Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3502/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w L. (poprzednio B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w L. (poprzednio B. Sp. z o. o. z siedzibą w W.) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 53 i 55-72 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3502/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 31 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spółka we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług przedstawiła stan faktyczny, w świetle którego jest czynnym podatnikiem VAT i świadczy usługi polegające na kompleksowej likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych na rzecz B. S.A.

Spółka, która nie jest ubezpieczycielem, agentem ani pośrednikiem ubezpieczeniowym, wykonuje usługi likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem. Z cywilnoprawnego punktu widzenia spółka występuje wobec ubezpieczonych jako wykonująca czynności za ubezpieczyciela, nie przyjmuje jednak odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. W zakresie świadczonych usług likwidacji szkód spółka wykonuje następujące czynności:

1) przyjmowanie zgłoszeń szkód objętych ubezpieczeniem;

2) prowadzenie rejestru szkód w systemie informatycznym zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym aktualizacji danych dotyczących szkód w systemie, polegającej na wprowadzaniu na bieżąco informacji i dokumentów zgromadzonych w toku procesu likwidacji szkód;

3) ustalanie przyczyn i okoliczności wypadków ubezpieczeniowych, w tym organizowanie i przeprowadzanie oględzin przedmiotu i miejsca szkody, wykonywanie dokumentacji oraz innych czynności niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności za szkodę oraz określenia wysokości szkody i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia;

4) prowadzenie w niezbędnym zakresie korespondencji z klientami, w tym wypełnianie przewidzianych w przepisach prawa obowiązków notyfikujących w stosunku do poszkodowanych/ubezpieczonych (np. pismo 7 dniowe, pismo 30 dniowe) oraz prowadzenie korespondencji z innymi podmiotami, których stanowisko jest niezbędne w procesie likwidacji szkody;

5) prowadzenie likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych;

6) wykonanie oceny technicznej oraz ewentualnych ocen dodatkowych w przypadku szkód komunikacyjnych oraz protokołu szkody w odniesieniu do szkód majątkowych;

7) wykonanie dokumentacji fotograficznej obrazującej zakres szkody;

8) wykonanie kopii wymaganych przy zgłoszeniu szkody dokumentów;

9) przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonego roszczenia odszkodowanie/świadczenie oraz umieszczenie jej w teczce szkodowej, tj. załączanie obrazów elektronicznych wpływającej dokumentacji szkodowej do odpowiednich akt szkody w systemie informatycznym;

10) archiwizację dokumentacji szkodowej;

11) udzielanie osobom uprawnionym z umów ubezpieczenia szczegółowych informacji o procesie likwidacji szkody, w tym dotyczących zasad postępowania w przypadku wystąpienia szkody, wymaganych dokumentów i przysługujących uprawnień;

12) prowadzenie postępowań regresowych, z wyłączeniem postępowań sądowych;

13) rozpatrywanie odwołań i skarg dotyczących likwidacji szkód;

14) udostępnianie osobom uprawnionym wglądu do akt szkodowych;

15) przygotowanie przelewów i przekazów w systemie komputerowym;

16) nadawanie i odbieranie korespondencji związanej z likwidacją szkód;

17) prowadzenie wymaganej przez usługobiorcę sprawozdawczości w zakresie likwidowanych szkód;

18) inne czynności wymagane do prawidłowej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia, mające związek z czynnościami, o których mowa powyżej.

