Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. skargę oddala.

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 15 grudnia 2020r. Nr. [...] ustalił T. L. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019r. w zakresie nieruchomości przy ul. [...] w K., w kwocie 29.848,00 zł.

Uzasadniając swoje decyzje organ I instancji podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż T. L. od 2007r. jest jedynym właścicielem działki nr [...], obręb [...] jednostka ewidencyjna [...] o pow. 402 m2, na której posadowiony jest budynek mieszkalny przy ul. [...] w K.. W przedmiotowym budynku nie ma wyodrębnionych lokali, istnieje tylko umowna numeracja poszczególnych pomieszczeń jak również ich umowna funkcja. Organ ustalił, iż powierzchnia użytkowa budynku wynosiła 1.421,69 m2, a z uwzględnieniem wysokości 1.304,61 m2. Z kolei powierzchnia użytkowa tego budynku wynosiła 1.415,31 m2, a z uwzględnieniem wysokości 1.298,23 m2. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej T. L. posiada status przedsiębiorcy - od 1 lutego 2008 r. działa pod firmą T. L.. Organ I instancji stwierdził, że jako główne PKD firmy wskazano 68.20.Z, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi z głównym adresem wykonywania działalności Ł., ul. [...]. Prezydent Miasta K. wskazał, że od roku 2002 nieruchomość przy ul. [...] w K. została zgłoszona do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej K.. Zgłoszenia do ewidencji w roku 2002, zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 238), dokonał przedsiębiorca świadczący usługi hotelarskie tzn. firma H. . W dniu 5 grudnia 2011 r. do Wydziału Turystyki UMK została zgłoszona informacja od firmy H. z siedzibą Ł. ul. [...], iż obiekt przy ul. [...] w K. zostaje zamknięty z powodu remontu do odwołania, a w dniu 2 czerwca 2012 r. informacja o wznowieniu działalności w tym obiekcie. Prezydent Miasta K. dodał, że pismem z dnia 3 października 2019 r. nr [...] zwrócił się z prośbą do Wydziału Mieszkalnictwa UMK o udzielenie informacji, czy w okresie od 2014 r. w budynku przy ul. [...] były lokale zajęte na podstawie przydziału kwaterunkowego lub zajęte przez osoby, w stosunku do których został wydany wyrok eksmisyjny z prawem do lokalu socjalnego. W odpowiedzi na powyższe pismo Wydział Mieszkalnictwa UMK w dniu 6 listopada 2019 r. przesłał informację, iż od września 1946 r. lokal nr [...] został objęty przez najemczynię na podstawie przydziału nr [...] stosownie do art. 17 ustawy z dnia 30 stycznia 1959 r. Prawo lokalowe (Dz. U. z 1962 r. nr 47 poz. 227). Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, iż nieruchomość w latach 2015 – 2018 a następnie także w 2019r. roku była zajęta na działalność gospodarczą. Z tej przyczyny zastosował stawki opodatkowania wynikające z Uchwały[...] dedykowane dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z takim rozstrzygnięciem skarżąca nie zgodziła się. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 15 grudnia 2020r. T. L. wniosła o jej uchylenie i przekazanie spraw temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzjom organu I instancji odwołująca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jak i przepisów prawa materialnego, powołanych w zaskarżonej decyzji, a to: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnego ustalenia, że grunt pod budynkiem przy ul. [...] w K. był w całości w posiadaniu przedsiębiorcy i był gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnego ustalenia, że budynek przy ul. [...] w K. był w całości w posiadaniu przedsiębiorcy i był budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 13 maja 2021r. Nr. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy opisaną wyżej decyzję wydaną przez Prezydenta Miasta K. w dniu 15 grudnia 2020r., ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019r. dla nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. w kwocie 29.848,00zł.

W uzasadnieniu swoich decyzji organ II instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż T. L. od 2007 r. jest jedynym właścicielem działki nr [...], obręb [...] jednostka ewidencyjna [...] o pow. 402 m2, na której posadowiony jest budynek mieszkalny przy ul. [...] w K..

