Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/11 w sprawie ze skargi P. spółka cywilna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. spółka cywilna kwotę 854 (słownie: osiemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. spółka cywilna (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 17 maja 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek spółki dotyczył kwestii zastosowania właściwych przepisów do wyrobów o kodzie CN 3811, wykorzystywanych jako dodatki i domieszki do paliw.

1.3. Przedstawiając stan faktyczny w swym wniosku spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż dodatków do paliw silnikowych i olejów opałowych, oznaczonych według Scalonej Nomenklatury kodem 3811. Wyroby oznaczone tym kodem CN zostały wymienione w poz. 38 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.), w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., produkowane i sprzedawane przez spółkę wyroby są wyrobami energetycznymi. W art. 86 ust. 1 u.p.a. dla wyrobów oznaczonych kodem CN 3811 nie została przez ustawodawcę określona stawka podatku akcyzowego. Według wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych wyroby, które nie zostały wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., a przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, zostały zaliczone do kategorii "pozostałe paliwa silnikowe". Stawka podatku akcyzowego dla tej kategorii wyrobów została określona kwotowo i wynosi 1 822 zł/1000 I (art. 86 ust. 1 pkt 14 i 15 u.p.a.) i taką stawkę podatku spółka nalicza i odprowadza. Spółka zaznaczyła równocześnie, że produkty energetyczne oznaczone kodem CN 3811, oferowane przez spółkę na sprzedaż jako dodatki do paliw silnikowych, nie stwarzają warunków do unikania podatków lub innych nadużyć w zakresie należności podatku akcyzowego, ponieważ ich cena znacznie przewyższa ceny najdroższego paliwa silnikowego. Użycie dodatków uszlachetniających, produkowanych przez spółkę, do paliw niezgodnie z ich zakresem stosowania, skutkuje nieosiągnięciem rezultatu opisanego w karcie wyrobu i pogorszeniem właściwości eksploatacyjnych paliw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zakresie stosowania do produktów oznaczonych kodem CN 3811, wykorzystywanych jako domieszki do paliw silnikowych, nakazujący stosowanie stawki odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych, jest zgodny z art. 2 pkt 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L.03.283.51 ze zm., dalej: "Dyrektywa"), wskazującym regułę opodatkowania dodatków według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa, tj. paliwa, do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane?

Czy art. 2 pkt 1 i 3 Dyrektywy może stanowić bezpośrednie źródło praw i obowiązków na terenie RP, a w konsekwencji przesądzać o stosowaniu w stosunku do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, oznaczonych kodem CN 3811, stawki zgodnej z ich wykorzystaniem i przyjętej dla równoważnego paliwa?

Zdaniem spółki zaistniały w sprawie problem dotyczy nieprawidłowego stosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a także bezpośredniego (dosłownego) stosowania art. 2 ust. 3 Dyrektywy.

W ocenie spółki publikowane dotychczas interpretacje podatkowe w sposób niezasadny uznają za paliwa silnikowe wyroby oznaczone kodem CN 3811, przeznaczone do użycia jako dodatki uszlachetniające do paliw silnikowych. Przepis art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwem silnikowym określa wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zdaniem spółki za paliwo silnikowe nie można uznać dodatków uszlachetniających wprowadzanych do paliw silnikowych, gdyż ich właściwości fizykochemiczne różnią się często w sposób zasadniczy od paliw silnikowych, a użycie ich jako samoistnego paliwa spowodowałoby uszkodzenie silnika. Dyrektywa w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Uznawanie dodatków do paliw silnikowych za paliwa silnikowe nie znajduje odzwierciedlenia w regułach Dyrektywy. Wszelkie zaś rozszerzenia pojęcia paliwa silnikowe są niezasadne, ponieważ Dyrektywa nie zawiera definicji "paliwa silnikowe", a więc należy rozumieć, że nie nastręcza ona żadnych kłopotów i należy to pojęcie rozumieć wprost. Wyrób nazwany w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. "pozostałe paliwa silnikowe" technicznie nie istnieje; brak jest informacji o jego przeznaczeniu, nie określono dla niego kodu CN. Dyrektywa, która w art. 2 pkt 1 enumeratywnie wymienia wszystkie możliwe rodzaje paliw silnikowych, nie zawiera wyrobu "pozostałe paliwa silnikowe". W art. 20 ust. 1 Dyrektywy ściśle określono, jakie produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania i nie opisano kategorii wyrobów pod nazwą "pozostałe paliwa silnikowe". Pojęcia tego nie ma również w załączniku Nr I do Dyrektywy. Oznacza to, że w świetle Dyrektywy nie istnieje żadne "pozostałe paliwo silnikowe".

