Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 209/08 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz M. J. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia 21 listopada 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.ustalił M. J. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w wysokości 57.185,30 zł.

W toku postępowania ustalono, że w dniu 28 stycznia 1999 r. na podstawie aktu notarialnego skarżąca na prawach majątku odrębnego nabyła lokal użytkowy położony w O. za cenę 70.000zł., a poniesiony wydatek był niewspółmierny do wysokości osiągniętego dochodu. Postanowieniem z dnia 4 października 2001 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r., w toku którego skarżąca jako źródło sfinansowania powyższego wydatku wskazała na środki pieniężne pochodzące z dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej w 1999 r. w kwocie 31.354,33 zł, z oszczędności zgromadzonych na rachunku walutowym na dzień 1.01.1999 r. w kwocie 35,63 USD, z oszczędności zgromadzonych na rachunku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą na dzień 1.01.1999 r. w kwocie 4.021,13 zł, z umowy sprzedaży kolii, zawartej w dniu 18 grudnia 1995 r., oraz z oszczędności posiadanych w gotówce na dzień 1.01.1999 r. w kwocie 50.000 zł.

W wyniku analizy przychodów i wydatków małżeństwa Janowicz za lata 1992 -1998, uwzględniając fakt, że umową z dnia 2 lipca 1997 r. małżonkowie wyłączyli ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca na dzień 1 stycznia 1999 r. nie mogła posiadać w gotówce żadnych oszczędności pochodzących z legalnych źródeł. W związku z czym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn.zm., dalej u.p.d.o.f.), ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 57.185,30 zł.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 123, art. 192 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu z powodu uniemożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, art. 199a § 3 Ord. pod. w związku z art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art.122 Ord. pod. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, pomimo niewykazania w postępowaniu ustawowych przesłanek ustalenia nieujawnionych przychodów.

Organ odwoławczy stwierdzając, że rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W ocenie organu odwoławczego konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego o informacje, na podstawie których organ I instancji rozliczył poniesione przez skarżącą w 1999 r. wydatki i zgromadzone zasoby finansowe znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów oraz posiadane wcześniej zasoby. Ponadto zlecono także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. J. na okoliczność sprzedaży w dniu 18 grudnia 1995 r. obywatelowi Belgii złotej kolii oraz dokonania ustaleń co do rzeczywistych, pełnych kosztów utrzymania skarżącej i jej rodziny w 1999r.

Pismem z dnia 19 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odesłał akta sprawy organowi II instancji informując, że nie udało się przeprowadzić dodatkowego postępowania dowodowego, ponieważ S. J. nie zgłosił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie w charakterze świadka, a skarżąca w piśmie z dnia 30 maja 2006 r. poinformowała, że nie prześle oświadczeń o stanie majątkowym, o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 1999 r. oraz o poniesionych wydatkach.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej ponowił prośbę o uzupełnienie materiału dowodowego przez organ I instancji.

Pismem z dnia 13 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił wątpliwości organu odwoławczego w zakresie kosztów składających się na kwotę 295.796,12 zł ustaloną w decyzji z dnia 22 sierpnia 2005 r. oraz wydatków pieniężnych mieszczących się w "faktycznych kosztach działalności" stanowiących podstawę wyliczenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w 1999 r. tj. kwotę 264.678,29 zł.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 marca 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w wysokości 51.770 zł. Organ odwoławczy nie podzielił oceny organu I instancji w zakresie uznania, iż skarżąca nie otrzymała w prezencie ślubnym od babci w formie darowizny złotej kolii. Stwierdzono, że skarżąca nie uwiarygodniła żadnym dowodem, że za sprzedaną w 1995 r. kolię otrzymała kwotę 152.000 zł oraz, że na początku 1999 r. posiadała oszczędności w wysokości 50.000 zł pozostałe ze sprzedaży powyższej biżuterii. Zdaniem organu podatkowego umowa sprzedaży kolii zawarta, pomiędzy skarżącą a C. M. zam. w Belgii została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania.

