Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi MJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz MJ kwotę 5117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. w wysokości 57.185,30 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż badając rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wynik finansowy z prowadzonej działalności gospodarczej. W toku w/w postępowania ustalono, iż w dniu "[...]"r. na podstawie aktu notarialnego Nr "[...]"nabyła M. J. na prawach majątku odrębnego lokal użytkowy położony w O. przy ul. C. za cenę 70.000zł. W związku z tym, że poniesiony wydatek był niewspółmierny do wysokości osiągniętego dochodu, postanowieniem nr "[...]" z dnia "[...]" wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego M. J. w wyjaśnieniach, jako źródło sfinansowania powyższego wydatku wskazała na środki pieniężne pochodzące, z dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej w 1999 roku w kwocie 31.354,33 zł, z oszczędności zgromadzonych na rachunku walutowym na dzień 1.01.1999 r. w kwocie 35,63 USD, z oszczędności zgromadzonych na rachunku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą na dzień 1.01.1999 r. w kwocie 4.021,13 zł, z umowy sprzedaży kolii zawartej w dniu "[...]" w O. oszczędności posiadane w gotówce na dzień 1.01.1999 r. wynosiły 50.000 zł. W wyniku analizy przychodów i wydatków Państwa M. i S. J. za lata 1992-1998, uwzględniającej fakt, iż dnia "[...]" małżonkowie zawarli umowę na mocy której wyłączony został ich ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż M. J. na dzień 1 stycznia 1999 r. nie mogła posiadać w gotówce żadnych oszczędności pochodzących z legalnych źródeł. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie do mienia M. J. nie zaliczył środków zgromadzonych na wspólnym rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym Państwa J. z uwagi na wyjaśnienia w/w złożone dnia "[...]" w Urzędzie Skarbowym o niekorzystaniu przez nią z tego konta do dnia "[...]" r. W ocenie organu I instancji fakty i informacje podane przez stronę w toku postępowania podatkowego nie udowodniły i nie uprawdopodobniły możliwości sfinansowania przez M. J. zakupu lokalu użytkowego, co oznacza, że wydatki poniesione w styczniu 1999 r. zostały sfinansowane w całości z nieujawnionego źródła przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził u M. J. brak pokrycia poniesionych wydatków w 1999 r. w wysokości 76.246,91 zł i jednocześnie ustalił saldo zasobów na dzień 31 grudnia 1999 r. w gotówce w kwocie 10.044,98 zł oraz na rachunku bankowym w kwocie 35,63 USD. Działając na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), za podstawę opodatkowania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 76.246,91 zł ustalono zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75 % w kwocie 57.185,30 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła M. J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji w/w zarzuciła naruszenie art. 123, art. 192 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu z powodu nieumożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie pomimo niewykazania w postępowaniu ustawowych przesłanek ustalenia nieujawnionych przychodów.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z czym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania . W ocenie organu odwoławczego konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego o informacje, na podstawie których organ I instancji rozliczył poniesione przez M. J. w 1999 r. wydatki i zgromadzone zasoby finansowe znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów oraz posiadane wcześniej zasoby. Ponadto zlecono organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. J. na okoliczność sprzedaży w dniu "[...]" obywatelowi Belgii złotej kolii oraz dokonania ustaleń co do rzeczywistych, pełnych kosztów utrzymania M. J. i jej rodziny w 1999 r.

Pismem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odesłał akta przedmiotowej sprawy organowi II instancji informując, iż nie udało się przeprowadzić dodatkowego postępowania dowodowego, albowiem S.J. nie zgłosił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie w charakterze świadka, a M. J. w piśmie z dnia "[...]" poinformowała, że nie prześle oświadczeń o stanie majątkowym, o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 1999 r., o poniesionych wydatkach.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej ponowił prośbę o uzupełnienie materiału dowodowego przez organ I instancji.

W piśmie z dnia "[...]"wskazano, iż na podstawie znajdującego się w Urzędzie Skarbowym materiału dowodowego organ I instancji winien dokonać ponownego rozliczenia poniesionych przez M. J. w 1999 r. wydatków i zgromadzonych zasobów finansowych znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów oraz posiadanych wcześniej zasobach.