Według spółki jej argumenty dowodzą, że zastosowanie w stosunku do dodatków i domieszek do paliw silnikowych oznaczonych kodem CN 3811 stawki podatku akcyzowego w kwocie 1 822 zł/1000 I, jak dla "pozostałych paliw silnikowych", niewłaściwie odzwierciedla postanowienia Dyrektywy i nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu opisanego w Dyrektywie. Spółka stwierdziła, że regulacje zawarte w ustawie są nieścisłe i budzą uzasadnione wątpliwości, skoro nie można na ich podstawie określić stawki podatku akcyzowego na produkowane i sprzedawane przez spółkę wyroby, a należny podatek akcyzowy nalicza się wyłącznie w oparciu o publikowane interpretacje i wyjaśnienia organów podatkowych. W opinii spółki krajowe regulacje dotyczące podatku akcyzowego budzą w związku z tym uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, zawartymi w art. 2 ust. 3 Dyrektywy, w którym w sposób jednoznaczny zapisano regułę opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie, a przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych do sprzedaży lub wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Produkty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich wykorzystaniem, stawką podatku przyjętą dla równoważnego paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania. Dodatki do paliw silnikowych lub opałowych powinny być więc opodatkowane stawką podatku akcyzowego jak dla paliw, do których są dodawane.

W świetle powyższego, najwyższa możliwa stawka akcyzy, która może powstać dla:

– dodatku depresującego przeznaczonego do oleju opałowego i oleju napędowego, dla którego paliwem równoważnym jest olej opałowy lub olej napędowy, to 1 048 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.);

– dodatku cetanowego do oleju napędowego, którego paliwem równoważnym jest olej napędowy, to 1 048 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.);

– dodatku solubilizującego stosowanego do wszystkich paliw opałowych i silnikowych to 1 822 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a.);

– dodatku do skroplonych gazowych węglowodorów alifatycznych to 695 zł/100G kilogramów (art. 89 ust. 1 pkt 12 u.p.a.).

Zdaniem spółki implementacja Dyrektywy do przepisów krajowych we wskazanym zakresie jest nienależyta, a w takim przypadku należy przyznać pierwszeństwo normom samej Dyrektywy.

1.4. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych wyrobów są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a art. 2 pkt 1 i 3 Dyrektywy nie może stanowić bezpośredniego źródła praw i obowiązków na terenie RP. Możliwość bezpośredniego powołania się na przepisy prawa wspólnotowego istniałaby jedynie wtedy, gdyby polski ustawodawca niewłaściwie implementował treść dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

1.5. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła wskazanej interpretacji indywidualnej mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., polegające na błędnej wykładni tego przepisu, niezgodnej z celem i postanowieniami Dyrektywy;

2. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., poprzez błędną wykładnię pojęcia "pozostałe paliwa silnikowe", polegającą na uznaniu, iż pozostałymi paliwami silnikowymi są w rozumieniu ustawy również dodatki do paliw silnikowych, nieoferowane ani niewprowadzane do obrotu jako paliwa;

3. art. 2 ust. 3 Dyrektywy w zw. z art. 89 ust 1 pkt. 14 u.p.a., poprzez błędną wykładnię objawiającą się w przyjęciu, iż równoważne paliwo to pozostałe paliwo w rozumieniu ustawy o akcyzie, podczas gdy równoważne to te, z którym zostało faktycznie zmieszane.