Zgodnie z umową za świadczone usługi likwidacji szkód spółka otrzymuje od ubezpieczyciela wynagrodzenie oparte na stawkach ryczałtowych, uzależnionych od rodzaju likwidowanej szkody. Spółka, w ramach wykonywania usług likwidacji szkód zleca również wykonywanie poszczególnych czynności zewnętrznym podwykonawcom. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy opisane usługi likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych, świadczone przez nią na rzecz podmiotu wykonującego działalność ubezpieczeniową, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.3. W ocenie spółki opisane usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Powołując się na art. 3 ust. 3-6 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. nr 11, poz. 66 ze zm.; dalej: u.o.d.u.) spółka wskazała, iż wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a zatem są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu u.o.d.u. Zdaniem spółki oznacza to, że świadczone przez nią usługi polegające na likwidacji szkód niewątpliwie stanowią element usług ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. rozszerza zwolnienie od podatku VAT o świadczenie usług, stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu (usługi ubezpieczeniowe w przypadku spółki), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od podatku. Skarżąca zaznaczyła, iż o charakterystyce usług likwidacji szkód jako odrębnej całości świadczy ich wyodrębnienie formalno-prawne. W rozumieniu powołanej regulacji postępowanie likwidacyjne ma na celu określenie odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. Tym samym likwidacja szkody stanowi szereg czynności występujących pomiędzy zgłoszeniem roszczenia a wypłatą odszkodowania. Spółka podkreśliła, że świadczone przez nią usługi to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z nich warunkuje wykonanie następnej. Poszczególne czynności wskazane przez spółkę w opisie stanu faktycznego składają się zatem na kompletny wieloetapowy proces, który zapoczątkowany zostaje zgłoszeniem szkody, a zakończony poprzez realizację świadczenia ubezpieczeniowego bądź odmowę jego realizacji. Nadrzędnym celem tego zespołu działań jest likwidacja szkody wynikłej z danego zdarzenia ubezpieczeniowego poprzez pokrycie uszczerbku w prawach materialnych i niematerialnych. Zdaniem spółki czynności składające się na proces likwidacji szkody są bez wątpienia odrębną całością. Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza również fakt, że o ile wobec poszkodowanego zobowiązanym jest zakład ubezpieczeń, o tyle czynności związane z likwidacją szkód wykonuje spółka, a więc podmiot trzeci. Natomiast zespół wykonywanych przez spółkę czynności, biorąc pod uwagę przyświecający im cel, stanowi jedną usługę o charakterze kompleksowym. Spółka podkreśliła, że w samej u.o.d.u. dopuszczono możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym. W opinii spółki, skoro istnieje możliwość wydzielenia procesu likwidacji szkody oraz zlecenia tych czynności podmiotowi zewnętrznemu, to stanowią one odrębną całość. Również fakt, że likwidacja szkody stanowi element usługi podstawowej (tj. usługi ubezpieczeniowej) nie sprzeciwia się temu, by uznać ją za pewną odrębną całość w ramach szerokiego zakresu usług ubezpieczeniowych. Zdaniem spółki świadczone przez nią usługi likwidacji szkód stanowią element usługi podstawowej (tj. usługi ubezpieczeniowej), który jednocześnie stanowi odrębną całość w sensie prawnym i funkcjonalnym, a nadto usługi te są niezbędne i właściwe do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, gdyż warunkują jej wykonywanie. Spółka zaznaczyła, iż niemożliwe jest dokonanie pełnej realizacji usługi ubezpieczeniowej bez ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych (jako zdarzeń ubezpieczeniowych). Zakład ubezpieczeń wykonując usługę ubezpieczeniową niewątpliwie musi ustalić zasadność roszczenia, ocenić czy zaszło zdarzenie ubezpieczeniowe (w tym ustalić przyczyny i okoliczności tego zdarzenia), ustalić wysokość szkody oraz rozmiar odszkodowania, jak również innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Według skarżącej czynności w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia ubezpieczeniowego oraz oszacowanie wysokości odszkodowania (tj. czynności, którymi na zlecenie, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, zajmuje się skarżąca) są również naturalnym i standardowym elementem usług ubezpieczeniowych. Czynności te stanowią w praktyce urzeczywistnienie, a zarazem faktyczną realizację ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego daną umową ubezpieczenia. Z drugiej strony, nie występują czynności likwidacji szkód świadczone jako cel sam w sobie. W ocenie skarżącej taka usługa nie może funkcjonować samodzielnie, gdyż z jej istoty wynika, że jest nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową (bez zaistnienia usługi ubezpieczeniowej likwidacja szkód jest całkowicie bezprzedmiotowa). Zdaniem skarżącej świadczone przez nią usługi likwidacji szkód stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej, a w konsekwencji należy je uznać za właściwe dla zwolnionych od podatku VAT usług ubezpieczeniowych. Spółka podniosła, iż przepisy zarówno u.p.t.u. (art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13) jak i Dyrektywy 112 (art. 135 ust. 1 lit. a) wskazują, że zwolnienie usług ubezpieczeniowych oraz elementów tych usług, stanowiących odrębną całość, ma charakter przedmiotowy i nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Tym samym zakres tych zwolnień nie może być ograniczony wyłącznie do usług ubezpieczeniowych (lub ich elementów stanowiących odrębną całość) świadczonych przez ubezpieczycieli prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie zezwolenia wydanego przez upoważniony organ nadzoru. Zdaniem skarżącej nie ma przeszkód, by zwolnieniem objęte zostały także usługi świadczone przez podmioty inne niż zakłady ubezpieczeń o których mowa w u.o.d.u.