Pismem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił wątpliwości organu odwoławczego w zakresie pozycji kosztów składających się na kwotę 295.796,12 zł ustaloną w decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]" oraz pozycji wydatków pieniężnych mieszczących się w "faktycznych kosztach działalności" stanowiących podstawę wyliczenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w 1999 r. tj. kwotę 264.678,29 zł.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok w wysokości 51.770 zł.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie podzielił oceny organu I instancji w zakresie uznania, iż M. J. nie otrzymała w prezencie ślubnym od babci w formie darowizny złotej kolii. Oświadczenia Strony i jej rodziców potwierdzają możliwość zaistnienia takiego faktu. Organ II instancji natomiast stwierdził, że M. J. nie uwiarygodniła żadnym dowodem, że za sprzedaną w 1995 r. kolię obywatelowi belgijskiemu otrzymała kwotę 152.000 zł oraz, że na początku 1999 r. posiadała oszczędności w wysokości 50.000 zł pozostałe ze sprzedaży powyższej biżuterii. Jedynym dowodem powyższego jest umowa sprzedaży kolii zawarta, pomiędzy M. J. zam. w O., Sprzedającą a C. M. zam. w Belgii, legitymującym się paszportem o nr "[...]"- Kupującym, natomiast w ocenie organu II instancji brak jest innych wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie tej transakcji, np. przekazanie pieniędzy i ulokowanie ich na rachunku bankowym. W/w umowy nie przedstawiono również w Urzędzie Skarbowym celem uiszczenia opłaty skarbowej bezpośrednio po jej zawarciu. Zdaniem organu odwoławczego wskazana umowa została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania.

Organ podkreślił, iż w protokole przesłuchania M. J. z dnia "[...]" nie potrafiła ona stwierdzić, w jaki sposób kolia została wyceniona, czy były robione jej zdjęcia oraz czy została przeprowadzona ekspertyza jubilera. Nie wskazała również skąd kupujący miał wiedzę o tym, iż zamierza ona dokonać sprzedaży kolii. Nie wiedziała także gdzie odbyła się przeprowadzona przez męża transakcja sprzedaży kolii i czy przy jej zawieraniu byli obecni świadkowie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego powyższa transakcja nie została również potwierdzona przez rodziców M. J. – A. i J. Dz.

Wskazano również, iż z wyjaśnień męża M. J. – S. J. wynika, że decyzja o sprzedaży kolii była podyktowana względami finansowymi, a konkretnie koniecznością uzyskania środków potrzebnych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że środki ze sprzedaży kolii zostały przeznaczone zgodnie z bieżącymi potrzebami. Natomiast M. J. twierdzi, że na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadała oszczędności w wysokości 50.000 zł pozostałe ze sprzedaży w dniu "[...]" złotej kolii. Niezgodne twierdzenia małżonków co do sposobu wydatkowania kwoty 152.000 zł czynią je zdaniem organu mało wiarygodnymi, zważywszy, że do protokołu przesłuchania Strony w dniu "[...]" M. J. zeznała, iż myśli, że z kwoty 152.000 zł mogło pozostać na początku 1999 r. ok. 50.000 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że sama Strona podkreślała w postępowaniu, iż sprawami finansowymi zajmował się jej mąż oraz niepewność co do wysokości kwoty pozostałej ze 152.000 zł ze sprzedaży kolii, organ odwoławczy uznał zeznania Strony za niewiarygodne.

Podano również, iż w dniu "[...]" wpłynęło pismo M. J. do którego załączona została wycena kolii, sporządzona w dniu "[...]" przez T. D. Z wyceny tej wynika, że T. D. ocenił wartość wyrobu na kwotę 180.000 zł, przy czym biorąc pod uwagę polskie realia cenowe, cenę obniżył o około 60%. Z powyższego wynika zatem, że kolia była warta ok. 450.000 zł, niewiarygodne więc jest, aby M. J. sprzedała ją za zaledwie 152.000 zł. Na wycenie nie sporządzono adnotacji dla kogo została sporządzona.

