Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/09 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2008 r. A. K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia osiągniętego dochodu ze sprzedaży akcji na rynku amerykańskim o poniesioną stratę z tytułu udziału w polskich funduszach kapitałowych.

Wnioskodawca wskazał, że w 2008 r. uzyskał dochód na skutek wydania polecenia firmie Smith and Barney nabycia na rynku NYSE od emitenta akcji po cenie określonej w posiadanej opcji i sprzedaży tych akcji na rynku amerykańskim oraz poniósł stratę z tytułu udziału w polskich funduszach kapitałowych.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy bezpośrednie zapisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zezwalają na połączenie zysków i strat w przedstawionej sytuacji, a zapisy pośrednie związane ze sposobem deklarowania i uiszczania podatku nie mają w tej sytuacji znaczenia, jako wtórne w stosunku do zapisów bezpośrednich?

Według oceny Wnioskodawcy, przepisy u.p.d.o.f. zezwalają na połączenie zysków i strat z obydwu zdarzeń przed opodatkowaniem podatkiem 19%, jeżeli podatnik jest w stanie udokumentować wielkość strat i dochodów pochodzących z obydwu zderzeń. Wskazał, że art. 9 ust. 1a) u.p.d.o.f. ustala generalną zasadę łączenia dochodów z różnych źródeł (z pewnymi, ściśle określonymi wyjątkami), co oznacza, iż odstępstwo od tej zasady wymaga jasnego zdefiniowania wyjątku w przytoczonych wyżej przepisach. Podkreślił, że przepis ten nie przywołuje żadnych innych przepisów (w tym przepisów o płatnikach, deklaracjach podatkowych) ani nie daje delegacji żadnemu innemu organowi Państwa do zmiany przedstawionej w nim zasady, a art. 30b u.p.d.o.f. dotyczący dochodów z obrotu akcjami nie ogranicza łączenia dochodów i strat z innymi dochodami z wyłączeniem dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Interpretacją indywidualną z dnia 25 marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 9 ust. 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1pkt 5 i pkt 6, art. 30b ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 45 ust. 4 pkt 2, art. 5a pkt 14, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Następnie stwierdził, że art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. enumeratywnie wylicza straty ze źródeł kapitałowych, podlegające odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów i nie uwzględnia strat pochodzących z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Wyjaśnił, że zasada opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wyrażona w art. 30b u.p.d.o.f., wyklucza możliwość odliczenia od tego dochodu straty z udziału w funduszach inwestycyjnych, gdyż zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Według organu, istotne w tej mierze jest to, że podatnik w pierwszym przypadku opodatkowuje się samodzielnie składając we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f.). Z kolei stosownie do treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego m. in. od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ciąży na płatniku. Tym samym nie jest możliwe odliczenie straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji.

Organ podatkowy podkreślił, że okoliczność, iż strata z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie została wymieniona w art. 9 ust. 3a u.p.d.o.f. nie jest równoznaczna z tym, że odliczenie tej straty w świetle przepisów jest dopuszczalne od każdego innego dochodu z kapitałów pieniężnych poza dochodem z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Wyjaśnił, że możliwość tę wyklucza wprost art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., który w zamkniętym katalogu strat z kapitałów pieniężnych podlegających odliczeniu nie wymienia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W wyniku złożenia przez wnioskodawcę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009 r.

W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 9, art. 17, art. 30a, art. 30b, art. 41 I art. 45 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do tworzenia własnych norm prawnych nie zapisanych w u.p.d.o.f.,

- art. 14c § 1 i § 2 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ord.pod.) poprzez brak wykazania błędu w stanowisku skarżącego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 1147/09, uchylił interpretację.

