Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 10 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz pełnomocnika z urzędu dor. pod. J. P. kwotę 3.600.- (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o podatek VAT, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. .

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2012 r. określającą J. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że w badanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, posługując się nazwą [...]. Konto zostało zarejestrowane w dniu [...]. Za jego pośrednictwem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. podatnik przeprowadził 515 aukcji, na łączną kwotę 461.562,25 zł.

W związku z powyższym decyzją z [...] marca 2012 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów usług za poszczególne okresy 2006 r. Decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] czerwca 2012 r.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał kolejną decyzję z [...] listopada 2012 r.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że podstawą odliczenia podatku naliczonego mogą być wyłącznie faktury VAT otrzymane i przechowywane przez przedsiębiorcę co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia płatności podatku. W sytuacji gdy podatnik nie dysponował oryginałami faktur dokumentującymi nabycie towarów i usług, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec - grudzień 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyjaśnił, iż wezwał podatnika do dostarczenia oryginałów dokumentów dotyczących kosztów związanych ze sprzedażą w roku 2006 r. na portalu Allegro. W odpowiedzi strona w dniu 12 kwietnia 2010 r. dostarczyła 23 umowy na zakup towarów na łączna kwotę 188.921,00 PLN od sprzedawców z terytorium Niemiec, Belgii, Holandii i Francji.

Pismem z 14 maja 2010 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o pozyskanie informacji z zagranicy odnośnie sprzedawców, których dane widnieją na przekazanych umowach. Z uzyskanych odpowiedzi administracji podatkowych wymienionych krajów wynikało, że 17 umów (spośród 23) było fikcyjnych, zaś w przypadku pozostałych 6 - dane nie pozwalały na weryfikację kontrahentów.

Ponieważ 17 umów stwierdzało czynności, które faktycznie nie zaistniały, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyjął, że nie można stwierdzić czy na jednym z poprzednich etapów obrotu podmioty sprzedające towary były pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, co warunkowało prawo strony do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT"

Również w stosunku do pozostałych 6 umów, w zakresie których strona nie przedstawiła wystarczających danych pozwalających na identyfikację kontrahentów wymienionych na tych dokumentach, organ pierwszej instancji uznał, że brak jest dowodów na to, iż dostawcy towarów byli podmiotami o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, zatem w stosunku do towarów nabytych na podstawie ww. umów nie można zastosować szczególnej procedury, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał następnie, że asortyment sprzedaży w 2006 r. obejmował artykuły przemysłowe np. sztućce, wazony, obrazy, patery, cukiernice, lampy itp., zatem do wyliczenia wysokości podstawy opodatkowania i wartości podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych zastosował podstawową stawkę podatku od towarów i usług, która zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres od dnia 28 maja 2010 r. do dnia 24 sierpnia 2012 r., tj. od dnia wystąpienia Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. do administracji podatkowej Niemiec do dnia otrzymania przez ww. organ ostatniej odpowiedzi od władz podatkowych obcych państw (administracja belgijska).

W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 818 dni, zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. do chwili obecnej nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu "Allegro" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O prowadzeniu takiej działalności świadczyły następujące okoliczności:

- w okresie styczeń - luty 2006 r. skarżący zawarł odpowiednio 39 i 52 transakcje, zaś w kolejnych miesiącach 2006 r. odpowiednio: 55, 62, 52, 11, 18, 38, 52, 25, 68, 43,

- posiadał trzy konta bankowe, przez które realizowane były wpłaty przez klientów,

- na portalu Allegro w podsystemie komentarze uzyskał 3274 punktów, gdzie każdy punkt oznacza pozytywny komentarz od użytkownika, z którym przeprowadzona została transakcja; komentarze te zostały wystawione w okresie od 21 grudnia 2002 r. do dnia 10 marca 2011 r.

- posługując się loginem [...], J.L. występował na portalu Allegro jako zarejestrowany przedsiębiorca, na co wskazywała ikonka "teczki" przy loginie.