W przedmiotowym budynku nie ma wyodrębnionych lokali, istnieje tylko umowna numeracja poszczególnych pomieszczeń jak również ich umowna funkcja.

Organ odwoławczy wskazał, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że T. L. posiada status przedsiębiorcy, od 1 lutego 2008 r. działa pod firmą T. L.. Jako główne PKD firmy wskazano 68.20.Z, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi z głównym adresem wykonywania działalności Ł., ul. [...].

Od roku 2002 nieruchomość przy ul. [...] w K. została zgłoszona do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej K.. Zgłoszenia do ewidencji w roku 2002, zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 238), dokonał przedsiębiorca świadczący usługi hotelarskie tzn. firma H. . W dniu 5 grudnia 2011 r. do Wydziału Turystyki UMK została zgłoszona informacja od firmy H. z siedzibą Ł. ul. [...], iż obiekt przy ul. [...] w K. zostaje zamknięty z powodu remontu do odwołania. Z kolei w dniu 2 czerwca 2012 r. do Wydziału Turystyki UMK wpłynęła od ww. przedsiębiorcy informacja o wznowieniu działalności w nowo otwartym, po gruntownym remoncie obiekcie przy ul. [...]. Firma H. w dniu 21 września 2012 r. zmieniła nazwę obiektu z "[...]" na "[...]".

Umowa, którą odwołująca zawarła w dniu 29 grudnia 2011 r. z firmą H. wskazuje wprost w pkt 1.1 lit. a i b, które lokale zostały oddane w najem firmie H. . Są to lokale o nadanej umownie numeracji 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14, 15, 16, 17 wraz z klatką, piwnicą i strychem. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż ta część budynku z dniem umowy została przekazana w posiadanie przedsiębiorcy, którego działalność gospodarcza opiera się na usługach hotelowych. Zdaniem SKO, nie ulega wątpliwości, że umowa opierała się również na współpracy Wynajmującego oraz Najemcy w związku z przeprowadzeniem remontu w budynku mającym w efekcie przystosować lokale do najmu w ramach działalności firmy H. .

Organ II instancji podniósł, że pełnomocnik odwołującej w piśmie z dnia 2 grudnia 2019r. wskazał, iż z uwagi na różne etapy przeprowadzenia remontu w poszczególnych pomieszczeniach budynku nie wszystkie lokale wymienione w umowie zostały udostępniane firmie H. . Jednak w treści umowy nie ma stosownych zapisów na potwierdzenie ww. twierdzeń. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż odpisy amortyzacyjne budynku dokonywane były w działalności gospodarczej właścicielki nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że od stycznia 2008 r. budynek został zaewidencjonowany jako składnik (środek trwały) majątku firmy podatnika. Powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości organ odwoławczy wyjaśnił, że środki trwałe muszą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do użytku na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Amortyzacja środków trwałych polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, które określają zużycie składników majątku. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez systematyczne planowanie rozłożenia wartości danej rzeczy na czas amortyzacji. Zatem nieruchomość która jest zaewidencjonowana jako środek trwały w firmie jest przeznaczona przede wszystkim na potrzeby tejże firmy. A dalsze oddanie do użytku innemu przedsiębiorcy na podstawie umowy oznacza, iż ta nieruchomość staje się przedmiotem w generowaniu zysków dla jednej i drugiej strony.

