Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. (następca prawny P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 993/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę kasacyjną.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 993 /10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2009r.w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny :

W dniu 12 października 2009 r. P. S.A. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z zawarciem umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia. Spółka wskazała ,że w związku z przebiegiem przez obce nieruchomości nowych sieci energetycznych zawiera z właścicielami tych nieruchomości umowy w zakresie tzw. służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu odbywa się odpłatnie, jak również bez wynagrodzenia. Ze służebności przesyłu Spółka korzysta w szczególności w przypadkach, gdy na danej nieruchomości planowane jest wybudowanie urządzeń o napięciu średnim i wyższym.

W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu Spółka obowiązana jest rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia?

Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie Spółka wywodziła, że jej zdaniem ustanowienie na jej rzecz służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem u niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu otrzymania świadczenia nieodpłatnego. Uzasadniając swoje stanowisko spółka odwoływała się do przepisów kodeksu cywilnego regulujących służebność przesyłu i argumentowała, że umowa ustanowienia służebności nie powoduje powstania relacji o charakterze zobowiązaniowym, ponieważ żadna ze stron umowy nie jest zobowiązana do wykonywania na rzecz drugiej jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem będzie powstanie przysporzenia majątkowego dla jednej z nich kosztem majątku drugiej. Wskazywała, że skoro k.c. nie czyni warunku odpłatności jednym z essentialii negotii umowy służebności przesyłu, to ustanowienia służebności bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania wynagrodzenia (nie oznacza to zwolnienia uprawnionego ze służebności z zapłaty wynagrodzenia), a tym samym nie można uznać, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem.

I.3. Interpretacją indywidualną z dnia 31 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska podnosił ,że istotą służebności przesyłu, w świetle regulacji k.c., jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 k.c. w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń.

Odwołując się do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. uzasadniał, że niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe, a wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania, a wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia. Według Dyrektora Izby Skarbowej, w ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia, co oznacza, iż jeżeli zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, to ma miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. W tych okolicznościach – w ocenie organu - dla potrzeb ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miało znaczenia samo nazwanie umowy jako "nieodpłatnej", ponieważ zasadnicze znaczenie ma jej charakter. Biorąc więc pod uwagę powyższe - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – brak było podstaw, aby uznać, że ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu nie skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I.4.W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

I.5. W skardze zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, iż ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu aby skutkowało powstaniem świadczenia nieodpłatnego otrzymanego przez Spółkę musiałoby mieć charakter świadczenia wykonanego na rzecz Spółki (działania, zaniechania, innej czynności), a ponadto to zachowanie się właściciela nieruchomości musiałoby skutkować powstaniem konkretnego przysporzenia majątkowego w Spółce. Tymczasem ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia stwarza jedynie warunki umożliwiające dostarczanie energii elektrycznej, w wielu przypadkach także tym właścicielom nieruchomości, na których ustanowiona została służebność przesyłu "nieodpłatnie" - ograniczone prawo rzeczowe (a nie stosunek zobowiązaniowy), które z samej istoty nie musi być ustanawiane za wynagrodzeniem. Spółka podkreśliła, że w przypadkach, w których przebieg linii energetycznych przez nieruchomości, na których ustanowiona została służebność przesyłu "nieodpłatnie" warunkuje dostarczanie energii elektrycznej także właścicielom tych nieruchomości, właściciele tych nieruchomości wyrażając zgodę na "nieodpłatne" ustanowienie służebności przesyłu nie działają bezinteresownie. W tym sensie w analizowanym stanie faktycznym występuje ekwiwalentność.

I.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

I.7.Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nieuzasadniony jest zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - "wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń". Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania, w ust. 6 art. 12 w.w. ustawy, sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. W ocenie Sądu , aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem .Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi więc nastąpić korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym. Dalej Sąd stwierdził, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał, przy czym wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód tego podmiotu. Świadczenie to musi więc mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. W ocenie Sądu organ słusznie uznał, że podatnik w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy ekwiwalentu.

II. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi w trybie art.188 p.p.s.a. bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2, ust.5 i ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a następnie ich zastosowanie, mimo że nie powinny zostać zastosowane.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Została ona oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podnosząc zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego, strona skarżąca wskazuje, iż Sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 12 ust 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Uznał on bowiem bezzasadnie, podzielając pogląd organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż ustanowienie przez właściciela nieruchomości służebności przesyłu na rzecz P. S.A z siedzibą w L. bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie po stronie tej spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w W. , jest zgodny z prawem. Dokonując wykładni tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie przyjął, iż skarżąca spółka wykorzystując grunt należący do innych osób, bez żadnego wynagrodzenia poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu osiąga wymierne korzyści ekonomiczne.

Podzielając pogląd prawny zawarty w zaskarżonym wyroku zwrócić należy uwagę, iż zdaniem skarżącej spółki ustanowienie służebności nie powoduje powstania pomiędzy stronami relacji o charakterze zobowiązaniowym, gdyż żadna ze stron umowy nie będzie wykonywała na rzecz drugiej strony jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem byłoby przysporzenie majątkowe dla którejkolwiek ze stron, kosztem majątku drugiej z nich. Według tej spółki ustanowienie służebności przesyłu nie polega na działaniu czy zaniechaniu, które powodowałoby zwiększenie bądź zmniejszenie majątku przedsiębiorstwa przesyłowego, lecz sprowadza się do znoszenia przez właściciela nieruchomości pewnego stanu faktycznego. Wreszcie skarżąca podnosi, iż aby ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonywanego na rzecz tego przedsiębiorcy, a ponadto przedsiębiorca ten musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową o charakterze wyłącznym. Zdaniem skarżącej spółki ustanowienie służebności stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności polegającej na dostarczaniu energii dla odbiorców.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego jest zawsze czynnością czysto rozporządzającą. Natomiast ustanowienie określonego prawa rzeczowego, w tym ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu może być połączone z określonym świadczeniem przez uprawnionego na rzecz właściciela rzeczy. W takim wypadku należy uznać, że ustanowienie danego prawa nastąpiło pod tytułem odpłatnym. Jeżeli takiego zobowiązania do świadczenia nie ma, powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a więc również służebności przesyłu następuje pod tytułem darmym.

Analizując stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację zauważyć należy, iż ustanawiając służebność przesyłu właściciel nieruchomości przyznaje spółce prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym w umowie zakresie, bez jakichkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu. Umożliwia to spółce prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. W związku z tym po stronie nabywcy ograniczonego prawa rzeczowego powstaje zatem nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych zalicza się między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe i inne, które nie mające niniejszej sprawie znaczenia.

Pomimo braku definicji ustawowej zwrotu normatywnego nieodpłatne świadczenie przyjąć można, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzej praw (tak w wyroku SN z dnia 6.08.1999 roku III RN 31/99). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogła by być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń.

Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartość. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.

Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia przesyłowe. W analizowanym przypadku określa to treść umowy służebności przesyłu. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany, w wyniku zawartej umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest, jak powiedziano wyżej, zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc spółki. Wobec tego spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania.

Podatkowo istotny jest fakt uzyskania nieekwiwalentnego przysporzenia do majątku przedsiębiorstwa skutkiem wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia. Jego wymierną wartość stanowi natomiast kwota środków pieniężnych, jaka była by konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Wartość przysporzenia stanowi zatem wartość wynagrodzenia, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały by zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym. Natomiast konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.