Zdaniem organu okoliczności te świadczyły o tym, że działalność prowadzona była w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana była na osiągnięcie zysku, a cechy te mieszczą się w pojęciu "działalności gospodarczej" określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w definicji zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Z tych samych względów organ nie uznał argumentacji podatnika, że nabyte przez niego towary służyły celom osobistym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że podatnik zarejestrował działalność gospodarczą w marcu 2006 r., jednak zakres czynności dokonanych przez stronę w styczniu i lutym 2006 r. nie różnił się zasadniczo, ani co do ilości transakcji, ani też co do ich łącznej wartości, od zakresu działalności prowadzonej w późniejszych miesiącach 2006 r.

Zdaniem organu w sprawie nie miał zastosowania art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, gdyż zagraniczne organy podatkowe nie potwierdziły nabycia towaru od różnych osób na terenie Niemiec, Belgii, Holandii i Francji – jak to wynika z 23 umów okazanych przez podatnika. Stwierdzono bowiem, że 17 umów jest fikcyjnych, ponieważ osoby w nich wymienione jako sprzedawcy nie potwierdziły faktu sprzedaży przedmiotów podatnikowi.

Odnośnie pozostałych 6 umów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł zauważył, że organ pierwszej instancji wystąpił do władz podatkowych obcego kraju (Belgia) z prośbą o weryfikacje kontrahentów. Władze belgijskie poinformowały, że przekazane informacje są niekompletne, w związku z czym należy uzupełnić dane tych kontrahentów o ich daty urodzenia i dopiero wtedy stosowna weryfikacja będzie możliwa. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przekazania brakujących informacji, w odpowiedzi strona poinformowała, że nie zna dat urodzenia swoich kontrahentów. Powyższe oznacza, że organ nie ma możliwości skutecznego zweryfikowania kontrahentów, zatem brak jest dowodu na to, że dostawcy towarów wykazani w 6 niezweryfikowanych umowach byli podmiotami, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji w zakresie tych umów brak jest podstaw do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, polegającej na opodatkowaniu marzy.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie został naruszony przepis art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. W przedmiotowej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego został określony bowiem na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, J.L. zarzucił naruszenie:

- zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 70a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie,

- zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie,

- zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w szczególności, czy sprzedaż w miesiącach styczeń - czerwiec 2006 r. była działalnością gospodarczą w rozumieniu - - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

- zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie, mimo nieposiadania przez organ podatkowy wystarczających danych do określenia podstawy opodatkowania i niezastosowanie jednej z metod szacowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej,

- przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, do transakcji, które obejmowały sprzedaż towarów używanych,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie za dzień dostawy dzień zakończenia aukcji i tym samym błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego,

- przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT do wyliczenia podstawy opodatkowania, mimo że zakupy towarów były dokonywane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga w znacznej części zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idące skutki mają zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez błędne zastosowanie art. 70a Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Zestawienie obu tych uregulowań prowadzi do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011 r., a za grudzień 2006 r. – z dniem 31 grudnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja z [...] maja 2013 r. została wydana po tym terminie, organ powołał się jednak na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W myśl § 2 zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Na podstawie § 3 zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając omawianą kwestię, ograniczył się wyłącznie do wskazania na fakt wystąpienia do administracji podatkowej innych krajów o uzyskanie stosownych informacji, nie dokonał jednak analizy przesłanek zawartych w art. 70a Ordynacji podatkowej.

Przepis ten wskazuje dwie przesłanki zawieszenia postępowania. Pierwszą jest wystąpienie, na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji. Drugą przesłanką jest niezbędność tych informacji do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Istotny jest zatem bezpośredni związek pomiędzy informacją, o którą wystąpił organ a określeniem zobowiązania. Musi istnieć również związek prowadzonego postępowania z materią regulowaną w umowie na podstawie, której następuje udzielenie informacji.

