Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi X. sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę

W dniu 27 stycznia 2005 r. X. sp. z o. o. w W., "Skarżąca" w niniejszej sprawie, zwróciła się do Wójta Gminy R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że jest właścicielem nieruchomości położonych w miejscowości P. (działki o nr ewid. [...]) oznaczonych w rejestrze gruntów, prowadzonym przez Starostę O., symbolami [...] i [...] oraz [...] i podała, iż na wymienionych działkach w chwili obecnej nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ponadto, działki leśne pokrywa las w wieku poniżej 40 lat, natomiast działki oznaczone w ewidencji gruntów jako pastwiska stałe, leżą ugorem.

Zdaniem Skarżącej od ww. gruntów winien być naliczany, stosownie do klasyfikacji wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, podatek leśny i podatek rolny (dotychczas uiszczała podatek od nieruchomości). Powołując się na treść art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", Skarżąca podniosła, że aby przedmiotowe grunty będące w jej posiadaniu stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, muszą na nich być wykonywane czynności wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem na tychże gruntach w chwili obecnej nie są prowadzone żadne czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca zwróciła się też o ustalenie wysokości podatku rolnego i leśnego.

Wójt Gminy R., pismem z dnia [...] marca 2005 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Powołując się na zapis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznał, w związku z faktem, że na działkach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, że w przedmiotowej sprawie winien być płacony podatek od gruntów według deklaracji na podatek rolny i podatek leśny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., działając na podstawie art. 165 § 2 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie zbadania zgodności z prawem interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zakwalifikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i lasy, udzielonej Skarżącej przez Wójta Gminy R. w dniu [...] marca 2005 r.

Decyzją z dnia [...] września 2006 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. uchyliło powyższą interpretację jako rażąco naruszającą prawo i uznało stanowisko podatnika wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji organ przywołując treść art. 14a § 1 ord. pod. stwierdził, że mimo faktu, iż pismo organu pierwszej instancji nie zawiera formy postanowienia, to jednak jako takie należy je traktować.

Odnosząc się do jego merytorycznej treści SKO wskazało, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dalej organ podniósł, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w należytym stanie. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, nie ma znaczenia natomiast klasyfikacja nieruchomości, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Organ końcowo podniósł, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, bez względu na ich klasyfikację we wspomnianej ewidencji. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., kiedy to przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W odwołaniu od opisanej decyzji Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że interpretacja dokonana przez Wójta Gminy R. rażąco narusza prawo, a stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Skarżąca wniosła o zmianę decyzji i ustalenie, że interpretacja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem.

Skarżąca podała, że w niniejszej sprawie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, bezspornym jest, że na gruntach będących przedmiotem niniejszego postępowania, nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza niż rolna i leśna. Grunty te wprawdzie zostały zakupione z przeznaczeniem na eksploatację kruszywa, lecz dotychczas taka eksploatacja nie jest prowadzona. Skarżąca na poparcie swojej argumentacji przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie o sygn. akt III RN 71/02.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wprawdzie przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera definicję gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz jest to przepis ogólny, nie wykluczający możliwości stosowania wyłączeń. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "grunty". Skarżąca podniosła, że w przywołanym przepisie ustawodawca nie stwierdza, że podatkiem tym są opodatkowane grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdza natomiast ogólnie, że podatkowi temu podlegają grunty, gdyż wyłączenia od tego podatku określa przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi natomiast, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W przepisie tym również ustawodawca nie posługuje się pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", lecz "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Zdaniem Skarżącej systematyka przywołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca świadomie rozróżnił te dwa pojęcia. Nie ma bowiem żadnych przepisów zabraniających osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą posiadania nieruchomości rolnych i leśnych. Dlatego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca świadomie wyłączył od opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty rolne i leśne będące w posiadaniu przedsiębiorcy jeśli nie zostały faktycznie zajęte na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Skarżącej chodzi tu o faktyczne wykorzystanie tego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tylko możliwość prowadzenia takiej działalności. Zdaniem Skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowało się do wyżej opisanych pojęć "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "grunty zajęte na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej".

