Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 938/21 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 13 maja 2021 r. nr SKO.Pod/4140/299/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz T. L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 938/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 13 maja 2021 r. nr SKO.Pod/4140/299/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 15 grudnia 2020 r., r. PD-01-9.3120.4.352198.2020.ANO ustalił T.L. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w zakresie nieruchomości położonej w K. przy ul. W. [...] w kwocie 29.848,00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżąca od 2007 r. jest jedynym właścicielem działki nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna K., o pow. 402 m2, na której posadowiony jest ww. budynek mieszkalny. W budynku tym nie ma wyodrębnionych lokali, istnieje tylko umowna numeracja poszczególnych pomieszczeń, jak również ich umowna funkcja. Organ ustalił, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Strona posiada status przedsiębiorcy - od 1 lutego 2008 r. działa pod firmą T.L., z głównym PKD 68.20.Z, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi i głównym adresem wykonywania działalności L., ul. P. [...]. Od 2002 r. nieruchomość przy ul. W. [...] w K. została zgłoszona do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej K.. Zgłoszenia do ewidencji w 2002 r. dokonał przedsiębiorca świadczący usługi hotelarskie tzn. firma H. W dniu 5 grudnia 2011 r. do Wydziału Turystyki Urzędu Miejskiego K. została zgłoszona informacja od H., że obiekt przy ul. W. [...] w K. zostaje zamknięty z powodu remontu do odwołania, a w dniu 2 czerwca 2012 r. informacja o wznowieniu działalności w tym obiekcie. Prezydent Miasta K. dodał, że pismem z 3 października 2019 r., nr PD-03-1.3163.93.2018.ANO, zwrócił się z prośbą do Wydziału Mieszkalnictwa Urzędu Miejskiego K. o udzielenie informacji, czy w okresie od 2014 r. w budynku przy ul. W. [...] były lokale zajęte na podstawie przydziału kwaterunkowego lub zajęte przez osoby, w stosunku do których został wydany wyrok eksmisyjny z prawem do lokalu socjalnego. W odpowiedzi na pismo poinformowano, że od września 1946 r. lokal nr [...] został objęty przez najemczynię na podstawie przydziału nr [...] stosownie do art. 17 ustawy z dnia 30 stycznia 1959 r. - Prawo lokalowe (Dz.U. z 1962 r. Nr 47, poz. 227).

Dalej ustalono, że na podstawie umowy z 11 stycznia 1996 r. zawartej między Skarżącą a "D." I. i S.H. sp.j. na parterze budynku, na powierzchni 32 m2, funkcjonuje cukiernia "C.". Kolejną umową - z 1 marca 2018 r. zawartą z "Z.K." M.G. – W. - oddano w najem lokal użytkowy znajdujący się na parterze budynku o powierzchni 31 m2. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za badany rok podatkowy nie zostały przedstawione dowody potwierdzające rozwiązanie powyższych umów, toteż organ przyjął, że obowiązują one nadal. W dniu 21 września 2012 r. przez firmę H. A.T., T.W. została zmieniona nazwa obiektu na L., która funkcjonuje do dziś. W dniu 4 czerwca 2019 r. przeprowadzono kontrolę w obiekcie L. Zgodnie z protokołem w toku kontroli ustalono, że "obiekt spełnia wymagania co do wyposażenia, określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (tekst jednolity Dz. U. 2017 r. póz. 2166). Obiekt znajduje się na 4 kondygnacjach budynku mieszkalno-usługowego. Na parterze jest restauracja oraz recepcja, pokoje są na piętrach. W pozostałej części budynku znajdują się lokale mieszkalne. (...) W obiekcie jest recepcja czynna całodobowo". W wyjaśnieniach z 18 marca 2019 r. przesłanych przez pracownika Skarżącej i zaakceptowanych przez nią samą wskazano, że "na parterze znajdują się [...] przeznaczone na recepcję, lobby dla gości hotelowych, salę śniadaniową, zaplecze kuchenne, biuro; na I piętrze pokoje [...] firma H. przeznacza na wynajem w formie pokoi gościnnych; lokale [...] pozostają w gestii właściciela nieruchomości i przeznaczone są na wynajem jako lokale mieszkalne; na piętrze II lokale [...] wykorzystywane są na działalność hotelową przez H., natomiast lokal [...] pozostaje w dyspozycji właściciela; na III piętrze lokale nr [...] H. wykorzystuje na działalność hotelową, a lokale [...] są w dyspozycji właściciela". Oprócz czterech kondygnacji w budynku występuje jeszcze kondygnacja piwnic i strychu, które na podstawie umowy z 29 grudnia 2011 r. zostały przekazane w posiadanie firmy H.