1.4. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności technicznych w ramach likwidacji szkód (oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 4 i od 6 do 17) oraz za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na prowadzeniu likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowaniu decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych (oznaczonych we wniosku nr 5).

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód. O ile bowiem z przepisów u.o.d.u. – w szczególności z art. 16 ustawy – wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". Organ zaznaczył, że w praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 u.o.d.u., są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 u.o.d.u. - również stanowi czynność ubezpieczeniową. Według organu odwoływanie się do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług. Organ zauważył, iż Dyrektywa 112 nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TS. Zdaniem organu w tym kontekście świadczone przez skarżącą dla towarzystwa ubezpieczeniowego czynności polegające na likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych - mimo że w rozumieniu przepisów u.o.d.u. są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe - nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Ponadto spółka (jak wynika ze stanu faktycznego) nie jest pośrednikiem ubezpieczeniowym. W konsekwencji, zdaniem organu, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych, ani też usług pośrednictwa w świadczeniu usług reasekuracyjnych i ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Organ podatkowy, odnosząc się do możliwości objęcia wskazanych usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nadmienił, że orzecznictwo TS w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. Uwzględniając orzecznictwo TS w tym zakresie, organ stwierdził, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W powyższym kontekście, odnosząc się do czynności wymienionych przez skarżącą, opisanych w poz. 1-4 oraz 6-17 wniosku, organ nie zgodził się, by można było uznać je za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego. Zdaniem organu mogą być one bowiem wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Organ zauważył, że fakt, iż dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. W ocenie organu wymienione usługi stanowią czynności o charakterze techniczno-administracyjnym, zmierzają do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, do sporządzenia odpowiedniej dokumentacji, do oceny technicznej szkody, informowania, archiwizowania, itp., nie są więc usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez firmy ubezpieczeniowe, a w konsekwencji nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Organ podatkowy, odnosząc się do czynności wymienionych w stanie faktycznym w poz. 5, tj. prowadzenia likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych, stwierdził, że czynności te nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż określić je można jako "rozpatrywanie roszczeń", w celu weryfikacji zgromadzonej dokumentacji dotyczącej szkody, rozpatrujący roszczenie musi bowiem posiadać pełen obraz zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. W związku z tym organ stwierdził, że te czynności spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż stanowią element usługi ubezpieczeniowej, mają odrębny charakter, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe.

1.5. Uwzględniając skargę skarżącej sąd pierwszej instancji podkreślił, że rozbieżność stanowisk stron związana jest z różnicą, jaka występuje między przepisem art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112, w którym jest mowa o zwolnieniu z podatku transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, a więc świadczonymi przez działających w imieniu ubezpieczającego i ubezpieczonych, a regulacjami zawartymi w polskiej ustawie o VAT. W Dyrektywie 112 nie występuje zwolnienie w obrębie elementów usługi ubezpieczeniowej "stanowiących odrębną całość" usługi.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, wskazał, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., to niewątpliwie istotne byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy rodzaju zastosowanego przez krajowego ustawodawcę zwolnienia, wydana interpretacja indywidualna jest wadliwa. Interpretacja, posługując się bowiem orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, ogranicza podatnika w jego prawach, mimo że system krajowy nie implementował do systemu krajowego tychże ograniczeń. W ten sposób interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez wadliwą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z ust. 13 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna (k. 79 - 81)

2.1. Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy;

II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez skarżącą czynności spełniają warunki wskazane w normie art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 92 - 96)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 27 października 2014 r. (k. 103 – 105) organ podatkowy wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania do o następującej treści:

1. Czy w zakresie zwolnienia na podstawie art. 135 ust.1 lit. a Dyrektywy 112 mieszczą się wykonywane przed podmiot inny niż ubezpieczyciel, usługi będące elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, a także;

2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy usługi będące przedmiotem niniejszego postępowania świadczone dla zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci można uznać za usługi będące elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowiące jednocześnie odrębną całość oraz właściwymi dla świadczenia danej usługi ubezpieczeniowej i w efekcie są one objęte zwolnieniem na podstawie art. 135 ust.1 lita. a Dyrektywy 112.