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżony akt podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o zmianę decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i uznanie, że interpretacja dokonana przez organ pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, gdy interpretacja powołanych przepisów prowadzi do przeciwnego wniosku. Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 i art. 210 § 1 ord. pod., przez niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a także art. 212 § 1 ord. pod. przez prowadzenie postępowania podatkowego w tej sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W motywach skargi Skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę do zastosowania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej brak jest również wyczerpującego uzasadnienia prawnego interpretacji. W szczególności Kolegium nie ustaliło w jaki sposób użytkowane są grunty, których sprawa dotyczy.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżąca stwierdziła, że użyty w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zwrot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsamy ze zwrotem z definicji legalnej zawartej w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W związku z powyższym niedopuszczalne było, przy interpretacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posiłkowanie się przez Kolegium definicją z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skarżąca podkreśliła, że w sprawie bezspornym jest, iż na nieruchomościach będących jej własnością nie jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, co zostało stwierdzone przez pracowników organu pierwszej instancji. Na poparcie prezentowanej przez siebie argumentacji Skarżąca odwołała się ponownie do treści sentencji i uzasadnienia ww. wyroku Sądu Najwyższego. Dalej Skarżąca zarzuciła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustosunkowało się w zaskarżonym rozstrzygnięciu do wzajemnej relacji pojęć użytych w art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Kolegium podkreśliło, że Skarżąca ma status podmiotu gospodarczego i wszystkie posiadane przez nią grunty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem ich podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszego sporu konieczne jest wskazanie na charakter podatku od nieruchomości. Problematyką tą zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 19 sierpnia 1996r. FPK 9/96 (ONSA 1996/4/152) stwierdził, że podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku. Charakter i zadania tej kategorii podatków są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku bowiem uzyskują dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy ekonomicznych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające takiego majątku. Właściwości te ma również podatek od nieruchomości, przy czym ma on charakter majątkowy w tym też znaczeniu, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym. Powyższe uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem (patrz też: uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., OTK 1995, nr 1, poz. 6). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Jego słuszność potwierdza też art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa(11) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością. O powiązaniu tego podatku z faktycznym władanie nieruchomością świadczy też treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten ustanawia obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości nawet wówczas, gdy grunty są sklasyfikowane m.in. jako użytki rolne, lasy, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca nie nadał specjalnego znaczenia wyrazowi "zajęty", dla potrzeb jego rozumienia na gruncie u.p.o.l., należy więc przyjąć znaczenie tego wyrazu wskazane w Słowniku Języka Polskiego. Spośród wielu znaczeń wyrazu "zająć" jakie zostały podane w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1981, s. 910, 911), zważywszy na kontekst w jakim wyraz ten został użyty w przytoczonym przepisie, należy wziąć pod uwagę znaczenie rozumiane jako "wziąć coś w posiadanie, zawładnąć czymś".

W niniejszej sprawie niesporne jest, iż Skarżąca posiada (włada działkami) działki oznaczone w rejestrze gruntów symbolami [...] i [...] oraz [...] i jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem w ocenie Sądu, spełnia kryteria określone w 2 ust. 2 u.p.o.l., co oznacza, iż obowiązana jest do uiszczania od tych gruntów podatku od nieruchomości.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że sformułowanie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może być utożsamiane z użytym w art. 2 ust. 2 tej ustawy sformułowaniem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Niemniej jednak również z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością, bowiem i tu mowa jest o posiadaniu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą gruntów, budynków i budowli.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy prawa materialnego. Organ prawidłowo uznał, iż od gruntów rolnych i lasów Skarżąca winna uiszczać podatek od nieruchomości.

Nietrafny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i 210 § 1 ord. pod., którego zdaniem Skarżącej organ dopuścił się poprzez niewyjaśnienie i nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych, podobnie jak i zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Otóż w postępowaniu w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego (w takim trybie została wydana zaskarżona decyzja) przyjmowany jest taki stan faktyczny jaki podaje wnioskodawca. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 zdanie drugie ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., ale znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 217, poz. 1590), we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowe żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej organ wziął pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonał subsumcji tego stanu faktycznego do normy prawnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.