W aktach niniejszej sprawy znajdują się wystąpienia do organów innych państw o uzyskanie informacji na temat transakcji wskazanych w umowach przedłożonych przez skarżącego (k. 116-125 akt podatkowych). Wnioski te zostały oparte o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawarte pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a: Królestwem Belgii, Królestwem Niderlandów, Republiką Federalną Niemiec oraz Republiką Francuską (w tym ostatnim przypadku umowa została zawarta przez Rząd PRL). Zauważyć należy jednak, iż przedmiot wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie dotyczy podatku od towarów i usług. Ponieważ ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku nie wynika ze wskazanych umów międzynarodowych, zatem wystąpienie na tej podstawie o informację do organu innego państwa, nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w komentarzach do art. 70a Ordynacji podatkowej (patrz: B. Adamiak J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 341; H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III, R. Dowgier, L. Kosikowski, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Drugim aktem wskazanym we wnioskach o uzyskanie informacji na temat transakcji skarżącego, była dyrektywa 77/799/EWG. Moc wiążąca dyrektyw jest ograniczona pod względem podmiotowym (wiążą tylko Państwa Członkowskie) i przedmiotowym (wiążą Państwa Członkowskie tylko w zakresie dokładnie określonych celów). Jednakże dyrektywy pozostawiają organom Państw Członkowskich swobodę wyboru w doborze form i metod realizacji celów. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, prawo zharmonizowane jest prawem wewnętrznym Państw Członkowskich. Państwa te są obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Zatem konieczna jest ścisła dyferencjacja pomiędzy dyrektywą a przepisami wykonującymi dyrektywę (por. A. Wróbel [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 56). Przepisy dyrektyw choć wiążą Państwa Członkowskie co do celów i rezultatów, jednak nie mogą być źródłem nakładania na jednostkę określonych obowiązków. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) tylko jednostka może - pod określonymi warunkami - powoływać się w sporze z państwem na przepisy dyrektywy (gdy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne). Tym samym, dyrektywa nie może być uznana za ratyfikowaną umowę międzynarodową, czy umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - o których mowa w art. 70a Ordynacji podatkowej.

Charakteru takiego nie ma również ostatni akt prawny powoływany w omawianych wnioskach, jakim jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913). Zakres przedmiotowy i podmiotowy tej konwencji reguluje art. 1, który ma następujące brzmienie:

1. Strony, z uwzględnieniem postanowień rozdziału IV, zapewnią sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Taka pomoc może, w razie potrzeby, oznaczać podjęcie działań przez organy orzekające.

2. Pomoc administracyjna obejmuje:

a) wymianę informacji, w tym jednoczesną kontrolę podatkową i udział w jednoczesnej kontroli podatkowej za granicą;

b) pomoc w egzekucji, w tym działania zabezpieczające; i

c) dostarczanie dokumentów.

3. Strona zapewni pomoc administracyjną bez względu na to, czy dana osoba jest obywatelem danej Strony lub drugiego Państwa, lub czy ma miejsce zamieszkania albo siedzibę w danym lub w innym Państwie.

Kwestię zakresu informacji udzielanych na podstawie omawianej konwencji reguluje jej art. 4, zgodnie z którym, strony tej konwencji mogą wymieniać między sobą informacje związane z wymiarem i poborem podatków, ściąganiem i egzekucją roszczeń podatkowych oraz postępowaniem karnym przed organem administracyjnym lub wszczęciem postępowania karnego przed organem orzekającym.

Wskazana konwencja reguluje zatem wyłącznie sposób postępowania dotyczący zbierania informacji, które mogą mieć znaczenie w konkretnych sprawach podatkowych, nie przewiduje natomiast możliwości ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (czy jakimkolwiek innym), zatem powołanie się na nią we wniosku o udzielenie informacji, nie mogło wywrzeć skutku, o którym mowa w art. 70a Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2014 r., organ powołał się również na inną okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia, unormowaną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ załączył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 10 października 2011 r.. o wszczęciu dochodzenia dotyczącego podania (przez J.L.) nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Zdaniem Sądu postanowienie to nie wywołało jednak żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mógł nastąpić dopiero w wyniku poinformowania podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Tymczasem w niniejszej sprawie ogłoszenie skarżącemu zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2006 r. nastąpiło dopiero w dniu 25 czerwca 2012 r., na podstawie postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 13 kwietnia 2012 r. W rezultacie czynność ta wywołała skutek jedynie w odniesieniu do zobowiązania z grudzień 2006 r., gdyż w odniesieniu do pozostałych miesięcy (od stycznia do listopada) ogłoszenie zarzutów nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Potwierdzenie takiego stanowiska odnaleźć można w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Reasumując należy stwierdzić, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2006 r., zaś orzekając po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji Sąd dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji jedynie w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2006 r.