Pismem z 27 stycznia 2020 r. organ wystosował zapytanie do Zarządu Dróg Miasta K. - Biura Strefy Płatnego Parkowania, czy dla mieszkańców lub innych osób związanych z użytkowaniem bądź obsługą budynku były wydawane abonamenty obowiązujące w strefie płatnego parkowania. W odpowiedzi na powyższe pismem z 19 lutego 2020 r. Zarząd Dróg Miasta K. przesłał wykaz wszystkich abonamentów wydanych na wskazany adres od 13 stycznia 2015 r. do 10 lutego 2020 r. a które dotyczyły tylko K.S. W związku ze wskazywanym zamieszkiwaniem tej osoby na terenie spornej nieruchomości, pismem 4 marca 2020 r. Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta K. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-K. o udzielenie informacji dotyczącej adresu zamieszkania dla celów podatkowych pana K.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- K. w piśmie z dnia 17 marca 2020 r. poinformował tylko, że 12 marca 2020 r. została dokonana zmiana adresu zamieszkania Kr.S. na ul. M. [...] w K. W celu doprecyzowania informacji dotyczącej adresu zamieszkania ww., organ zwrócił się ponownie do Naczelnika o podanie zgłoszonego adresu przez do celów podatkowych za rok 2018 i 2019. W odpowiedzi Naczelnik wykazał, że w okresie 2013 r. do początku 2019 r. adresem zamieszkania K.S. były M., a następnie K., ul. A. Adres zamieszkania przy ul. W. [...] w K. nie był wskazany przez Naczelnika.

W toku prowadzonych w sprawie skarżącej postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za kolejne lata Skarżąca 21 grudnia 2018 r. zawarła z osobami reprezentującymi H. s.c. nową umowę dzierżawy. Postanowienia zawartej umowy dzierżawy zastąpiły – jak twierdziła – wszelkie poprzednio zawarte przez Strony umowy dotyczące spornej nieruchomości. W § 2 umowy wydzierżawiający – skarżąca będąca właścicielem – oddaje dzierżawcy do używania i pobierania pożytków na cele prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu na czas nieoznaczony lokale [...] (parter), [...] (I piętro), [...] (II piętro), [...] (III piętro). Pozostałe informacje zawarte w umowie stanowią o sposobie opłatach za użytkowanie części nieruchomości, sprawach remontowych i innych niemających wpływu na wysokość podatku od nieruchomości.

W świetle ogółu poczynionych ustaleń organ uznał, że nieruchomość w latach 2015 – 2018, a następnie także w 2019 r., była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W wyniku odwołania Skarżącej decyzją z 13 maja 2021 r., nr SKO.Pod/4140/299/2021, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Kolegium zwróciło uwagę na umowę zawartą 29 grudnia 2011 r. między Skarżącą a H., na mocy której lokale o nadanej umownie numeracji [...] wraz z klatką, piwnicą i strychem zostały oddane w najem H. (pkt 1.1 lit. a i b umowy), co oznaczało, że wskazana część budynku z dniem zawarcia umowy została przekazana w posiadanie przedsiębiorcy, którego działalność gospodarcza polegała na usługach hotelowych.

Zdaniem SKO, nie ulegało wątpliwości, że umowa opierała się również na współpracy obu stron w związku z przeprowadzeniem remontu w budynku, mającym w efekcie przystosować lokale do najmu w ramach działalności H. Organ nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, że z uwagi na różne etapy przeprowadzenia remontu w poszczególnych pomieszczeniach budynku nie wszystkie lokale wymienione w umowie zostały udostępnione, albowiem w treści umowy nie znalazły się stosowne zapisy w omawianym zakresie. W ślad za organem pierwszej instancji Kolegium przyjęło, że umowa zawarta z H. dotyczyła wykonania inwestycji poprzez remont nieruchomości położonej przy ul. W. [...] w K., niemniej jednak głównym jej celem było oddanie nieruchomości najemcy do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Jak wskazano w preambule do umowy celem remontu było przystosowanie nieruchomości do podjęcia i wykonywania przez najemcę działalności gospodarczej. Prace remontowe służyły zatem podniesieniu standardu obiektu, gdyż służył on celom wynajmu krótkoterminowego również przed zawarciem tej umowy. Organ dodał, że choć w preambule umowy wskazano jako cel wspólne wykonanie inwestycji poprzez remont nieruchomości, zgodnie z zapisem zawartym w pkt 7 umowy (na mocy którego wynajmujący wyraża zgodę na wynajmowanie powierzchni lokali enumeratywnie wymienionych w umowie) umowę należało ocenić jako umowę najmu. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z przedłożonymi kopiami dzienników budowy wszelkie prace, w tym wykończeniowe, zostały zakończone w 2017 r., natomiast 10 lipca 2018 r. strony podpisały aneks do umowy z 29 grudnia 2011 r., zmieniając tylko zapis odnoszący się do czasu jej trwania. Podstawowym celem umowy był jednak najem. Równolegle bowiem z prowadzonymi pracami remontowymi obiekt noclegowy był udostępniany turystom/klientom, na co wskazywał zarówno wpis do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej K., jak również opinie klientów zamieszczone na stronie internetowej www. tripadvisor.com.