1.6. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki, uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Sąd zwrócił uwagę, że obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r. ustawa o podatku akcyzowym wprowadziła istotne zmiany w zakresie opodatkowania i obrotu wyrobami energetycznymi, a przede wszystkim wyroby energetyczne zostały zdefiniowane w art. 86 u.p.a., przy czym wyodrębnionych zostało szereg kategorii tych wyrobów. Z wykładni językowej art. 86 ust. 1 u.p.a. wynika, że ustawodawca ustanowił podział na trzy grupy wyrobów energetycznych ze względu na stawkę akcyzy, mianowicie: 1) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, sklasyfikowane według odpowiednich kodów CN; 2) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy, wyodrębnione ze względu na kryterium przeznaczenia oraz 3) wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a., do których ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego 0 zł, które zostały wymienione z uwagi na kryterium przeznaczenia, tj. tzw. inne cele. Podstawową kategorię wyrobów energetycznych stanowią paliwa silnikowe i paliwa opałowe zdefiniowane w art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a., dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Zasadniczo stawki akcyzy w przypadku wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. mają zastosowanie bez względu na przeznaczenie tych wyrobów. Natomiast kolejną kategorią wyrobów są "pozostałe paliwa silnikowe" oraz "pozostałe paliwa opałowe", które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 1 pkt 9 i 10. Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 u.p.a.

Sąd zaznaczył, że dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) to wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich parametrów. Skarżąca podniosła, że produkty objęte jej wnioskiem to ciecze smarujące, preparaty antykorozyjne, dodatki zwiększające lepkość, inhibitory tworzenia się żywic i inne, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że przedmiotowe dodatki do paliw silnikowych, kwalifikowane kodem CN 3811, są zawarte w klasyfikacji wyrobów energetycznych (86 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Przedmiotowe dodatki mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., a wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dodatki te ze swojej natury stanowią składniki paliw silnikowych i z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych stają się one paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Zdaniem sądu stawka podatku akcyzowego dla tych wyrobów powinna zostać określona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., ponieważ dla wyrobów tych (dodatków do paliw klasyfikowanych kodem CN 3811) ustawodawca nie ustalił odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a.

Sąd pierwszej instancji stwierdził - wbrew stanowisku skarżącej spółki - że uregulowania zawarte w art. 2 Dyrektywy odnoszące się do dodatków do paliw klasyfikowanych kodem CN 3811 nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że regulacje zawarte w tym zakresie w ustawie o podatku akcyzowym są niezgodne z prawem wspólnotowym. Wskazał przy tym, iż w art. 2 ust. 1 lit. f Dyrektywy postanowiono, iż wyrobami energetycznymi są wyroby objęte kodem CN 3811. Celem Dyrektywy wskazanym w jej preambule jest ustalenie właściwych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie wyrobów energetycznych, co z kolei ma służyć prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego. Załączniki nr I i II do Dyrektywy określają minimalne stawki na podstawowe rodzaje paliw, przy czym nie ma wśród nich stawki minimalnej na dodatki do paliw. Zdaniem Sądu z art. 2 ust. 3 Dyrektywy wynika, że Dyrektywa wprowadza obowiązek stosowania przez państwa członkowskie minimalnych stawek akcyzy zgodnych z załącznikiem nr I do Dyrektywy, który w tabelach A i B określa stawki akcyzy na podstawowe rodzaje paliw. W ocenie sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie rację ma organ, iż w sytuacji, gdy ustawodawca krajowy uzna wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, dla których nie przewidziano w tejże Dyrektywie minimalnej stawki podatku akcyzowego, za pozostałe paliwa i określi dla nich odrębną stawkę podatkową, to zabieg ten nie może być bezwzględnie uznany za działanie ustawodawcy krajowego naruszające cele Dyrektywy. W rozważanej sytuacji cele te zostaną spełnione, gdy wyrób pełni funkcję paliwa, a stawka podatkowa dla przedmiotowych wyrobów zostanie określona na poziomie co najmniej równym z wysokością stawek podatkowych określonych w Dyrektywie dla paliw, których funkcję substancje te mają spełnić (paliwo równoważne).