W ocenie Kolegium, rację ma organ I instancji, że umowa zawarta z firmą H. . dotyczyła wykonania inwestycji poprzez remont nieruchomości położonej przy ul. [...] w K., nie mniej jednak głównym jej celem było oddanie nieruchomości najemcy do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Jak wskazano w preambule do umowy celem remontu było przystosowanie nieruchomości do podjęcia i wykonywania przez najemcę działalności gospodarczej. Zatem zdaniem organu II instancji, powierzchnię wynajętej nieruchomości należy uznać za zajętą na działalność gospodarczą, ponieważ prace remontowe służyły podniesieniu standardu obiektu, gdyż służył on celom wynajmu krótkoterminowego również przed zawarciem tej umowy. Organ dodał, że o ile w preambule umowy wskazano jako cel wspólne wykonanie inwestycji poprzez remont nieruchomości to zgodnie z zapisem zawartym w pkt 7 umowy, gdzie wynajmujący wyraża zgodę na wynajmowanie powierzchni lokali enumeratywnie wymienionych w umowie, należy uznać, iż jest to umowa najmu. Organ II instancji podkreślił przy tym, że zgodnie z przedłożonym kopiami dzienników budowy wszelkie prace w tym wykończeniowe zostały zakończone w 2017 r., natomiast strony 10 lipca 2018 r. podpisały aneks do umowy z dnia 29 grudnia 2011 r. zmieniając zapis tylko odnoszący się do czasu trwania umowy. Podstawowym celem umowy był zatem najem.

W ocenie Kolegium, słusznie organ I instancji podkreślił, że równolegle z prowadzonymi pracami remontowymi obiekt noclegowy był udostępniany turystom/klientom. Świadczy o tym zarówno wpis do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej K. oraz opinie klientów zamieszczone na stronie internetowej [...].

Mając powyższe na uwadze SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż nieruchomość w latach 2015-2018 była zajęta na działalność gospodarczą, jednocześnie uznając, iż należy wyłączyć z opodatkowania stawką przewidziana dla działalności gospodarczej lokal nr [...], który był zajęty na podstawie przydziału do 27 kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3). Kolegium stwierdziło, że co prawda do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami jednak z treści art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych lub ich części stawką podatkową przewidzianą dla działalności gospodarczej w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło także, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.). Działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Do 30 kwietnia 2018 r. obowiązywała definicja działalności gospodarczej z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), zgodnie z którą była to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Kolegium, działalność odwołującej, jak i najemcy jest taką działalnością.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, T. L. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia 15 grudnia 2020r. Decyzjom tym skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 187 § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite zaniechanie ustalenia aktualnego stanu faktycznego, rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i wydanie decyzji o treści analogicznej do decyzji wydanych w sprawie Podatnika w postępowaniach w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2018 , bez uwzględnienia aktualnego stanu faktycznego w sprawie i zaistniałych zmian, co doprowadziło do

a/ błędnego przyjęcia, że umowa najmu z dnia 29. 12. 2011r. zawarta z H. obowiązywała w roku 2019, wobec nie przedstawienia "rozwiązania powyższej umowy" podczas gdy z przedłożonej do akt sprawy umowy dzierżawy z dnia 21. 12. 2018r., § 17 wprost wynika, że zastępuje ona wszystkie poprzednie umowy zawarte między Stronami, a dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w K.,

b/ błędnego przyjęcia, że umowa dzierżawy z dnia 21. 12. 2018r. stanowi dodatkową umowę, zawartą na potrzeby współpracy, obok nieobowiązującej umowy najmu z dnia 29. 12. 2011r.

c/ oparcia zaskarżonej decyzji na treści nieobowiązującej umowy najmu z dnia 29. 12. 2011r. i pominięciu pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności umów użyczenia poszczególnych lokali w celach mieszkalnych, umowy dzierżawy z dnia 21. 12. 2018r., protokołu kontroli z dnia 04. 06. 2019r.

d/ błędnego przyjęcia, że wobec braku wskazania przez K. S. adresu przy ul. [...] do rozliczeń podatkowych, K. S. nie zajmował lokalu numer [...] w roku 2019 i lokal ten nie był przeznaczony na jego cele mieszkalne,

e/ błędnego przyjęcia, że lokal [...] w roku 2019 był oddany do dyspozycji T. W., podczas gdy lokal ten w roku 2017 był oddany w użyczenie T. W.2, co wynika z przedłożonej do akt sprawy umowy użyczenia.

