu wykonywany był w 2006 r. i nawet gdyby tego rodzaju dane podmioty zbierały, to zachodzi obawa, czy będą one obejmowały 2006 r. W ocenie organu powyższe oznacza, że zalecenia Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania mogą być niemożliwe do zrealizowania przez organy podatkowe, co będzie skutkowało naruszeniem przez nie przepisów prawa.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie pełnomocnikowi Skarżącego wynagrodzenia związanego z poniesieniem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona, ponieważ wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

6.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia zarówno przepisów prawa procesowego (zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Ich istota sprowadza się jednak do sporu o dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r. relewantnym dla oceny momentu powstania zobowiązania w podatku VAT od transakcji przeprowadzonych w grudniu 2006 r. przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

6.2. Błędne uzasadnienie wyroku jest konsekwencją nieprawidłowej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 19ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie relewantnym dla spornego zobowiązania podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u., przy czym należy zauważyć, że w samej ustawie nie zdefiniowano pojęcia "wydania towaru".

Należy wskazać, że brzmienie powyższego przepisu wynikało również z implementacji przepisów prawa unijnego. Stosownie do art. art. 10 ust. 2 akapit pierwszy zd. 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 1977 r., s. 1, ze zm.) oraz art. 63 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z 2006 r., s. 1-118, ze zm.) zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Zasada ta jest jednak ograniczona w sytuacjach wymienionych bezpośrednio w przepisach dyrektywy lub w przepisach krajowych poszczególnych państw członkowskich, przewidujących szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego na podstawie przyznanych im derogacji.

WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że momentem powstania obowiązku podatkowego dla spornych transakcji jest moment faktycznej dostawy towaru do nabywcy.

Tymczasem należało uznać, że wydanie towaru, o jakim mowa w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - w przypadku sprzedaży wysyłkowej - oznacza wydanie towaru operatorowi pocztowemu lub firmie kurierskiej (przewoźnikowi) trudniącemu się dostawą towaru danego rodzaju do nabywcy.

Za powyższą wykładnią przemawia nie tylko literalne brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., lecz również wykładnia celowościowa oraz regulacja dotycząca sprzedaży zawarta przez ustawodawcę w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.).

Jak już wyżej wskazano w u.p.t.u. ustawodawca nie zawarł ustawowej definicji "wydania towaru". Taką definicję można jednak wywieźć z art. 544 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Dodatkowo, jak słusznie wskazał w skardze kasacyjnej organ, przyjęcie wykładni art. 19 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oznaczałoby, że podatnik prowadzący działalność o takim charakterze jak Skarżący, nie w każdym przypadku mógłby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego, ponieważ nie zawsze znałby termin dostarczenia towaru odbiorcy przez niezależny podmiot (operatora pocztowego, firmę kurierską).

Za wykładnią art. 19 ust. 1 u.p.t.u., która nie przydaje momentowi odbioru towaru przez nabywcę decydującego znaczenia dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT przemawia również wykładnia systemowa powyższego przepisu w świetle innych przepisów art. 19 u.p.t.u. odnoszących się do sprzedaży wysyłkowej.

Art. 19 ust. 11 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie relewantnym dla oceny spornego zobowiązania podatkowego w podatku VAT stanowił, że "Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części." Z kolei art. 19 ust. 13 pkt 16 u.p.t.u. stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty – w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym.

Należy wskazać, że przepis art. 19 u.p.t.u. został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Obecnie kwestie terminów (momentu) powstawania obowiązku podatkowego uregulowane są w art. 19a u.p.t.u. dodanym przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. Zasadę ogólną na gruncie nowej regulacji wyraża art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1."

Przepis ten posługuje się więc pojęciem dostawy, a nie – jak poprzednio - wydania towaru, ale nadal jest interpretowany jako odnoszący się do momentu wydania towaru przewoźnikowi, a nie do momentu wydania towaru odbiorcy przez przewoźnika (zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2015 r., sygn. IBPP1/443-1132/14/AW; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2015 r., sygn. ILPP4/443-638/14-2/BA; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2014 r., sygn. IBPP2/443-554/14/WN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-575/14-5/JF; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPP4/443-918/14-6/OS – publ. strona internetowa Ministerstwa Finansów - archiwum pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) - http://sip.mf.gov.pl; zob. też A. Bartosiewicz, Komentarz do art.19(a) ustawy o podatku od towarów i usług, pkt 9 [w:] Tenże, VAT. Komentarz, wyd. IX, wyd. LEX 2015).