Zatem zgodne z przepisami Dyrektywy, zwłaszcza z jej podstawowymi celami, jest wprowadzenie przez polskiego prawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki na pozostałe paliwa w wysokości 1 822 zł/1000 litrów, która dotyczy paliw, które nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., i które nie są wymienione w tabelach A i B załącznika nr I do Dyrektywy. Stawka ta przekracza wysokość minimalnych stawek określonych w załączniku nr I do Dyrektywy, co powoduje, iż jest zgodna z przepisami Dyrektywy w zakresie podstawowego celu, tj. wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich zbliżonego poziomu opodatkowania akcyzą.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ prawidłowo stwierdził, iż prawodawca polski implementując art. 2 Dyrektywy mógł uznać, że wyroby, którym w przepisach Dyrektywy nie przypisano stawek akcyzy w razie użycia ich jako paliwa silnikowe będą opodatkowane według stawki właściwej dla paliwa równoważnego. Za prawidłową implementację należało uznać także wprowadzenie dla tych wyrobów oddzielnej stawki podatku, jak uczynił to polski ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., pod warunkiem, że stawka ta nie byłaby niższa od stawek minimalnych przewidzianych dla paliw równoważnych, co w przypadku przywołanego przepisu nie ma miejsca.

Za nietrafny uznał sąd pogląd skarżącego, że wyroby objęte symbolem CN 3811 nie mogą być opodatkowane podatkiem akcyzowym, ponieważ nie mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. W tym zakresie sąd odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Aton Chemical Ltd, przeciwko The Commissioners for Her Mejesty´s Revenue and Customs, gdzie Trybunał stwierdził, iż przedmiotowe wyroby (objęte symbolem CN 3811) z chwilą przeznaczenia ich do stosowania jako dodatki do paliw, na gruncie Dyrektywy należy traktować jako paliwa i poddać opodatkowaniu akcyzą tak jak paliwa.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 Dyrektywy, polegającą na dokonaniu interpretacji pojęcia "równoważne paliwo" w sposób sprzeczny z jego literalnym znaczeniem oraz sprzeczny z celem i funkcją Dyrektywy;

2. przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 Dyrektywy w zw. z pkt 4 i 5 preambuły do Dyrektywy, polegającą na uznaniu, iż samo ustalenie stawek podatku akcyzowego w stosunku do dodatków do paliw na poziomie wyższym od stawek wskazanych w tabelach A i B Załącznika 1 do Dyrektywy w pełni realizuje cele Dyrektywy;

3. przez błędną wykładnię pojęcia "paliwa silnikowe" z art. 86 ust. 2 u.p.a., polegającą na uznaniu, iż dodatki do paliw silnikowych, oznaczone w ustawie kodem CN 3811, są paliwem;

4. przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a, polegającą na uznaniu, iż "pozostałymi paliwami silnikowymi" są w rozumieniu ustawy również dodatki do paliw silnikowych, nieoferowane ani niewprowadzane do obrotu jako paliwa i uznaniu możliwości stosowania stawki akcyzy dla "pozostałych paliw silnikowych" jako obowiązującej również dla dodatków do paliw silnikowych;

5. przez niezastosowanie art. 15 pkt 5 ustawy z dnia 16 :kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, polegające na:

• sanowaniu działań organów administracji państwowej zmierzających bezpośrednio do utrudnienia skarżącej spółce dostępu do rynku właściwego (rynku handlem dodatkami do paliw silnikowych), objawiające się w obowiązku nałożenia wyższej stawki cenotwórczego podatku akcyzowego (1 822 zł/1000 litrów) aniżeli w stosunku do podmiotów wprowadzających na tożsamy rynek właściwy rzeczone dodatki wraz z paliwami, które na skutek nałożenia niższej stawki podatku akcyzowego oferują dużo niższą cenę;

• sanowaniu działań organów administracji państwowej mających na celu wymuszenie na konsumentach wyboru jako kontrahenta przedsiębiorcy należącego do określonej grupy, tj. grupy podmiotów wprowadzających na rynek właściwy dodatki do olejów napędowych wraz z olejem napędowym;

6. przez odmowę możliwości korzystania z rozwiązań akcyzowych zawartych w art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, niewłaściwie transponowanych do u.p.a., co prowadzi do oczywistego konfliktu z art. 189 (3), obecnie 249 (3), Traktatu o Unii Europejskiej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Postanowieniem z dnia 12 września 2013 r., I FSK 454/13, rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

1) Czy art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.), przewidujący regułę opodatkowania dodatków do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, to jest paliwa, do którego dodatek lub rozcieńczalnik zostały zastosowane, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on stosowaniu do produktów objętych pozycją CN 3811 stawki podatkowej odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 1 ze zm.)?