Sąd zgodził się ze skarżącym, iż stanowisko Ministra Finansów nie znajduje umocowania w przywołanych w interpretacji indywidualnej przepisach prawa. Stwierdzono, że prawa do pomniejszenia dochodu o poniesioną stratę, w realiach sprawy, nie pozbawia skarżącego art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. Wskazano, że przepis ten wymienia straty z niektórych kapitałów pieniężnych i nakazuje stosować do nich art. 9 ust. 3, nie zakazując przy tym stosowania zasady określonej w art. 9 ust. 3 do innych dochodów z kapitałów pieniężnych. Skoro istnieje ogólna zasada rozliczania straty ustanowiona art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., to wyłączenie jej działania musi wynikać wprost z przepisu prawa.

Odnośnie art. 30a ust 5 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że skarżący nie chciał pomniejszać dochodu z udziału w funduszach kapitałowych o stratę z akcji, lecz odwrotnie, chciał pomniejszyć dochód ze sprzedaży akcji o stratę z udziału w funduszach kapitałowych. Ograniczenie wynikające z tego przepisu nie znajdowało zdaniem Sądu zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Według art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że dochodów z udziału w funduszach kapitałowych nie można łączyć tylko i wyłącznie z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Ponieważ strata jest dochodem ujemnym, Sąd przyjął, iż przepis ten swym działaniem obejmuje również straty.

Odnośnie przytoczonego przez organ podatkowy art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., Sąd uznał, że i ten przepis nie wyklucza połączenia dochodów, o których mowa w art. 30a u.p.d.o.f z dochodami, o których mowa w art. 30b tej ustawy.

Zdaniem Sądu, przepisy art. 41 ust. 4 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. same w sobie nie mogą pozbawić podatnika prawa do pomniejszenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji o stratę z udziału w funduszach kapitałowych, ponieważ regulują jedynie sposób rozliczania się podatnika z fiskusem i z tego rodzaju przepisów nie można wywodzić zasad obliczania wysokości podatku (dochodu, straty).

Reasumując Sąd stwierdził, że wskazane w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa nie potwierdziły prawidłowości wyrażonego w niej stanowiska Ministra Finansów.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył w całości powyższy wyrok i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 9 ust. 1, 3 i 6 w zw. z art. 30a i art. 30 b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozbawiają skarżącego prawa do odliczenia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych osiągniętej w danym roku podatkowym, od dochodu uzyskanego przez skarżącego w tym samym roku z odpłatnego zbycia akcji,

2. art. 45 ust. 3 i ust. 3 b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że można z nich wywieść, iż istnieje możliwość pomniejszenia dochodu osiągniętego ze zbycia akcji o stratę uzyskaną z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, ponieważ przepis ten stanowi tylko i wyłącznie o wykazaniu podatku zapłaconego za granicą, a nie o wykazaniu przychodów z tego tytułu, a co za tym idzie również i straty.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną – skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek w samej, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którą zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ustrzeżono się błędów argumentacji, to jednak stanowisko zajęte przez organ działający z upoważnienia Ministra Finansów należy uznać za trafne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zakwestionowany wyrok zignorowano wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z unormowanie z art. 9 ust. 3 i 6, a także art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, odmienność zasad opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30a oraz 30b powołanej ustawy, wynika z samego sposobu ustalania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa. Wartość tę ustala Fundusz dokonujący wyceny swoich aktywów poprzez wyliczenie wartości aktywów netto i wartości tychże aktywów przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny. Określenie owej wartości nie stwarza – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej (s. 4) podstawy do odliczenia straty. Nie wchodzi bowiem wówczas w grę możliwość uzyskania poprzez umorzenie jednostek uczestnictwa jednocześnie dochodu i straty. Operacja ta rodzi obowiązek pobrania przez Fundusz – jako płatnika – podatku, jednakże tylko wtedy, gdy określono dochód. Według zaś art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., uzyskany w ten sposób dochód opodatkowany jest "u źródła" zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 %. Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, nie jest on łączony z innymi dochodami z tego samego źródła, zaś podatnik nie rozlicza go samodzielnie. Logicznie brzmi zatem uwzględniająca treść unormowania z art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. konkluzja, iż poniesienie straty w sensie ekonomicznym nie wywołuje skutku w postaci nabycia przez zainteresowany podmiot uprawnienia do odliczenia jej od dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych, objętych odrębnym reżimem prawnym. Ten punkt widzenia zaprezentowali A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu do art. 9 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Komentarz, LEX), stwierdzając: "Od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wprowadził specyficzny sposób opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Dochody te w skali całego roku podatkowego podlegają opodatkowaniu jednolitym 19 % podatkiem. Również one nie podlegają łączeniu z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej" (teza 11). Z kolei w razie odpłatnego zbycia akcji, dochód albo stratę podatnik określa samodzielnie w zeznaniu PIT-38, mając na uwadze różnicę pomiędzy sumą przychodów i kosztów ich uzyskania. Do rozliczenia tego zobowiązania nie włącza się w związku z tym strat poniesionych z tytułu inwestycji kapitałowych opodatkowanych według odmiennych zasad (tak na s. 5 skargi kasacyjnej). Wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wnioskodawcy, dokonane w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego rozróżnienie nie ma wyłącznie charakteru "technicznego", lecz odzwierciedla istotę ustanowionych konstrukcji prawnych. Wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię sprowadzało się więc w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę odrębności, a tym samym – zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych.