Przesłuchany w charakterze świadka T. D. oświadczył, iż wycenę wyrobu z dnia "[...]" dotyczącą kolii sporządził osobiście. W celu sporządzenia powyższej wyceny kolii zgłosił się mąż lub brat M. J., którego poznał w W. na jakiejś wystawie związanej z branżą jubilerską. Powyższą wycenę sporządził w G. w obecności męża bądź brata M. J. Oświadczył też, że nie zna męża M. J. – S. J. , jednak nie wyklucza, iż osoba, która zgłosiła się do wyceny kolii jest mężem M. J. T. D. nie pamięta ile kosztowała wycena kolii należącej do M. J., nie sporządził kopii swojej wyceny oraz nie sporządził zdjęcia kolii, a za wycenę wystawił rachunek lub fakturę.

W ocenie organu drugiej instancji zeznania świadka T. D. są niewiarygodne ze względu na nieścisłości z nich wynikające. Tym bardziej, że na przesłuchaniu w dniu "[...]" M. J. nie miała żadnej wiedzy o sporządzonej wycenie kolii, ani też o samej transakcji.

Organ drugiej instancji wskazał, iż przesłuchana w tym dniu M. J. na pytanie, czy pieniądze na zakup lokalu położonego w O. pochodziły ze sprzedaży kolii odpowiedziała, iż wspólnie z mężem ustalili, że jako źródło finansowania dokonanego przez nią zakupu lokalu wskażą środki ze sprzedaży kolii - co oznacza, że faktycznie środki na zakup lokalu mogły pochodzić z innego źródła, a ponadto stwierdzenie takie nie potwierdza czy transakcja taka faktycznie miała miejsce, ani też czy na dzień 1 stycznia 1999 r. M. J. była w posiadaniu kwoty 50.000 zł z tej sprzedaży.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. J., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej "ustawa pdf" poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca osiągnęła przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł co było skutkiem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione przez nią w pieniądzu w 1999 roku oraz pominięcia przychodu uzyskanego przez M. J. ze sprzedaży kolii na podstawie umowy z dnia "[...]" i nieuwzględnienia kwoty 155.977,41 zł (saldo rachunku bankowym na dzień 1.01.1999r.). Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu również wadliwość formalnoprawna wynikająca z naruszenia podstawowych zasad postępowania wyrażonych w przepisie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - dalej "Ordynacja podatkowa", przepisu art. 180 §1, art. 187 §I, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym oraz przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji w sposób uwzględniający wzorzec normatywny. W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż organ ustalając zryczałtowany podatek z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999 nie uwzględnił w wartości mienia posiadanego przez skarżącą na dzień 1 stycznia 1999 r. kwoty 155.977,41 zł stanowiącej saldo rachunku bankowego prowadzonego na nazwisko skarżącej i jej małżonka. Uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska w tym zakresie organ odwołał się do treści wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez M. J. w dniu "[...]" wskazując, w/w wyjaśnieniach skarżąca oświadczyła, że nie korzystała z tego rachunku do dnia "[...]". W ocenie skarżącej powyższym organ naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, jak również przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Pomijając w/w kwotę przy określaniu wartości mienia posiadanego przez M. J. organ nie wykazał, że nie stanowiła ona jej mienia. W szczególności Organ nie przeprowadził w tym zakresie pełnego postępowania dowodowego. W ocenie skarżącej z treści złożonego oświadczenia o nieskorzystaniu z rachunku, na którym znajdowała się kwota 155.977,41 zł nie można wyprowadzić wniosku, iż nie była ona wartością składową mienia M. J. Organ dopuścił się w tym zakresie nadinterpretacji przyjmując bezpodstawnie, że skoro skarżąca nie korzystała z tego rachunku, to zgromadzone na nim środki nie były jej przynależne. Zdaniem skarżącej organ był zobligowany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia w jakim terminie, i z jakiego tytułu w/w kwota 155.977,41 zł została wpłacona na przedmiotowy rachunek. Powyższego organ nie uczynił poprzestając na dowolnej interpretacji treści oświadczenia M. J. złożonego w dniu "[...]".