4.2. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wnosił o oddalenie wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do TS (k. 121).

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r., działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 135 ust.1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie? Ponadto na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego (k. 124 – 135v.).

4.4. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2015 r. spółka poinformowała, że w wyniku połączenia B. zostało przejęte przez A., które jest sukcesorem wszelkich praw i obowiązków B. (k. 155v.).

4.5. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1563/13 (k. 256 – 257), Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie w następstwie wydania 17 marca 2016 r. przez TS orzeczenia prejudycjalnego w sprawie Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172 (k. 240 -251).

4.6. Skarżąca w piśmie z dnia 16 września 2016 r. (k. 268 – 273) podtrzymała dotychczasowe stanowisko, natomiast organ podatkowy w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 28 września 2016 r. przedstawił argumenty przemawiające jego zdaniem za uwzględnieniem skargi kasacyjnej (k. 280 – 282v.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W skardze kasacyjnej sformułowano i uzasadniono w zasadzie tylko jeden zarzut, a mianowicie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. poprzez niezasadne uznanie, iż opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie tych przepisów. Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez skarżącą czynności spełniają warunki wskazane w normie art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., nie został w ogóle rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, tym samym niemożliwe jest merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu.

Z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi:

- stanowiącej element usługi zwolnionej (na tle niniejszej sprawy usługi ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), który

- sam stanowi odrębną całość, a ponadto

- jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

7. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki NSA z dnia: 4 marca 2013 r., I FSK 577/12; 26 marca 2013 r., I FSK 785/12; 11 września 2013 r., I FSK 1265/12; 10 października 2013 r., I FSK 1591/12; 24 października 2013 r., I FSK 1647/12; 3 grudnia 2013 r., I FSK 91/13; 17 kwietnia 2014 r., I FSK 746/13; 16 stycznia 2014 r., I FSK 218/13; czy 21 maja 2014 r., I FSK 824/13.

W orzecznictwie tym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy. Zgodnie z powyższą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia.

W orzecznictwie tym wskazywano ponadto, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u., przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie można jednak dokonać bez uwzględnienia tez zawartych w wyroku Trybunału sprawiedliwości w sprawie Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie".

W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał podkreślił, że mimo tego, iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego, stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie odszkodowania ubezpieczonemu, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 (pkt 25 uzasadnienia). Trybunał wyjaśnił bowiem, że termin transakcje ubezpieczeniowe "nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Tymczasem usługodawca taki jak Aspiro sam nie podjął się zapewnienia ubezpieczonemu ochrony na wypadek ryzyka i w ogóle nie jest związany z ubezpieczonym stosunkiem umownym"(pkt 23 i 24 uzasadnienia).

Trybunał odniósł się także do stanowiska stron, zgodnie z którym należy zrównać traktowanie pod względem podatku VAT transakcji ubezpieczeniowych z traktowaniem mającym zastosowanie do usług finansowych. Strony w toku postępowania przed Trybunałem prezentowały bowiem pogląd, zgodnie z którym w związku z tym, że usługi likwidacji szkód stanowią kluczowy element transakcji ubezpieczeniowej, stanowiąc jednocześnie odrębną całość, powinny one korzystać, podobnie jak przy rozwiązaniu przyjętym dla usług finansowych, ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Analizę tę potwierdza projekt dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [COM(2007) 747 wersja ostateczna], przedstawiony przez Komisję w dniu 28 listopada 2007 r.

W tym względzie Trybunał przypomniał, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej Dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (zob. podobnie wyrok Taksatorringen, C-8/01, pkt 43) (pkt 29 wyroku w sprawie Aspiro).

W dalszej kolejności Trybunał uznał, że działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela nie należy do usług "świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, ponieważ w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (pkt 40-41 wyroku w sprawie Aspiro).