f/ nieprawidłowego ustalenia metrażowej podstawy opodatkowania zakwalifikowanej do stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

g/ nieprawidłowego ustalenia metrażowej podstawy opodatkowania zakwalifikowanej do stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2/ naruszenie art. 210 ust. 4 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 121 Ordynacji Podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nielogiczny, niemający częściowo powiązania z stanem faktycznym sprawy, poprzez przekopiowanie treści uzasadnienia z treści uzasadnień decyzji wydanych w innych postępowaniach wobec Skarżącej, brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionych przez Skarżącą umów użyczenia na poszczególne lokale mieszkalne, wyjaśnień w zakresie treści i znaczenia umowy dzierżawy z dnia 21. 12. 2018r., nie wskazanie faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co doprowadziło do naruszenia zasady wyjaśnienia Stronie zasadność przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu jak również wydania decyzji z naruszeniem jej konstruktywnych elementów tj. treści uzasadnienia.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnego ustalenia, że grunt pod budynkiem przy ul. [...] w K. był w całości w posiadaniu przedsiębiorcy i był gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnego ustalenia, że budynek przy ul. [...] w K. był w całości w posiadaniu przedsiębiorcy i był budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej;

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 maja 2021r. (znak: [...]) i poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta K. z dnia 15 grudnia 2020r. znak [...] ustalającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku za 2019r. w zakresie nieruchomości położnej przy ulicy [...] w K. w kwocie 29.849,00zł.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K., w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Zaznaczyć należy, iż WSA w Krakowie, orzekając w podobnym stanie faktycznym w sprawie określenia skarżącej podatku od nieruchomości za lata 2015 do 2018r. skargi jej oddalił jako bezzasadne wyrokiem z dnia 29 września 2020r. sygn. akt I SA/Kr 576/20. Przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie, określenia podatku od nieruchomości za 2019r., w pełni podziela zwłaszcza, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie wykazuje zasadniczych rozbieżności w stosunku do ustalonego za poprzednie, minione cztery lata.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części i 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca zawarł w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tą definicją grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Dokonując wykładni ww. przepisów, należy przede wszystkim podkreślić, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Konstrukcja przepisów ustawy wskazuje, że ustawodawca uznał, iż majątek, który związany jest z działalnością gospodarczą, powinien być opodatkowany w sposób bardziej restrykcyjny niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, sprowadza się zatem do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku. Dotyczy to również budynków przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkalne, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) z zastrzeżeniem ust. 2, który z tej działalności wyłącza działalność rolniczą, leśną oraz wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca od [...] 2008 r. działa pod firmą T. L. co potwierdzają zapisy zawarte w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jako główne PKD firmy wskazano 68.20.Z, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi z głównym adresem wykonywania działalności Ł., ul. [...]. Skarżąca jest właścicielem działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny przy ul. [...] w K.. W przedmiotowym budynku nie ma wyodrębnionych lokali, istnieje tylko umowna numeracja poszczególnych pomieszczeń jak również ich umowna funkcja.