Wskazano również, iż organ zakwestionował wiarygodność wyjaśnień składanych przez skarżącą w zakresie częściowego finansowania wydatków poniesionych faktycznie przez M. J. w 1999 roku z kwoty 152.000 zł uzyskanej z tytuły sprzedaży w dniu "[...]" kolii. Pomimo tego, że skarżąca przedstawiła wszelkie pozostające w jej dyspozycji dowody potwierdzające tezy zarówno co do przebiegu transakcji, jej okoliczności, osoby nabywcy, organ uznał, że umowa zawarta dnia "[...]" nie może być uznana za wiarygodną i potwierdzającą faktycznie dokonaną transakcję. Na uzasadnienie swojej tezy organ poza wskazaniem, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, że w/w kwotę otrzymała i dysponowała nią w 1999 roku, wyraził swoje stanowisko w przedmiocie tego, że nielogicznym byłoby przechowywanie ww. kwoty w domu. Skarżąca wskazała, iż podjęła wszelkie prawem możliwe kroki celem potwierdzenia dostępnymi środkami dowodowymi prawdziwości zgłaszanych wyjaśnienie w kwestii sprzedaży kolii i pochodzenia kwoty 152.000 zł, z której były finansowane wydatki w 1999 roku. W szczególności wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywcy kolii. Jak wynika z zalegających w aktach administracyjnych dokumentów organ podzielił przekonanie skarżącej o konieczności przeprowadzenia tego dowodu występując w trybie prawem przewidzianym o przeprowadzenie dowodu. Organ sformułował bardzo szczegółowe pytania w tym zakresie. Z przyczyn niezależnych od skarżącej przeprowadzenie dowodu nie było możliwe. Bierna postawa Ministra Finansów, która przyczyniła się do niemożności przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą nie może jej obciążać. Powyższe odnosi się w szczególności do zalegającego w aktach sprawy pisma Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001r. Odpowiedź na powyższe pismo nosi datę "[...]" a dopiero w dniu "[...]" zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów przedstawił tę odpowiedź Organowi prowadzącemu postępowanie w pierwszej instancji. Powyższa okoliczność budzi istotne zastrzeżenia i stawia zdaniem skarżącej w wątpliwym świetle poszanowanie przez organy podatkowe zasad podstawowych zawartych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z pismem z dnia "[...]" możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wygasała z końcem 2004 r. W ocenie skarżącej niemożność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka została zawiniona przez organ, który nie dołożył należytej staranności w tym, aby w przedmiotowym postępowaniu znalazła urzeczywistnienie zasad szybkości postępowania podatkowego i uwzględniania słusznego interesu strony. Skarżąca podała także, iż organ ustalając wysokość wydatków poniesionych przez nią w 1999 roku przyjął dla celów ustalenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł, że z działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 r. poniosła faktycznie wydatki w kwocie 301.026,59 zł. Na powyższą kwotę w ocenie organu składa się m.in. kwota ,,(. . .) 264.678,29 zł stanowiąca faktyczne koszty działalności gospodarczej M. J.(. .. )", kwota 10.786,40 zł odnosząca się zdaniem Organu do wartości zakupionych środków trwałych która nie została ,,(. . .) ujęta jako koszt podatkowy w księdze przychodów i rozchodów, a stanowi faktyczny wydatek tego roku." oraz kwota 15.691 zł stanowiąca podatek VAT zapłacony w 1999 roku. Stwierdzając powyższe organ nie wykazał, że przyjęta przez niego wartość została faktycznie poniesiona przez skarżącą w pieniądzu. W szczególności organ nie odniósł swoich konstatacji, ani do przepływów na rachunku bankowym, jak również do poszczególnych dokumentów źródłowych. M.J. wskazuje również na niekonsekwencję organu przy ustalaniu wartości przychodów i wydatków poniesionych przez nią w 1999 r. Wyliczając kwotę wydatków poniesionych przez skarżącą ze skutkiem dla uszczuplenia jej zasobów finansowych organ uwzględnia kwotę 15.691 zł stanowiącą wartość podatku VAT wpłaconego przez M.J. w 1999 roku. Jednocześnie po stronie przychodów faktycznie uzyskanych przez skarżącą Organ nie uwzględnia kwot podatku VAT należnego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez M. J. W ocenie skarżącej w/w postępowanie organu jest nieuprawnione. Uwzględniając po stronie wydatków kwotę podatku V AT wpłaconą przez nią na rachunek właściwego organu podatkowego Organ winien mieć na uwadze to, że wpłacone kwoty nie pochodziły ze środków otrzymanych od kontrahentów dokonujących zapłaty w ramach rozliczeń z transakcji dokonywanych przez skarżącą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Swoim działaniem organ w sposób nieuprawniony obciąża rachunek M. J. wydatkami, które nie były finansowane ze skutkiem uszczuplenia dla jego zasobów finansowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazano, iż nie zgadza się z zarzutem Strony, iż z powodu niemożności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. C., Strona nie może być obciążana indolencją organów podatkowych, bowiem dowód z przesłuchania świadka jest tylko jednym z dowodów w rozpatrywanej sprawie. Faktem jest, iż świadek nie został przesłuchany z powodu upływu terminu pozwalającego na przeprowadzenie tego rodzaju dowodu, jednak podkreślić trzeba, że całokształt materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje na to, iż umowa sprzedaży kolii została sporządzona na potrzeby przedmiotowego postępowania. Ponadto podkreślić też trzeba, że postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nie ujawnionych źródeł przychodów przerzuca ciężar zbierania i przedstawiania dowodów z organu podatkowego na podatnika. To w interesie podatnika jest, aby przedstawić dowody potwierdzające jego twierdzenia, natomiast obowiązkiem organu jest obiektywna ocena tych dowodów. Twierdzenia nie poparte żadnymi dowodami nie muszą być uznane przez organ podatkowy za wiarygodne. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r., sygn. akt III SA 281/96). O ile bowiem w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96; wyrok NSA z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt. SA/Gd 101/97; wyrok NSA w Warszawie z dnia 31.07.2001 r. sygn. akt III SA 643/00), natomiast na organach podatkowych nie spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, szczególnie wówczas, gdy podatnik nie bierze czynnego udziału w postępowaniu, tłumacząc się niewiedzą o okolicznościach mających znaczenie dla sprawy. Dodać tutaj trzeba, że organ odwoławczy, nie jest organem właściwym do oceny pracy Ministerstwa Finansów, jak również nie ma wpływu na ustawodawstwo podatkowe w Belgii i terminy udzielania informacji przez administrację podatkową Belgii. Odnosząc się do zarzutu wadliwości ustaleń w zakresie kwoty 301.026,59 zł, określającej wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w roku 1999, organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji ustalił czysty dochód z działalności gospodarczej M. J. tj. faktycznie otrzymane środki związane z tą działalnością i faktycznie poniesione wydatki, korygując koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu, a będące faktycznym wydatkiem pieniężnym oraz o wydatki ujęte w kosztach, a nie stanowiące faktycznego wydatku pieniężnego (strona 12 zaskarżonej decyzji). Zatem zarzut w tym zakresie należy uznać za bezzasadny, tym bardziej, że Strona nie wskazywała, iż zalegała z zapłatą należności bądź nie uzyskała należności wynikających z wystawionych przez Nią faktur. Podkreślić też trzeba, że do protokołu z dnia "[...]"zeznała, że nie zaciągała pożyczek i kredytów od innych osób i w banku i nie wskazała, aby korzystała z kredytu kupieckiego, a ponadto w piśmie z dnia "[...]". Podatniczka odmówiła złożenia m.in. oświadczenia o osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach stwierdzając, że wszystkie dokumenty, o które wnosi organ zostały zgromadzone w czasie kilkuletniego postępowania oraz, że organ dysponuje już tymi danymi, potwierdzając tym samym ustalone przez organ kwoty przychodów i wydatków.