2) Czy art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.) jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być bezpośrednio skuteczny i stanowić bezpośrednie źródło prawa i obowiązku, przesądzającego o stosowaniu do dodatków lub domieszek (rozcieńczalników) do paliw silnikowych stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego?

4.2. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14, Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do powyższego pytania prejudycjalnego, orzekając, że:

1) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

2) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

4.3. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 25 czerwca 2015 r. pełnomocnik spółki poparł skargę kasacyjną oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

6. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy i dokonanie oceny prawidłowości implementacji zawartej w tym przepisie regulacji do krajowego porządku prawnego oraz konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości działań krajowego prawodawcy w tym względzie.

Stąd należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy "W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego."

7. Stanowisko spółki przedstawione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej można – w jego podstawowych kwestiach – sprowadzić do następujących twierdzeń:

- produkty energetyczne, dla których poziom opodatkowania nie został wprost określony w Dyrektywie, "podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem", co pozwala na wskazanie konkretnego paliwa z Załącznika 1 (gdzie wymieniono wszystkie paliwa ze wskazaniem ich wykorzystywania) i opodatkowanie takiego innego produktu energetycznego akcyzą według stawki przyjętej dla tego konkretnego paliwa – to paliwo z przyjętą stawką podatku akcyzowego jest paliwem równoważnym dla innego produktu energetycznego;

- sformułowanie z art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy "według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego", należy interpretować tak, że jaka jest stawka dla paliwa, do którego wykorzystano dodatek, taka i stawka dla dodatku (każdy dodatek z powodu jego przeznaczenia ma odpowiadające mu równoważne paliwo, a stawka przyjęta dla tego paliwa obowiązuje dla dodatku);

- "równoważne paliwo silnikowe" z art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy to nie "pozostałe paliwo silnikowe" z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., lecz paliwo, do którego dodatek został lub zostanie użyty;

- nie została ustanowiona oddzielna jedna stawka na wyroby z pozycji CN 3811, ponieważ stawki dla nich wynikają ze wskazanej w art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy zasady i są zawarte w Załączniku 1 tabela A do Dyrektywy, które ustanowiono dla paliw, stąd twierdzenie sądu pierwszej instancji o braku tych stawek w Dyrektywie nie jest prawdziwe;

- sąd pierwszej instancji błędnie utożsamia paliwo i dodatki z pozycji CN 3811 (klasyfikując je jako "pozostałe paliwo silnikowe"), gdyż dodatki nie są paliwami i dotyczy ich inna reguła (art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, a nie akapit pierwszy, dotyczący paliw), świadczy o tym umieszczenie produktów klasyfikowanych w pozycji CN 3811 pośród wyrobów energetycznych w art. 2 ust. 1f Dyrektywy, całkowicie rozdzielnie od paliw, które ujęto w art. 2 ust. 1b; ponadto dodatków do paliw, których dotyczy sprawa, nie da się wykorzystać jak paliwa bądź do napędu silnika, nie są one też oferowane do sprzedaży jako paliwo;

- stawka akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dotyczy paliw ("pozostałych paliw silnikowych"), a zatem nie wyrobów z pozycji CN 3811 lub innych dodatków do paliw silnikowych, gdyż wyroby te nie są paliwami;

- wykładnia prawa materialnego dokonana w zaskarżonej interpretacji prowadzi do rażącego zachwiania równowagi konkurencyjnej na rynku;

- wyrok sądu pierwszej instancji akceptuje wprowadzenie stawki dla wyrobów z pozycji CN 3811 interpretacją Ministra Finansów, co jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP;

- w wyniku błędnego uznania za prawidłową implementacji Dyrektywy do krajowego porządku prawnego sąd pierwszej instancji bezzasadnie odmówił możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektywy, tymczasem pominięcie w u.p.a. odniesienia do art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy powoduje, że brak jest regulacji akcyzowej dla dodatków w tej ustawie, co świadczy o wadliwej implementacji Dyrektywy;

- dla określenia wysokości stawek akcyzy w odniesieniu do dodatków należy bezpośrednio stosować art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy w powiązaniu z art. 89 ust.1 pkt 1-12 u.p.a. (określającego stawki podatku akcyzowego dla paliw).