Organ odwoławczy podniósł, że od stycznia 2008 r. budynek został zaewidencjonowany jako składnik (środek trwały) majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącą. Powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. nr 330 ze zm., dalej: u.r.), organ wyjaśnił, że środki trwałe muszą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do użytku na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, co oznacza, iż nieruchomość zaewidencjonowana jako środek trwały jest przeznaczona przede wszystkim na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a dalsze oddanie do użytku innemu przedsiębiorcy na podstawie umowy oznacza, iż nieruchomość ta staje się przedmiotem w generowaniu zysków dla jednej i drugiej strony.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdzono, że działalność odwołującej i najemcy jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej: p.p.), spełniała również kryteria wcześniejszej definicji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej: u.s.d.g.), co w świetle całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwalało uznać, że nieruchomość objęta sporem winna być opodatkowana jako budynek mieszkalny lub jego część zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Mając powyższe na uwadze Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż nieruchomość w latach 2015-2018 była zajęta na działalność gospodarczą, jednocześnie uznając, iż należy wyłączyć z opodatkowania stawką przewidziana dla działalności gospodarczej lokal nr [...] zajęty na podstawie przydziału do 27 kwietnia 2017 r.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który podzielił stanowisko prezentowane przez organ w kwestionowanej decyzji i oddalił środek zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że kwestia prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali jest bezsporna i oceny tej nie zmieniała okoliczność zawarcia 29 grudnia 2011 r. umowy najmu lokali położonych w budynku przy ul. W. [...] w K. o nr od [...] do [...] i od [...] do [...]. Mimo faktu, że w świetle umowy najemcy oddano do dyspozycji wskazane lokale, Skarżąca dalej mogła wynajmować w swoim imieniu niektóre z przedmiotowych lokali osobom trzecim, a druga strona umowy umożliwiała to Skarżącej. Powyższe potwierdzała zawarta przez Stronę umowa najmu lokalu mieszkalnego z 4 marca 2013 r., której przedmiotem był lokal nr 9 (umowa została zawarta na okres od 15 marca 2013 r. do 28 października 2015 r., k. 95 akt administracyjnych) czy umowa najmu lokalu nr 10 z 26 kwietnia 2013 r. (zawarta na okres od 1 maja 2013 r. do 30 listopada 2015 r., k. 94 akt administracyjnych). Potwierdziła to również sama Skarżąca w treści skargi inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne. W ocenie Sądu, przytoczone okoliczności potwierdzały, że w analizowanym zakresie budynek przy ul. W. [...] w K. w latach 2015-2018 pozostawał zajęty na prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą i stanowił konkretne zabezpieczenie dla tego źródła przychodu, niezależnie od podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że pomieszczenia ww. budynku były przezeń wynajmowane na cele mieszkaniowe.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zastosowanie niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku znajdującego się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą nie następuje wyłącznie z tej przyczyny, że budynek, z uwagi na pełnioną przez niego funkcję użytkową, tj. zaspokajanie potrzeb bytowych jego mieszkańców, może zostać zakwalifikowany do kategorii budynku mieszkalnego. Istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego stanowiącego składnik majątku podatnika-przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę, budynek nie pozostaje związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny. Każda zaś nieruchomość stanowiąca składnik majątku podatnika wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowana jest wyższą stawką podatku od nieruchomości. Lokale w budynku przy ul. W. [...] w K. były wynajmowane przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ani w toku postępowania podatkowego, ani w treści skargi Strona nie wykazała, jakoby lokale te były przeznaczone na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych czy też członków jej rodziny.

Odnosząc się do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, Sąd uznał, że powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe, które w toku gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania.

Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z 122 O.p. poprzez nieprawidłowe zbadanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu, i przyjęcie za organami podatkowymi błędnych ustaleń faktycznych wynikających z naruszeń przez organy przepisów postępowania, a polegających na tym, że całość budynku przy ul. W. [...] w K. Skarżąca wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej i przyjęciu, że żaden z lokali nie był przeznaczony na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych czy też członka jej rodziny, oraz że zgodnie z umową zawartą z H. część budynku opisana w umowie (lokale [...], [...]) została przekazana najemcy, podczas gdy równocześnie Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał na dokonane przez organy podatkowe ustalenia, iż

– Skarżąca, mimo zawartej umowy z H. (mocą której celem wspólnego wykonania remontu Strona oddała w najem lokale o nr od [...] do [...] i od [...] do [...]), jednocześnie zawierała bezpośrednio i samodzielnie umowy najmu lokali nr [...], [...] i [...] w spornym okresie,

– umowa zawarta z H. s.c. 29 grudnia 2011 r. jest w dalszym ciągu wiążąca pomimo faktu, iż w trakcie postępowania przedłożono umowę z 21 grudnia 2018 r., z której treści jednoznacznie wynikało, że zastępuje wszystkie wcześniejsze umowy zawarte pomiędzy stronami,

– Skarżąca wynajmowała lub użyczała lokale nr [...], [...], [...] osobom trzecim lub też członkom rodziny tylko i wyłącznie w celu mieszkaniowym;

– Skarżąca wynajęła lokal nr [...] na rzecz Pana T.W. (syna Skarżącej) w celach tylko i wyłącznie mieszkalnych;

– przedmiotowa nieruchomość (lokal nr [...]) nie stanowiła miejsca zamieszkania K.S. pomimo otrzymania z Zarządu Dróg Miasta K. informacji z 19 lutego 2020 r., iż ww. w spornym okresie miał wydany abonament obowiązujący w strefie płatnego parkowania, wydany na adres przedmiotowej nieruchomości, oraz przy jednoczesnym ustaleniu, iż K.S. został wymeldowany z lokalu nr [...] dopiero z końcem 2019 r., tracąc tym samym jakiekolwiek prawo do zajmowanego wcześniej lokalu, a lokal ten (nr [...]) nie został przez organy wyłączony z opodatkowania stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej, gdyż ww. nie wskazał adresu przedmiotowej nieruchomości do rozliczeń podatkowych;

Skarżąca w toku postępowania ani w treści skargi nie wykazała, że lokale były przeznaczone na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych czy też członków jej rodziny, podczas gdy

– Skarżąca wynajęła i bezpłatnie użyczyła lokale nr [...] i [...] na rzecz Pana T.W. (swojego syna) w celach tylko i wyłącznie mieszkalnych,

– w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i w treści skargi, Skarżąca wprost wskazała, że w danym roku lokale [...], [...] i [...] pozostawały tylko i wyłącznie w jej dyspozycji, z przeznaczeniem na jej prywatne cele mieszkaniowe,

– mimo zawartej umowy z H. lokal [...] nie został oddany wynajmującemu, w lokalu zameldowany był K.S. i to do jego dyspozycji związanej wyłącznie z celami mieszkalnymi Skarżąca pozostawiła ten lokal, a wymeldowanie ww. nastąpiło dopiero z końcem 2019 r.,

w sytuacji, gdy organy dokonały oceny zgromadzonych dowodów w sposób wewnętrznie sprzeczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału, nie wyjaśniając powstałych wątpliwości, a z uwzględnieniem jedynie tych dowodów, które miały przemawiać za tezą organu podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istotą zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego znajdującego się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą jest okoliczność, że budynek mieszkalny nie pozostaje w żaden sposób związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. majątek nieruchomy nie służy celom gospodarczym podatnika, a jedynie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny lub też osób trzecich, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów polega na przyjęciu, że wynajęcie przez przedsiębiorcę lokalu mieszkalnego podmiotom nieprowadzącym w nim działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe nie jest kwalifikowane jako posiadanie lokalu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej i taki budynek mieszkalny opodatkowany winien być niższą stawką podatku od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów i opodatkowania posiadanego budynku mieszkalnego według stawki przewidzianej wart. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., podczas gdy budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie ze stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy.