Kwestia prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali jest bezsporna. Potwierdzają to zgromadzone w aktach sprawy umowy najmu, których przedmiotem były pomieszczenia mieszczące się w budynku przy ul. [...] w K.. Jak ustalono w sprawie za lata 2015-2018, nie zmienia tego fakt, że w dniu 29 grudnia 2011 r. skarżąca (jako Wynajmujący) zawarła z firmą H. (jako Najemcą) umowy najmu lokali położonych w przedmiotowym budynku przy ul. [...] w K. o nr [...]. Z Preambuły tej umowy wynika, że celem umowy było wspólne wykonanie na koszt Najemcy remontu (nazywanego w umowie Inwestycją) przedmiotowego budynku w zakresie niezbędnym do podjęcia i wykonywania przez Najemcę działalności gospodarczej. Zgodnie z pkt 5 tej umowy do czasu zakończenia Inwestycji Najemca miał opłacać miesięczny czynsz z tytułu najmu lokali stanowiących przedmiot umowy w wysokości 1045,50 zł brutto. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 1 stycznia 2022r. (okres ten przedłużono następnie aneksem z dnia 10 lipca 2018 r. do dnia 1 stycznia 2028 r.). Pomimo, iż treść umowy wskazuje, iż najemcy oddano do dyspozycji wskazane lokale zawarcie tej umowy nie przeszkodziło jednak skarżącej w dalszym wynajmowaniu w swoim imieniu niektórych z przedmiotowych lokali innym osobom trzecim. Powyższa okoliczność wskazuje, iż druga strona umowy pomimo swoich praw do lokali umożliwiła skarżącej taką działalność. Potwierdza to np. zawarta przez skarżącą umowa najmu lokalu mieszkalnego z dnia 4 marca 2013 r., której przedmiotem był lokal nr [...] (umowa została zawarta na okres od 15 marca 2013 r. do 28 października 2015 r., k. 95 akt adm.), czy też umowa najmu lokalu nr [...] z dnia 26 kwietnia 2013 r. (zawarta na okres od 1 maja 2013 r. do 30 listopada 2015 r., k. 94 akt adm.). Również w treści skargi skarżąca przyznała, że część tych lokali wynajęła samodzielnie. W ocenie Sądu, orzekającego w sprawie za lata 2015 do 2018 powyższe okoliczności potwierdzały, że w analizowanym zakresie budynek przy ul. [...] w K. w latach 2015-2018 pozostawał zajęty na prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i stanowił konkretne zabezpieczenie dla tego źródła przychodu.

Według stanu na rok podatkowy 2019, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega zatem działka nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] o pow. 402 m2 oraz posadowiony na niej budynek mieszkalny, położony przy ul. [...] w K., od stycznia 2008r. zaewidencjonowany jako w składnik (środek trwały) majątku firmy podatnika. W dniu 29 grudnia 2011 r. właścicielka przedmiotowej nieruchomości zawarła na czas określony tj. do l1 stycznia 2022 r. umowę z firmą H.. Na podstawie ww. umowy T. L. oddała w najem lokale o umownie nadanej numeracji [...] wraz z klatką, piwnicą i strychem. Główny rodzaj działalności społeczno-gospodarczy jaki realizuje firma H. opiera się na działalności hotelowej i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 5 5. l O. Z) jak również najem krótkoterminowy zaewidencjonowany nr PKD 5 5.20. Z oraz inne związane z usługami. Do przedmiotowej umowy w dniu 10 lipca 2018 r. został wprowadzony aneks stanowiący, iż "w związku z przedłużającym się czasem realizacji inwestycji oraz konieczną zmiana, zakresu remontu strony dokonują zmiany treści umowy, w ten sposób, że: umowa zostaje zawarta na czas określony do dnia 1stycznia 2028 r. ". Na podstawie umowy z dnia 11 stycznia 1996 r zawartej między panią T.L. a firmą "D. na parterze budynku, na pow. 32 m2 funkcjonuje cukiernia "C. ". Kolejną umową, którą zawarła właścicielka jest umowa z dnia 1 marca 2018 r. z firmą "Z. , na najem lokalu użytkowego znajdującego się na parterze budynku o pow. 31 m2. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za rok 2019 nie zostały przedstawione rozwiązania powyższych umów, a zatem słusznie przyjeto, że obowiązują one nadal. Nieruchomość przy ul. [...] w K. od roku 2002 zgłoszona jest do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych Wydziału ds. Turystyki UMK. W dniu 21 września 2012 r. przez firmę H. została zmieniona nazwa obiektu na Liv1nn, która funkcjonuje do dziś. W dniu 4 czerwca 2019 r. przeprowadzono kontrolę w obiekcie [...]. Zgodnie z protokołem w toku kontroli ustalono, że: "obiekt spełnia wymagania co do wyposażenia, określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (tekst jednolity Dz. U. 2017 r. póz. 2166). Obiekt znajduje się na 4 kondygnacjach budynku mieszkalno-usługowego. Na parterze jest restauracja oraz recepcja, pokoje są na piętrach. W pozostałej części budynku znajdują się lokale mieszkalne. (...) W obiekcie jest recepcja czynna całodobowo ".

