Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] Sp. z o. o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 303/16 w sprawie ze skargi T. [...] Sp. z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] Sp. z o. o. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., I SA/Wr 303/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka zamierza nabyć lub wziąć w odpłatne użytkowanie samochody, które będą wykorzystywane przez jej pracowników dla celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca udostępni pracownikom spółki samochody służbowe w celu umożliwienia im właściwej realizacji obowiązków służbowych. Zasady udostępniania pracownikom samochodów służbowych określać będzie ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych. Zgodnie z postanowieniami tego regulaminu, samochody służbowe będą mogły być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników w godzinach pracy wyłącznie w celach służbowych oraz w interesie i na zlecenie pracodawcy.

Udostępnienie pracownikom samochodu służbowego będzie odbywać się poprzez zawarcie stosownej umowy.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z faktem, iż charakter zadań powierzonych wymaga w wielu przypadkach wykonywania przejazdów z miejsca zamieszkania do innych niż siedziba skarżącej miejsc świadczenia pracy, a następnie przemieszczania do siedziby spółki, spółka w umowie wyrazi zgodę na wykorzystywanie powierzonego samochodu służbowego w przypadkach dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, a także do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, z zastrzeżeniem pewnych warunków.

Wnioskodawca wskazał, że koszty zakupu paliwa oraz inne niezbędne wydatki do realizacji przejazdów prywatnych przy okazji przejazdów służbowych będą ponoszone bezpośrednio przez skarżącą, ponieważ sytuacje takie będą marginalne i sporadyczne, nie jest możliwe ustalenie, jaka część paliwa została zużyta na potrzeby prywatne przy okazji realizacji obowiązków służbowych, a jaka na potrzeby służbowe oraz obowiązujące regulacje wewnętrzne będą zakładać, że uprawnionemu pracownikowi zezwoli się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po godzinach pracy oraz w weekendy. W związku z używaniem samochodu dla tak określonych celów prywatnych, pracownik będzie dokonywał tankowania paliwa we własnym zakresie i pokrywał je z własnych środków.

W konsekwencji powyższego skarżąca wskazała, że mogą się zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy będzie używał samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów spółki paliwem, bądź po weekendzie, w godzinach pracy dla celów służbowych, na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych za własne środki.

Strona podała, że będzie ponosić wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów. W uzupełnieniu swojego wniosku spółka wyjaśniła, że będzie posiadała prawo do dysponowania paliwem jak właściciel, którym zatankowane będą samochody służbowe, wykorzystywane przez pracowników również do celów prywatnych odbywających się w trakcie realizacji zadań służbowych, w zamian za to nałoży szereg obowiązków na pracownika związanych z dbaniem o powierzone mienie w postaci samochodu, określone szczegółowo w umowie.

Strona dodała, że spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, z tytułu nabycia lub używania na podstawie określonej umowy cywilnoprawnej samochodów służbowych.

Skarżąca wskazała, że w związku z opisanymi powyżej sytuacjami nie powstaje obowiązek rejestracji na kasie fiskalnej.

2.1. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazał, że spółka będzie zobowiązana ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej zużycie paliwa na cele osobiste pracowników spółki, w związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do realizacji zadań służbowych, co, do których nie będzie można wykluczyć sporadycznego i okazjonalnego wykorzystania do celów prywatnych odbywających się w trakcie realizacji zadań służbowych.

3. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Sądu I instancji wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 111 ust. 1 w zw. z ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), § 4 pkt 1 lit. n rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544 ze zm., dalej rozporządzenie), art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.)

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę.

4.1. Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, co do faktu, że czynnością opodatkowaną będzie nieodpłatne przekazywanie pracownikom paliwa na ich cele osobiste. Powołując się na zastosowane w niniejszej sprawie przepisy prawa, Sąd I instancji wskazał, że w każdym przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, powstaje po stronie podatnika obowiązek ewidencjonowania obrotu. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym sprzedaż paliwa odbywać się będzie na rzecz podmiotów wskazanych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że zużycie paliwa należącego do przedsiębiorstwa przez pracowników, na ich cele osobiste, podlegać będzie obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

4.2. Sąd I instancji zgodził się z organem podatkowym, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy rozporządzenia. W § 4 rozporządzenia wymienione zostały niektóre czynności wyłączające możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania. Wykonywanie przez podatnika czynności w nim wymienionych wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i 3 rozporządzenia. Jak wynika z treści skargi i wniosku, przedmiotem obrotu na rzecz pracowników będzie paliwo silnikowe. W świetle powołanego § 4 pkt 1 lit. m rozporządzenia taki obrót nie będzie podlegać zwolnieniu z ewidencjonowania.

4.3. Sąd I instancji wskazał, że gdyby przedmiotem obrotu na rzecz pracowników przez spółkę były towary określone w § 4 lit. b-l rozporządzenia zwolnienie z ewidencji miałoby niewątpliwie zastosowanie. W przypadku jednak paliw silnikowych taka szczególna regulacja nie została przewidziana.