Nietrafny w ocenie organu jest też zarzut, w którym strona wskazuje na niekonsekwencję organu przy ustalaniu wartości przychodów i kosztów poniesionych przez Skarżącą, który to po stronie wydatków ujął kwotę VAT wpłaconą przez M. J. na rachunek właściwego organu podatkowego, nie uwzględnił natomiast w przychodach podatku VAT należnego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą. Podkreślić trzeba bowiem, że w rozliczeniu wydatków i przychodów przyjęto zarówno koszty, jak i przychody w kwotach netto, a także przyjęto w wydatkach VAT wpłacony na rachunek organu podatkowego, natomiast w przychodach kwoty VAT zwróconego przez ten organ. Przyjmując tok myślenia Strony, iż w przychodach winien być ujęty VAT należny wynikający z faktur wystawionych przez Stronę, organ odwoławczy zauważa, że należałoby wówczas również po stronie wydatków przyjąć VAT naliczony w fakturach wystawionych dla M. J. W konsekwencji tego wyliczenie różnicy między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym, sprowadziłoby się do tej samej kwoty tj. kwoty stanowiącej różnicę między wpłaconym podatkiem VAT do urzędu skarbowego i zwróconym podatkiem VAT przez ten urząd. Organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty odnośnie nie uwzględnienia salda rachunku bankowego na dzień 1.01.1999 r. oraz odnośnie ustalenia kwoty wydatków roku 1999 zostały podniesione dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku z czym nie były rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem organu za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 a także art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 ustawy organ wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej w badanym zakresie, jak i po myśli art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób swobodny, a nie dowolny, dokonał jego oceny. Prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, - które uznał za wiarygodne. Podał też powody, dla których niektórym dowodom nie dał wiary oraz przyczyny, dla których odmówił im wiarygodności. Decyzja organu odwoławczego w sposób wyczerpujący odnosi się do całego materiału dowodowego, wskazując jednocześnie sposób ustalenia podstawy opodatkowania i podatku, tj. dokonania rozliczeń wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jak i mienia z lat poprzednich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne określony został w przepisie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