W wyjaśnieniach z dnia 18 marca 2019 r. przesłanych drogą e-mailową przez pracownika firmy pani T. L. i zaakceptowanych przez właścicielkę dotyczących sposobu użytkowania nieruchomości w K. przy ul. [...] w latach 2014-2019 wskazano, że:

• na parterze znajdują się [...] które przeznaczone są na recepcję,

lobby dla gości hotelowych, salę śniadaniową, zaplecze kuchenne, biuro.

• na I piętrze pokoje [...] firma H. przeznacza na wynajem w

formie pokoi gościnnych. Lokale [...] pozostają w gestii właściciela nieruchomości i

przeznaczone są na wynajem jako lokale mieszkalne.

• na piętrze II lokale [...] wykorzystywane są na działalność hotelową

prze H. natomiast lokal [...] pozostaje w dyspozycji właściciela.

• na III piętrze lokale nr [...] firma H. wykorzystuje na

działalność hotelową a lokale [...] są w dyspozycji właściciela.

Oprócz tych czterech kondygnacji w budynku przy ul. [...] w K. występuje jeszcze kondygnacja piwnic i strychu, które na podstawie umowy z dnia 29 grudnia 2011 r. zostały przekazane w posiadanie firmy H. .

Pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. organ I instancji wystosował zapytanie do Zarządu Dróg Miasta K. - Biura Strefy Płatnego Parkowania czy dla mieszkańców lub innych osób związanych z użytkowaniem, bądź obsługą budynku przy ul. [...] w K., były wydawane abonamenty obowiązujące w strefie płatnego parkowania. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 19 lutego 2020 r. Zarząd Dróg Miasta K. przesłał wykaz wszystkich abonamentów wydanych na w/w adres od 13 stycznia 2015 r. do 10 lutego 2020 r. a które dotyczyły tylko K. S..

W związku ze wskazywanym zamieszkiwaniem tej osoby na terenie spornej nieruchomości, pismem 4 marca 2020 r. Wydział Podatków i Opłat UMK zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o udzielenie informacji dotyczącej adresu zamieszkania dla celów podatkowych pana K. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w piśmie z dnia 17 marca 2020 r. poinformował tylko, iż 12 marca 2020 r. została dokonana zmiana adresu zamieszkania pana K. S. na ul. [...] w K.. W celu doprecyzowania informacji dotyczącej adresu zamieszkania K. S. organ podatkowy zwrócił się raz jeszcze do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o podanie zgłoszonego adresu przez w/w do celów podatkowych za rok 2018 i 2019. W odpowiedzi Naczelnik US wykazał, iż w okresie 2013 r. do początku 2019 r. adresem zamieszkania K. S. były M. a następnie K., ul. [...]. Adres zamieszkania przy ul. [...] w K. nie był wskazany przez Naczelnika US. Na te okoliczności organ zasadnie powołał się, kwestionując twierdzenie skarżącej.

W toku prowadzonych w sprawie skarżącej postępowań dotycząch podatku od nieruchomości za kolejne lata, T. L. w dniu 21 grudnia 2018 r. zawarła z osobami reprezentującymi H. . nowa umowę dzierżawy. Postanowienia zawartej umowy dzierżawy zastąpiły – jak twierdziła – wszelkie poprzednio zawarte przez Strony umowy dotyczące nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] ". W § 1 umowy T. L. oświadcza, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...] dz. nr [...], obręb [...] o pow. 402 m2 nr [...] W § 2 Wydzierżawiąjący oddaje Dzierżawcy do używania i pobierania pożytków na cele prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, na czas nieoznaczony lokale [...]). Pozostałe informacje zawarte w umowie stanowią o sposobie opłatach za użytkowanie części nieruchomości, sprawach remontowych i innych nie mających wpływu na wysokość podatku od nieruchomości.