Zgodnie z obecną treścią art. 19a ust. 8 u.p.t.u. "Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4".

Całość obecnych oraz poprzednich regulacji wskazuje, że dla momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów istotny jest moment wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi, operatorowi pocztowemu), a jeżeli otrzymanie płatności za towar następuje przed wydaniem towaru, z reguły momentem powstania obowiązku podatkowego będzie ten wcześniejszy moment.

Pomocniczo można także przywołać regulację zawartą w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który zarówno w stanie prawnym relewantnym dla spornego zobowiązania podatkowego, jak i w aktualnym stanie prawnym stanowi, że "Miejscem dostawy towarów jest w przypadku: 1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy; (...)". Przepis ten potwierdza, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej także miejsce dostawy towarów rozumiane jest jako miejsce rozpoczęcia wysyłki (przekazania przewoźnikowi celem doręczenia nabywcy).

6.3. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Pomimo dokonanej przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wydany przez WSA w Łodzi wyrok jest prawidłowy co do rozstrzygnięcia, ponieważ zaskarżona decyzja organu podatkowego II instancji powinna zostać uchylona. Organy obu instancji, pomimo prawidłowej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nie zastosowały bowiem tego przepisu w sposób prawidłowy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Skoro bowiem organy podatkowe uznały, że istotny dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania towaru przewoźnikowi, operatorowi pocztowemu, kurierowi, itd., to moment ów powinny ustalić w świetle stanu faktycznego sprawy. Jeśli okazałoby się to niemożliwe, organy uprawnione byłyby do przyjęcia pewnego założenia co do tego, kiedy faktycznie to wydanie nastąpiło, a więc przyjęcia założenia, że wydanie zbywanych przez Skarżącego towarów następowało po otrzymaniu zapłaty za towar przez sprzedawcę, a więc po wpływie środków pieniężnych na rachunek bankowy sprzedawcy. Jednakże organy podatkowe obu instancji niejasno i niekonsekwentnie wskazują moment relewantny dla powstania obowiązku podatkowego – jako dzień zakończenia aukcji, bądź jako dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek sprzedawcy. Z rozstrzygnięć organów obu instancji nie sposób jednoznacznie wywieźć, który z tych momentów został ostatecznie uznany za określający moment powstania obowiązku podatkowego. Niejasne jest też, czy, a jeśli tak – na jakiej podstawie faktycznej - organy dokonały utożsamienia obu tych momentów uznając, że zakończenie aukcji i wpływ pieniędzy na rachunek Skarżącego nastąpiły w tym samym dniu. W decyzji organu I instancji – Naczelnika US w Z. z dnia 29 listopada 2012 r. wskazano, że "jako datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przyjęto dzień zakończenia aukcji, po której, zgodnie z praktyką dokonywania transakcji na portalu Allegro, powinna niezwłocznie nastąpić zapłata za wylicytowany towar" (s. 11 decyzji, karta 321 akt administracyjnych). Organ II instancji podzielił w powyższym zakresie stanowisko Naczelnika US w Z. W skardze kasacyjnej z kolei, organ wskazuje jako moment postania obowiązku dzień zakończenia aukcji, który utożsamia z dniem wpływu pieniędzy na konto podatnika ("w ocenie organów podatkowych słusznie przyjęto dyspozycję zawartą w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., iż wydanie towaru należy rozumieć jako wykonanie czynności w określonym czasie i miejscu, co z kolei rodzi określone skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w momencie zakończenia aukcji, tj. w ocenie organów podatkowych w momencie najbardziej wiarygodnym czyli w dniu wpłynięcia środków na konto, które należy uznać za obiektywną przesłankę do wydania towaru i powstania obowiązku podatkowego", s. 3 skargi kasacyjnej).

Powyższe utożsamienie nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym przytoczonym w uzasadnieniach decyzji obu instancji podatkowych.

Biorąc pod uwagę prezentowaną przez organy i podzieloną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.t.u., organy podatkowe winny zbadać, czy możliwe jest ustalenie dnia wydania, czyli wysyłki towaru. Jeżeli dokładne ustalenie daty wydania przez Skarżącego towaru zbywanego w ramach określonych transakcji (aukcji) nie jest możliwe – co może nastąpić ze względu na upływ czasu – organy powinny, wyprowadzając normę prawną z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przyjąć dla potrzeb określenia momentu relewantnego dla powstania zobowiązania podatkowego, założenie, że jest nim dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego. Data ta powinna jednak zostać przez organy podatkowe ustalona i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za sporny okres.

7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.