8. Już pobieżna konfrontacja argumentów skargi kasacyjnej i wywodów zawartych w zaskarżonym wyroku z sentencją postanowienia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14, każe przyznać rację skarżącej spółce. Trybunał wskazał bowiem jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Trybunał przesądził również o możliwości zastosowania w odniesieniu do art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy zasady bezpośredniego skutku prawa unijnego, tj. możliwości powoływania się na ten przepis przez jednostkę w ramach sporu przed sądem krajowym, w celu wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Trybunał, odnosząc się do pierwszego z pytań prejudycjalnych, stwierdził w swym orzeczeniu bowiem, że:

"25. Należy zaznaczyć, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96.

26. Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C‑517/07, EU:C:2008:751, pkt 28).

27. Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

28. Tymczasem Trybunał orzekł już, iż art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44).

29. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40).

30. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41).

31. Wobec powyższego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane."

Natomiast odnosząc się do pytania drugiego Trybunał stwierdził, że:

"33. Należy przypomnieć (...), że we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C‑6/90 i C‑9/90, EU:C:1991:428, pkt 11; Pfeiffer i in., od C‑397/01 do C‑403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; a także Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, pkt 33).

34. Przepis jest wystarczająco precyzyjny, aby podmiot prawa mógł się na niego powołać, a sąd mógł go zastosować, jeżeli nakłada obowiązek w sposób jednoznaczny (zob. w szczególności wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., od C‑246/94 do C‑249/94, EU:C:1996:329, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

35. W tym zakresie rozważany przepis dyrektywy 2003/96, w związku z wyszczególnieniem dodatków objętych kodem CN 3811, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek opodatkowania wszelkich produktów przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako dodatek do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, jest wystarczająco precyzyjny, jako że określa bez dwuznaczności zarówno produkty objęte podatkiem, jak i stawkę mającego zastosowanie opodatkowania.

36. Następnie przepis jest bezwarunkowy, jeżeli nakłada obowiązek, który nie jest poddany żadnemu warunkowi ani nie wymaga – dla jego spełnienia lub skutków – działania instytucji Unii bądź państw członkowskich (zob. w szczególności wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., EU:C:1996:329, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).

37. Bezsprzecznie tak właśnie rzecz się przedstawia w niniejszej sprawie.

38. Co za tym idzie, na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem."

9. Z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości za zasadne należy uznać zarzuty kasacyjne dotyczące dokonania przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej wykładni prawa materialnego w związku z bezzasadnym przyjęciem, że brak jest podstaw do stwierdzenia niezgodności krajowych regulacji z prawem unijnym (wadliwej implementacji art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy), a w konsekwencji zasadne jest opodatkowanie dodatków do paliw silnikowych oznaczonych kodem CN 3811 według jednolitej stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie według stawki, którą objęte jest paliwo, do którego dany dodatek jest dodawany (tj. "paliwo równoważne"). Wyrażając w tym względzie pogląd sprzeczny z wykładnią art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej. Bezzasadnie sąd też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw silnikowych są paliwem, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące.

10. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP i art. 15 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji należy ocenić jako wtórne do głównej kwestii spornej w sprawie i - z uwagi na uznanie zasadności podstawowych zarzutów kasacyjnych - niewymagające szerszego odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny.

11. Z uwagi na to, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji podzielił analogiczne stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego, w zakresie zbliżonym do zarzutów podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy zaszły wskazane w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podstawy do uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia i rozpoznania skargi, a w wyniku tego rozpoznania, uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawa materialnego.

12. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2-3 p.p.s.a. i z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).