Słusznie zatem organy podkreślały, iż w treści umowy brak jest jakichkolwiek zapisów odnoszących się do umowy z dnia 29 grudnia 2011 r. Przedłożona umowa nie wskazuje aby zawarta w roku 2011 "umowa najmu lokal mieszkalnego" przestała obowiązywać, dodatkowo należy wskazać, iż wolą stron było jej obowiązywanie do 1 stycznia 2028 r. (Aneks do umowy z dnia 10 lipca 2018 r.). Zasadnie zatem uznano, iż umowa zawarta, w dniu 29 grudnia 2011r. pozostaje nadal w mocy i nie została wypowiedziana przez żadną ze stron, wbrew twierdzeniom skarżącej i jej pełnomocnika.

Zasadnie też organy zwróciły uwagę na rozbieżność składanych wyjaśnień przez stronę w zakresie lokali [...] bowiem w wyjaśnieniach z dnia 18 marca 2019 r. wskazuje, że lokale pozostają w dyspozycji właścicielki i w gotowości do wynajęcia, gdy tymczasem w dniu 26 października 2020 r. przedstawia umowy i wyjaśnienia, które świadczą, że lokale zostały przekazane osobom trzecim. W szczególności należy jednak podkreślić, iż przedmiotowe lokale były objęte zakresem umowy zawartej w 2011 r. i przekazane do dyspozycji przedsiębiorcy. W ramach wyjaśnień przeznaczenia poszczególnych lokali pełnomocnik odniósł się do lokalu nr [...] w którym "zameldowany był K. S. i to do jego dyspozycji związanej z celami mieszkalnymi skarżąca pozostawiła ten lokal. Dopiero z końcem roku 2019 pan K. S. został wymeldowany z lokalu i nie był już dłużej uprawniony do korzystania z niego, co wynikało z planowanego przekazania lokalu nr [...] do dyspozycji H. Jednak jak wykazało prowadzone postępowanie przedmiotowy lokal nie stanowi miejsca zamieszkania pana K. S. co szczegółowo wyjaśniono powyżej. Ponadto w piśmie pełnomocnik wskazała, że "w zakresie lokali nr [...] pozostały one do wyłącznej dyspozycji Strony, i nie związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stan ten utrzymywał się przez rok 2019". Takie twierdzenie było jednak niezgodne z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonego postępowania, bowiem lokale są związane z działalności gospodarczą podatniczki w szczególności stanowią środek trwały w jej działalności gospodarczej.

W aktach sprawy znajduje się umowa najmu z dnia 1 września 2005 r. zmieniona aneksem z dnia 15 lutego 2010 r. gdzie przedmiotem najmu jest ww. lokal a najemcą jest T. W.. W piśmie pełnomocnik strony twierdzi, iż "lokal 17 nadal przekazany jest w bezpłatne użyczenie na rzecz najbliższych członków rodziny Strony". Pan T. W. ma również użyczony lokal nr [...] na podstawie umowy z dnia 10 stycznia 2019 r. oraz jest wspólnikiem s.c. pod firmą "H. ", która jest stroną umowy zarówno z 2011 r. jak i roku 2018. Zatem zasadnie organy przyjęły, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony że lokal jest wykorzystywany na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pana T. W..

Tak więc prawidłowo organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął 402 m2 gruntu stanowiącego działkę nr [...], obręb [...] jednostka ewidencyjna K. oraz powierzchnię budynku, która została przedstawiona przez Podatniczkę na potrzeby ustalenia zobowiązania podatkowego za poprzednie lata z uwzględnieniem roku 2019 a wynosząca łącznie na wszystkich kondygnacjach l 276,31 m2:

piwnica 177,78 m2;

parter 214,04 m2 (2 lokale użytkowe, lokal nr [...])