W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż ponieważ art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. nie wyklucza uprawnienia do pomniejszenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji o stratę poniesioną z racji umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym, w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji znajdowałby zastosowanie ust. 3 tego przepisu. Również fakt uzyskania dochodu i poniesienia straty z tego samego źródła nie uzasadnia – z powodu objęcia tych zdarzeń odrębnymi zasadami opodatkowania – wejście w reżim wyznaczony przepisem art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Uwadze sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż "wykluczenie danego uprawnienia [...] nie może być domyślne" (s. 6 uzasadnienia wyroku), można by przeciwstawić pytanie: czy w przypadku gdy istnieje uregulowanie szczególne, ogólna zasada rozliczania straty ustanowiona w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwala na "domyślne" wykreowanie uprawnienia w tym przedmiocie ?

Niezależnie od tego, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wytknięcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji pominięcia w wydanej interpretacji unormowania z art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f. (s. 9 uzasadnienia wyroku). Stosownie do niego, zeznaniami wymienionymi w ust. 1 i w ust. 1a pkt 2 nie obejmuje się dochodów: 1) opodatkowanych w myśl art. 29 – 30a, 2) określonych w art. 24 ust. 3, z wyjątkiem dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Jak przyznał sąd, "ustawodawca zdecydował więc, które zeznania spośród wymienionych w ust. 1 i ust. 1a nie mogą obejmować dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30a i nie wymienił wśród nich zeznań wskazanych w pkt 1 ust. 1a, tj. zeznań o wysokości dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b" (tamże, s. 9). Chodzi o to, że przepis ten odnosi się do kwestii wykazania podatku zapłaconego za granica, a nie do przychodów z tego tytułu, a tym samym również straty. Nie można wobec tego zgodzić się z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż "nie powinno być żadnych przeszkód formalnych, np. niedostosowanie druku zeznania, do wykazania tego dochodu" (s. 9 uzasadnienia wyroku). Jak już wcześniej podkreślono, problem nie sprowadza się do technicznego sposobu rozliczeń podatkowych, tylko odmienności ustanowionych reżimów (zasad) opodatkowania, przesądzających o zawartości pozostających w obrocie druków. Nieprawidłowa jest wobec tego ostateczna konkluzja sądu, iż "żaden przepis nie zakazuje wykazania w zeznaniu o wysokości dochodu ze sprzedaży akcji, dochodu (straty) z udziału w funduszach kapitałowych". Trudno też podzielić towarzyszące mu spostrzeżenie, iż "brak obowiązku złożenia zeznania nie może być utożsamiany z zakazem jego złożenia" (poprzedziło je twierdzenie następującej treści: "Z samego faktu, iż to płatnik jest obowiązany pobrać podatek dochodowy nie wynika, iż podatnik nie ma prawa złożyć zeznania podatkowego") – s. 9 uzasadnienia wyroku.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 i 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.