W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto – o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zażądała rozpoznania wywiedzionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 20 grudnia 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 11 stycznia 2024 r., zaś organowi – 8 stycznia 2024 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (7 lutego 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Pismem z 31 stycznia 2024 r. Skarżąca uzupełniła argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej, powołując się na wywody prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23. W ocenie Strony, sytuacja opisana w przywołanym wyroku jest analogiczna, jak w sprawie rozpatrywanej aktualnie - sporna nieruchomość jest w części wykorzystywana na cele mieszkalne (zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych osób przebywających w niej "długoterminowo" – właścicieli i jej syna), a jedynie w części dla potrzeb najmu krótkoterminowego, którego operatorem jest spółka cywilna będąca najemcą części budynku przeznaczonego do najmu krótkoterminowego. Zdaniem Skarżącej, stawka właściwa dla nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej jest właściwa tylko dla tej części nieruchomości, która została wynajęta na rzecz wspólników H. s.c. zajmujących się najmem krótkoterminowym. Jednocześnie Strona zaznaczyła, że tutejszy Sąd w tożsamym stanie faktycznym, lecz dotyczącym innego okresu wydał wyrok o sygn. III FSK 4264/21, w treści którego przychylił się do stanowiska Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako zasadna podlega uwzględnieniu.

Sedno sporu zainicjowanego skargą kasacyjną Strony dotyczyło opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budynku, tj. lokali przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób niż podatnik, na podstawie umów komercyjnych zawieranych z właścicielką nieruchomości w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca jest zdania, że powierzchnia takich lokali winna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., tj. dla budynków (ich części) mieszkalnych. Przeciwne stanowisko prezentuje Sąd pierwszej instancji, który aprobując pogląd organu interpretacyjnego, uznał, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., a w konsekwencji stawki opodatkowania przewidziane dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził przy tym pogląd, że istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego stanowiącego składnik majątku podatnika-przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę, budynek nie pozostaje związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych jego i ewentualnie jego rodziny. Każda zaś nieruchomość stanowiąca składnik majątku wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowana jest wyższą stawką podatku od nieruchomości.

Mimo okoliczności, że sporna nieruchomość stanowi składnik majątkowy prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zdaniem składu orzekającego, rację należy przyznać Skarżącej kasacyjnie, podzielając jednocześnie w całości stanowisko i argumentację przytoczoną w wyroku tutejszego Sądu z 12 lipca 2023 r. o sygn. akt III FSK 250/23.

Dla porządku wypada w punkcie wyjścia zaznaczyć, że do niebudzących wątpliwości realiów faktycznych sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. To właśnie z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Tytułem przykładu, w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.). W aktach administracyjnych sprawy znajduje się m.in. Informacja opisowa z rejestru gruntów, z której wynika, że działka gruntu położone we Krakowie przy ulicy Wrocławskiej 5a została sklasyfikowana jako "tereny mieszkaniowe", a także Informacja opisowa z rejestru budynków, z której wynika, że zlokalizowany na tej działce budynek został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny. Skoro sporny budynek w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany został jako mieszkalny, bez znaczenia dla określenia, jaką stawkę opodatkowania należy odnieść do spornych lokali (przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a czy b u.p.o.l.), pozostaje kryterium ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Decydujące w tym przypadku znaczenie dla rozsądzenia powyższego zagadnienia ma swoisty test, czy lokale te można uznać za część budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji, że samo tylko zaliczenie nieruchomości/budynku (przedmiotu opodatkowania) do majątku przedsiębiorcy, komercyjny najem jego części, rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za nasadach przyjętych dla działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji dot. podatków dochodowych, przesądzały o zastosowaniu najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie (podobnie zresztą jak w ww. wyroku z 12 lipca 2023 r.) nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, w którego uzasadnieniu powiązano kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast., A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegląd Podatkowy Nr 6/2023, s. 9 i nast.).

Zdaniem jednakowoż Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzający się (w założeniu czasem krótkotrwały) odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Z tych też względów, tylko znajdujące się w budynku lokale faktycznie udostępnione H. na podstawie zawartej umowy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., niezależnie od okoliczności, czy firma ta wykorzystuje je dla swoich celów gospodarczych, czy też nie, chyba że nie ma takiej możliwości z uwagi na dalsze zajmowanie lokalu w celu polegającym na zaspokajaniu osobistych potrzeb mieszkaniowych posiadacza, którego nie łączy żaden stosunek prawny z ww. podmiotem.

W świetle poczynionych uwag, za zasadny uznać należało sformułowany przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. przez wadliwą wykładnię użytego w tym ostatnim przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i w efekcie odniesienie do stanu faktycznego sprawy tejże regulacji, a nie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., a także zarzut obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni dokonaną w tym wyroku ocenę prawną oraz odniesie do ustalonych w ramach postępowania podatkowego realiów faktycznych.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w I punkcie sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 tej ustawy.

s. W. Stachurski s. K. Winiarski s. Mirella Łent