I piętro 240,98 m2 (lokal nr [...])

II piętro 237,67 m2 (lokal nr [...])

III piętro 237,91 m2 (lokal nr [...])

strych 167,93 m2.

Nie ma przy tym racji skarżąca, że z uwagi na to, że pomieszczenia budynku przy ul. [...] w K. były przez nią przekazywane czy pozostawiane do dyspozycji na cele mieszkaniowe, to nieruchomość ta powinna być opodatkowana niższą stawką podatku od nieruchomości.

Podkreślenia bowiem wymaga, że zastosowanie niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku znajdującego się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą nie następuje wyłącznie z tej przyczyny, że budynek, z uwagi na pełnioną przez niego funkcję użytkową, tj. zaspokajanie potrzeb bytowych jego mieszkańców, może zostać zakwalifikowany do kategorii budynku mieszkalnego. Istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego stanowiącego składnik majątku podatnika przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę budynek nie pozostaje związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny. Natomiast każda nieruchomość stanowiąca składnik majątku podatnika, wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, opodatkowana jest wyższą stawką podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3360/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1461/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 677/18, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak to już zostało powyżej wskazane lokale w budynku przy ul. [...] w K. były wynajmowane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ani w toku postępowania podatkowego, ani w treści skargi skarżąca nie wykazała, że lokale te były przeznaczone na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych czy też członków jej rodziny.

Co istotne, według danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej T. L. od l lutego 2008 r. jest wpisana jako przedsiębiorca. Główny profil działalności objęty jest kodem PKD 68.20.Z-wynajem i zarządzanie budynkami własnymi i dzierżawionymi oraz min. 55.20.Z-obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, 68.32.Z-zarzadzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, z głównym adresem wykonywania działalności Ł., ul. [...].

Prawidłowo zatem organy obu instancji zastosowały wyższą stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Zebrany w sprawie materiał dowody potwierdza, że nieruchomość ta w zakwestionowanym przez organy zakresie pozostawała ściśle związana z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej. Skarżąca wykorzystywała ją w ramach swojej działalności gospodarczej dla uzyskania przychodu co przesądza o fakcie jej zajętości pod przedmiotową dzielność. W związku z tym Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015-2018. Należy zaznaczyć także, iż dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością zajęcia przedmiotowego budynku dla potrzeb prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej był fakt jego ujęcia przez skarżącą jako środka trwałego, od którego skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Sąd nie dopatrzył się również podnoszonych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowody potwierdza bowiem, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali znajdujących się w budynku przy ul. [...] w K. i z tego tytułu osiąga przychód.

Z punktu widzenia opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości bez znaczenia jest czy skarżąca wynajmuje budynek osobie prawnej, a więc w tym przypadku innemu przedsiębiorcy czy też osobom fizycznym. W każdym bowiem z tych przypadków wykorzystuje przedmiotowe lokale do prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

Tym samym prawidłowo organy obu instancji uznały, że budynek przy ul. [...] w K. w zakwestionowanym zakresie został przeznaczony na cele prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Natomiast zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania opierają się na błędnym stanowisku, że udostępnienie lokalu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób trzecich czy osób prawdopodobnie z rodziny (noszących te same nazwiska) oznacza, że budynek ten jest budynkiem mieszkalnym niezwiązanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak to już jednak Sąd wyjaśnił powyżej jest to błędne stanowisko i nie może skutkować uwzględnieniem skargi.

Równocześnie Sąd uznał, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny spraw, organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi przy ustalaniu wysokości należnego podatku organy prawidłowo uwzględniły przepisy prawa miejscowego stosując każdorazowo adekwatną wysokość stawek wynikających ze stosownej uchwały Rady Miasta K. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.