W tym okresie skarżący prowadził już działalność gospodarczą w sposób sformalizowany, co oczywiście nie wyklucza, że działał hobbystycznie, spełniając tym samym swoją pasję. Skarżący stwierdził, że wszystkie przedmioty kupował dla siebie, a kiedy uznał, że szukał czegoś innego - odsprzedawał je dalej. Zdaniem Sądu, poza gołosłownym oświadczeniem strony, nic na to jednak nie wskazywało.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Chociaż ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. O prowadzeniu działalności gospodarczej może świadczyć częstotliwość podejmowanych działań (w niniejszej sprawie duża), a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność podatnika przy realizacji tych działań. Istotny jest sam zamiar osiągania zysku lub osiągnięcia określonego rezultatu. Nie jest ważny natomiast rezultat (skutek) prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy przyznać rację skarżącemu, że osoby fizyczne dokonujące sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży - nie należą do grona podatników. W omawianej sprawie jednak ten przypadek nie zaistniał. W grudniu 2006 r. (a Sądowi z urzędu jest wiadome, że podobne okoliczności wystąpiły również co najmniej w 2004 i 2005 r.) skarżący nabył kilkadziesiąt rzeczy ruchomych i w przeciągu tego samego miesiąca dokonał 43 transakcji sprzedaży na łączną kwotę 43.976,28 zł. Do sprzedaży doszło za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro". Organ ustalił, że skarżący posługiwał się wówczas nazwą [...]. Wskazane konto użytkownika serwisie "Allegro" zarejestrowano w dniu [...]. Zakres działalności gospodarczej skarżącego potwierdzają wydruki dokonanych przez niego transakcji, uzyskane od administratora portalu internetowego, a także wyciągi z rachunków bankowych podatnika.

W toku kontroli podatkowej skarżący okazał ewidencje nabyć i sprzedaży VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. Nie posiadał natomiast żadnych faktur dotyczących zakupu i sprzedaży. Skarżący przedłożył kontrolującym 23 umowy na zakup towarów od sprzedawców z terytorium Niemiec, Belgii, Holandii i Francji. Dokumenty te zostały poddane weryfikacji u zagranicznych organów podatkowych. Do miesiąca grudnia 2006 r. mają zastosowanie 3 spośród tych umów, dotyczące obywateli Belgii i Holandii. W odniesieniu do dwu z nich (umowa nr 22 i 23) – osoby tam wskazane jako sprzedający nie potwierdzili zawarcia transakcji. Organ zagraniczny ustalił również, że osoby te inaczej się podpisywały niż w umowach przedłożonych przez skarżącego. Natomiast sprzedawcy wskazanego w umowie nr 21 (obywatel Belgii) nie można było zidentyfikować. Zagraniczny organ podatkowy wskazał, że dane przekazane przez stronę polską są niewystarczające, zaś dla identyfikacji kontrahenta pomocna może być data jego urodzenia. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał podatnika do udzielenia takich informacji, których strona jednak nie znała, czemu w zasadzie trudno się dziwić. Zasadniczo posiadanie przez podatnika danych dotyczących daty urodzenia swoich kontrahentów nie jest wymagane żadnym przepisem prawa. Podatnik jednak powinien posiadać dokumentację umożliwiającą weryfikację swoich kontrahentów zarówno na terenie kraju, jak i poza nim. W omawianym przypadku dokumentacja podatnika była niekompletna, nie można zatem było dokonać ani odliczenia podatku naliczonego (skoro nie było faktur), ani też zastosować opodatkowania marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku – w oparciu o art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Organ zasadnie odwołał się do art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, zawierającego zamknięty katalog podmiotów, od których nabycie towarów używanych pozwala na zastosowanie tego sposobu opodatkowania. Są to:

1) osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatnicy, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatnicy, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatnicy podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatnicy podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Skoro w omawianej sprawie nie zostało potwierdzone zawarcie okazanych umów, oczywistym jest, że nie mogła być również zastosowana procedura, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie naruszając tym samym zasad postępowania podatkowego: zaufania (art. 121), prawdy obiektywnej (art. 122) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187), co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Natomiast skarżący - poza przedstawieniem umów na zakup rzeczy używanych u osób fizycznych mieszkających za granicą – sformułował jedynie ogólnikowe zarzuty, nie wskazując dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że sprzedane przez niego towary były używane, a obowiązek podatkowy w ogóle nie powstał lub powstał w innym okresie niż ustaliły to organy podatkowe.

Wbrew zarzutowi skargi, organy nie naruszyły również art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie jednej z metod szacowania. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organy zebrały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania, co wyraźnie wynika treści decyzji obu instancji. Organy podatkowe dysponowały bowiem wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego, za pośrednictwem którego skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty.

Oceniając asortyment sprzedaży skarżącego w 2006 r. (artykuły przemysłowe np. sztućce, wazony, obrazy, patery, cukiernice, lampy itp.) organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował podstawową stawkę podatku od towarów i usług, która na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosiła wówczas 22%.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, a szerzej w odpowiedzi na skargę (s. 10), wyjaśnił, że zgodnie z zasadą i praktyką przyjętą przy sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu "Allegro", z dniem zakończenia aukcji, nabywca uiszcza kwotę należną sprzedawcy, zaś ten niezwłocznie wysyła zakupiony towar. Zdaniem organu w takiej sytuacji wydanie towaru następuje w dniu zakończenia aukcji i w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy zgodzić się z organem, że w XXI wieku dokonanie dostawy towaru w dniu zakończenia aukcji jest możliwe, jednak w ocenie Sądu nie stanowi to reguły i z całą pewnością nie wynika z akt sprawy. Zwykle czynność taka trwa dzień lub dwa, nawet gdy towar zostanie wysłany niezwłocznie, tj. w dniu zakończenia aukcji. Oczywiście po upływie kilku lat ustalenie dokładnej daty w każdym indywidualnym przypadku może okazać się mało realne, nawet gdyby przesłuchać wszystkich klientów skarżącego. Organ w takim przypadku powinien zatem przyjąć jakąś datę przybliżoną, uwzględniającą przeciętny czas na dokonanie dostawy.

Terminy przyjęte przez organy mogłyby mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do okoliczności wskazanych w art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. W myśl pierwszego z tych przepisów, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Druga z powołanych norm stanowi z kolei, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym.

Z ustaleń poczynionych w sprawie nie wynika jednak, aby skarżący otrzymywał część świadczenia z tytułu ceny (np. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), nie wynika też, aby dostawy skarżącego były dokonywane za zaliczeniem pocztowym.

Reasumując należy stwierdzić, że określając moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, bez wiarygodnego wykazania, że dokonanie dostawy towaru nastąpiło w dniu zakończenia aukcji - organ dopuścił się naruszenia tego przepisu.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w odniesieniu do miesiąca grudnia 2006 r. w sytuacji gdy nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistej daty wydania towaru – organ powinien przyjąć datę przybliżoną, w oparciu o przeciętny okres, w którym przewoźnicy (trudniący się tym zawodowo) dokonują dostawy towarów na terenie kraju.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, ponieważ z deklaracji skarżącego za listopad 2006 r. wynikała kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Uznając zarzuty skargi za częściowo uzasadnione, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

W oparciu o art. 250 tej ustawy oraz § 4 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

IB