9. Wyrok w sprawie Aspiro w sposób jednoznaczny przesądził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Przed tym wyrokiem istniała uzasadniona wątpliwość, co potwierdza również przebieg postępowania przed Trybunałem, czy pomiędzy usługami ubezpieczeniowymi i finansowym istnieje analogia pozwalająca na zastosowanie tez wynikających z orzecznictwa TS odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach SDC, C-2/95, EU:C:1997:278; CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, Abbey National,C-169/04, EU:C:2006:289, Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532).

Obecnie nie może być już wątpliwości, że w świetle przepisów Dyrektywy 112 usługi likwidacji szkód nie są objęte zwolnieniem od podatku.

10. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy usługi likwidacji szkód powinny, tak jak dotychczas przyjmowano to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać zwolnione na podstawie regulacji zawartej w prawie krajowym tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku (7) z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009/4/61), stwierdzając, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia TS w sprawie Becker, 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86, ECLI:EU:C:1987:431). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji unijnych do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne.

Obecnie organ podatkowy proponuje, aby dokonywać wykładni usługi właściwej dla usługi ubezpieczeniowej w sposób zawężający, tak jak rozumie to Trybunał. Organ podatkowy podnosi, że usługi ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (pkt 22 wyroku w sprawie Aspiro). W konsekwencji usługami właściwymi do usługi ubezpieczeniowej byłyby jedynie czynności związane z podjęciem decyzji o sposobie likwidacji, ponieważ stanowią one kwintesencje usługi ubezpieczeniowej (pismo organu z dnia 28 września 2016 r. - załącznik do protokołu rozprawy).

Taka interpretacja art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. skutkowałaby jednak tym, że norma prawna wynikająca z tych przepisów byłaby pusta.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wyroku w sprawie Aspiro Trybunał stwierdził, art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte (pkt 29).

Bliżej kwestię, w jaki sposób należy rozumieć to, że "art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte" wyjaśnił Rzecznik Generalny w opinii do sprawy Aspiro, ECLI:EU:C:2015:850.

Rzecznik przypomniał, że zwolnienie usług ze względu na to, że po pierwsze w globalnej ocenie stanowią odrębną całość, oraz, po drugie, spełniają szczególne i istotne funkcje transakcji głównej, można odnieść jedynie do poszczególnych elementów usługi finansowej w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112, ponieważ usługi finansowe da się podzielić na różne usługi (pkt 25 opinii Rzecznika, por. również wyroki TS w sprawach SDC, pkt 64; CSC Financial Services, pkt 23; Abbey National, pkt 67; w sprawie Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369, pkt 34). Nie ma to jednak miejsca przy transakcjach ubezpieczeniowych. Przepis art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 przykładowo nie odnosi się w ogólnej formie do transakcji dotyczących ubezpieczeń lub zarządzania ubezpieczeniami, lecz - zgodnie z jego brzmieniem - wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, jak wielokrotnie orzekał Trybunał. Przejęcia ryzyka, jakie według orzecznictwa stanowi taka transakcja ubezpieczeniowa sama w sobie, nie można podzielić na poszczególne usługi (pkt 26 opinii Rzecznika w sprawie Aspiro).

Z powyższego wynika, że nie może być w ogóle usług odrębnych od usługi ubezpieczeniowej, ponieważ usługi ubezpieczeniowej nie można podzielić.

W związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe – tak jak je rozumie Trybunał – nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Tymczasem trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty.

11. Poszukując racjonalnego zastosowania treści art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.o.d.u. jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten ubezpieczyciel może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy, powierzyć innemu podmiotowi.

W związku z powyższym należy przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.o.d.u. jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 u.o.d.u.), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.).

12. Takie stanowisko NSA potwierdza wprost projekt nowelizacji u.p.t.u. z dnia 22 września 2016 r. (druk sejmowy nr 965), w którym proponuje się uchylenie art. 43 ust. 13 tej ustawy (art. 1 pkt 3 lit. a projektu).

W uzasadnieniu projektu podniesiono, że "w projekcie ustawy zostały umieszczone przepisy dostosowujące zakres zwolnienia od podatku m.in. dla usług ubezpieczeniowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S.A.".

W uzasadnieniu projektu wskazano m.in., że "proponowana zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37 - 41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej. Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. I pkt 7 i 37 - 41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a) - f) dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C- 2/95 SDC, C-235/OO CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/1 5, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi oraz na zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej. zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT. Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi. które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT".

13. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji organ udzielający interpretacji powinien mieć na względzie przedstawione stanowisko, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.