Z treści powołanego przepisu wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że w kognicji sądu jest dokonanie oceny, czy podjęta przez organy administracji publicznej czynność, bądź prowadzone postępowanie wiodące do wydania aktu czy decyzji znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa, czy nie uchybiają przepisom regulującym zasady postępowania i czy wreszcie sam akt czy decyzja znajdują oparcie w przepisach prawa materialnego.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca w całości decyzję organu I instancji i ustalająca M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. w wysokości 51770 zł.

W sprawie mają więc zastosowanie przepisy regulujące postępowanie w sprawach podatkowych oraz stanowiące podstawę do określenia zobowiązania podatkowego.

Przepisy takie zawarte zostały w ustawie z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jed. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i w ustawie z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Ocena decyzji pod względem zgodności z prawem nakazuje rozpoznanie sprawy w jej granicach bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Dla oceny zasadności zarzutów niezbędnym jest dokonanie: analizy przeprowadzonego, udokumentowanego postępowania, oceny zebranego w sprawie materiału i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego oraz poprawności zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r.

Przy prawidłowo prowadzonym postępowaniu oraz przy zachowaniu zasad oceny zebranego w sprawie materiału i ustalenia stanu faktycznego, powołanie przepisów art. 10 § 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawy prawnej decyzji byłoby w pełni uzasadnione.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że sprawy dotyczące opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł należą do spraw skomplikowanych i trudnych pod względem postępowania dowodowego. Dlatego winny one być prowadzone i rozpatrywane szczególnie wnikliwie.

Konieczność takiego traktowania tej kategorii spraw znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych jak też pośród przedstawicieli doktryny.

Wskazać tutaj można przykładowo na stanowisko wyrażone na stronie 268 komentarza pod redakcją Marciniaka. Podatek od osób fizycznych 2004, wyd. BECK, W-wa 2004.

Sąd rozpatrując sprawę stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne postępowanie dowodowe; przeprowadzając dowody z urzędu jak i na wniosek strony.

Stan tego postępowania jak i wynik, należało zatem odnieść do zarzutów zgłoszonych w skardze.

Skarżąca zgłaszając zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym, wywiodła, że organy ustalając, iż osiągnęła przychód ze źródeł nieujawnionych, bezpodstawnie uwzględniły wydatki, których nie poniosła w pieniądzu w 1999r.; pominęły przychód uzyskany ze sprzedaży w 1995r. kolii a nadto nie uwzględniły kwoty 155.977,41 zł zgromadzonej na 01.01.1999r. na rachunku bankowym.

Odnośnie zarzutu ustalenia, że organy nie wyjaśniły, iż skarżąca poniosła w 1999r. wydatki w pieniądzu Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodu na okoliczność, iż skarżąca nie poniosła ustalonych wydatków w pieniądzu. Brak też jest dowodu na to, iż skarżąca zmierzała do wykazania, że takich wydatków w pieniądzu nie poniosła.