Oznacza to, że nieodpłatne zużycie paliwa na cele osobiste pracowników spółki podlegać będzie obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, jako czynność wyłączona ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, na mocy § 4 pkt 1 lit. m rozporządzenia.

4.4. Sąd I instancji nie podzielił argumentacji spółki o braku obowiązku ewidencji z uwagi na realne problemy z rzeczywistym ustaleniem ilości zużytego przez pracowników paliwa na cele osobiste. Zaznaczył, że art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nie różnicuje sytuacji z uwagi na trudności w ustalania obrotu towarami.

4.5. Sąd I instancji stwierdził, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Sąd I instancji nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I prawa materialnego, tj.:

1. art. 111 ust. 1 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że materializuje się hipoteza normy wynikającej z tej jednostki redakcyjnej;

2. § 4 pkt pkt 1 lit. m rozporządzenia wydanego na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT poprzez rażąco błędną wykładnię tych norm;

II przepisów postępowania, tj:

1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 120 i 121 o.p. w związku ż art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego powstałego w wyniku nieprawidłowej oceny stanowiska skarżącej wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja. Na jej tle spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, iż z tytułu zdarzeń opisanych w zdarzeniu przyszłym związanych z udostępnianiem pracownikom samochód służbowych do realizacji zadań służbowych, wykonywania przejazdów do miejsca pracy i do miejsca zamieszkania, a przy okazji powyższego do marginalnego wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych (takich jak odbiór dziecka z przedszkola, zakupy podczas powrotu do miejsca zamieszkania) powstaje obowiązek rejestrowania na kasie fiskalnej pokrycia kosztów paliwa z tytułu przedmiotowych sporadycznych przejazdów prywatnych.

6.2. W świetle tak zaistniałego sporu oraz okoliczności, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy W skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 111 ust. 1 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że materializuje się hipoteza normy wynikającej z tej jednostki redakcyjnej;

- § 4 pkt pkt 1 lit. m rozporządzenia wydanego na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT poprzez rażąco błędną wykładnię tych norm.

6.3. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona nie kwestionuje zasadniczo stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wykonywanie przez wnioskodawcę czynności wymienionych § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i 3 rozporządzenia. Jak wynika z treści skargi i wniosku, przedmiotem obrotu na rzecz pracowników było paliwo silnikowe, co w świetle § 4 pkt 1 lit. m rozporządzenia oznacza, że taki obrót nie będzie podlegać zwolnieniu z ewidencjonowania.

Z argumentów skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie kwestionuje również stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w opisanym przez nią stanie faktycznym dochodzi do odpłatnej dostawy paliwa na rzecz pracowników, w części w jakiej paliwo to wykorzystane zostało do celów prywatnych pracowników.

Swoje stanowisko o naruszeniu przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że "nie jest możliwe ustalenie wszystkich elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego w sytuacji analizowanej przedmiotową interpretacją. Nie ma bowiem faktycznej i prawnej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania poprzez ujęcie ilościowe i wartościowe ewentualnie zużytego przez pracownika paliwa dla celów prywatnych realizowanych dla celów prywatnych realizowanych przy okazji celów służbowych." Ponadto w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że "będą to sytuacje sporadyczne o marginalnym znaczeniu ewentualnie powodujące nikłe zużycie paliwa. Wnioskodawca podkreśla, że przejazdy typowo prywatne będą nakładały na pracownika obowiązek zakupu paliwa z własnych środków".

W ocenie autora skargi kasacyjnej "z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie definiują sposobu normatywnego wyodrębnienia zużycia paliwa przez pracownika realizującego zadania służbowe i okazjonalnie dokonującego realizacji zadań prywatnych, a faktyczne wyodrębnienie z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe - nie można ustalić podstawy opodatkowania, zatem nie materializuje się podatkowoprawny stan faktyczny i nie powstaje zobowiązanie podatkowe".

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe argumenty nie podważają w żaden sposób wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji. Wskazują one jedynie na hipotetyczne problemy z ustaleniem ilości paliwa zużywanego przez pracowników na cele osobiste. W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której dokonuje się wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie ocenia się możliwość realizacji obowiązku podatkowego w świetle powstałych trudności związanych z jego wykonaniem.

Tym samym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie można podzielić argumentacji skarżącej o braku obowiązku ewidencji z uwagi na problemy z rzeczywistym ustaleniem ilości zużytego przez pracowników paliwa na cele osobiste. Trudności z ustaleniem rzeczywistej ilości zużytego paliwa nie dają podstawy do wyłączenia zastosowania art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Tak jak wskazał to Sąd pierwszej instancji jedyne wyjątki w prowadzeniu ewidencji zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. i nie dotyczą one obrotu paliwem.

6.5. W tej sytuacji nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego powstałego w wyniku nieprawidłowej oceny stanowiska skarżącej wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej powiązał ze skutecznością zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które jak wyżej wskazano okazały się nieskuteczne.

6.6. W świetle poczynionych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

6.7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).