Ocena zasadności zarzutów nieuwzględnienia kwoty 152.000 zł za sprzedaną kolię i kwoty 155.977,41 zł zgromadzonej na 01.01.1999r. na rachunku bankowym S. i M. J. nastąpi poniżej, w związku z podniesionym naruszeniem przepisów postępowania.

Materiał zgromadzony w sprawie i udokumentowane postępowanie nie pozwala uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i 123 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jed. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Postępowanie podatkowe wobec skarżącej znajduje oparcie w powołanych przez organy podatkowe przepisach ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak też jest podstaw do stwierdzenia, iż postępowanie prowadzone było w sposób, który mógłby rodzić brak zaufania do organów podatkowych.

Nie można też uznać za trafny zarzutu uchybienia przepisowi art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z akt sprawy wynika, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Z korespondencji urzędowej prowadzonej z Ministerstwem Finansów i stanowiska organów państwa obcego wynika, iż przesłuchanie w charakterze świadka M. C. nie jest możliwe.

Zatem zarzut uchybienia przepisowi art. 180 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest uzasadniony.

Uwzględnić natomiast należało zarzuty uchybienia przepisom art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Otóż w stanowisku organu brak jest spójności i konsekwencji w dokonanych ustaleniach faktycznych wynikających z oceny dowodów – na obecnym etapie – przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów.

W zaskarżonej decyzji (str. 19-20) organ stwierdza "natomiast w przypadku umowy sprzedaży kolii z dnia "[...]"nie podważył umowy, lecz stwierdził brak dowodów potwierdzających, iż doszło do tej transakcji, a także ocenił wiarygodność twierdzeń Strony w tym zakresie".

Na stronie 9 zaskarżonej decyzji pisze się o niezgodności twierdzeń małżonków co do sposobu wydatkowania kwoty 152.000 zł.

Taki stan rzeczy budzi wątpliwości, czy w rezultacie organ podatkowy przyjął, że umowa z "[...]" została wykonana w całości – " ... niezgodne twierdzenia małżonków co do sposobu wydatkowania kwoty 152.000 zł ...", czy też traktuje umowę li tylko jako przedstawioną na użytek sprawy.

W tym ostatnim przypadku należny udowodnić taki stan rzeczy.

Jeśli natomiast nie wykluczy się wykonania umowy to należy udowodnić, że skarżąca nie miała możliwości dysponowania kwotą 50.000 zł pochodzącą ze sprzedaży kolii.

Należy w tym miejscu podnieść, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, które polegają ocenie organu podatkowego i ich wartość zależy od tego czy są one prawdopodobne oraz że wątpliwości nie mogą być – w sprawach jak niniejsza – tłumaczone na korzyść urzędu, a wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy.

W sprawie niniejszej organ podatkowy przyjął, że skarżąca posiadała kolię o wartości co najmniej 152.000 zł.

Tym samym jej twierdzenie o posiadaniu z tego tytułu około 50.000 zł w 1999r. jest mniej lub więcej uprawdopodobnione. Obalenie tego uprawdopodobnienia spoczywa więc na organie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wobec braku spójności w uzasadnieniu decyzji oraz braku dokładnego wyjaśnienia sposobu gospodarowania podawaną przez skarżącą kwotę 152.000 zł i przesunięć na wspólnym rachunku bankowym małżonków doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ rozważy i zajmie jednoznaczne stanowisko, czy umowa kupna - sprzedaży kolii była umową sporządzoną na potrzeby sprawy, czy też doszło do rzeczywistej transakcji a w konsekwencji do wydania kolii kupującemu i zapłaty należności sprzedającemu.

Wyjaśnieniu tych okoliczności mogą posłużyć zeznania świadka S. J.i zeznania M. J. słuchanej w charakterze strony (jeśli wyrazi zgodę art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zeznania tych osób winny także pozwolić na wyjaśnienie gospodarowania podawaną przez podatnika kwotą 152.000 zł i kto fizycznie posiadał te pieniądze.

Organ odniesie się także do wpływu zgromadzonych kwot na wspólnym koncie małżonków, na którym na dzień 01.01.1999r. pozostała kwota 155.977,41 zł, na możliwość zaoszczędzenia około 50.000 zł na dzień 01.01.1999r. z podawanej przez skarżącą kwoty 152.000 zł uzyskanej w 1995r.