Skarżąca na powyższe rozstrzygnięcie złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie osiągnęła przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł co było skutkiem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione przez nią w pieniądzu w 1999 r. oraz pominięcia przychodu uzyskanego przez nią ze sprzedaży kolii na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 1995r. i nieuwzględnienie kwoty 155.977,41 zł (saldo rachunku bankowym na dzień 1.01.1999 r.). Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ord.pod., art. 180 §1, art. 187 §!, art. 188, art. 191 i art. 194 Ord.pod. poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym oraz art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ord. pod. poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji w sposób uwzględniający wzorzec normatywny. W związku z powyższymi zarzutami, wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn.akt I SA/Ol 209/08, uchylił zaskarżoną decyzję.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodu na okoliczność, że skarżąca nie poniosła ustalonych wydatków w pieniądzu. Wskazano także, że brak też jest dowodu na to, iż skarżąca zmierzała do wykazania, że takich wydatków w pieniądzu nie poniosła.

Sąd uwzględnił zarzuty uchybienia przepisom art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord.pod. i wyjaśnił, że w stanowisku organu brak jest spójności i konsekwencji w dokonanych ustaleniach faktycznych wynikających z oceny dowodów. Sąd podniósł, że organ podatkowy przyjął, że skarżąca posiadała kolię o wartości co najmniej 152.000 zł., tym samym jej twierdzenie o posiadaniu z tego tytułu około 50.000 zł w 1999r. jest mniej lub więcej uprawdopodobnione. Obalenie tego uprawdopodobnienia spoczywa na organie. W konsekwencji - wobec braku spójności w uzasadnieniu decyzji oraz braku dokładnego wyjaśnienia sposobu gospodarowania podawaną przez skarżącą kwotą 152.000 zł i przesunięć na wspólnym rachunku bankowym małżonków doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord.pod., które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ rozważy i zajmie jednoznaczne stanowisko, czy umowa kupna - sprzedaży kolii była umową sporządzoną na potrzeby sprawy, czy też doszło do rzeczywistej transakcji a w konsekwencji do wydania kolii kupującemu i zapłaty należności sprzedającemu. Wskazano, że wyjaśnieniu tych okoliczności mogą posłużyć zeznania świadka S. J. i zeznania M. J. słuchanej w charakterze strony (jeśli wyrazi zgodę art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa). Zeznania tych osób winny także pozwolić na wyjaśnienie gospodarowania podawaną przez podatnika kwotą 152.000 zł i kto fizycznie posiadał te pieniądze. Organ odniesie się także do wpływu zgromadzonych kwot na wspólnym koncie małżonków, na którym na dzień 01.01.1999r. pozostała kwota 155.977,41 zł, na możliwość zaoszczędzenia około 50.000 zł na dzień 01.01.1999r. z podawanej przez skarżącą kwoty 152.000 zł uzyskanej w 1995r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.,

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie:

a) art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż nie doszło do naruszenia art.187 § 1, art.191, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord.pod.

b) art. 3 § 1, art.141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez:

- niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przed Sąd, że organy podatkowe w sposób niepełny zebrały materiał dowodowy,

- przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organy skarbowe wynikającemu ze zgromadzonego materiału dowodowego, to jest nieuwzglednienie całego materiału zgromadzonego przez organy skarbowe w sprawie toczącego się przed nimi postępowania. Podczas, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien być wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co spowodowało rzeczywiste nierozpoznanie sprawy,

- zawarcie błędnych wskazań, co do dalszego postępowania przez wskazanie jako kluczowym dowodów w sprawie – oświadczenia podatniczki i przesłuchanie jej małżonka oraz nakazanie przeprowadzenia tych dowodów, a tym samym przerzucenie ciężaru dowodowego w tym zakresie na organy podatkowe.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowane w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zamknięto w niej dość kategorycznym stwierdzeniem, iż w zaskarżonym wyroku przedstawiono stan sprawy, "który nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organy skarbowe wynikającemu ze zgromadzonego materiału dowodowego". Spostrzeżenie to uzupełniono uwagą, że sąd administracyjny pierwszej instancji "winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co spowodowało rzeczywiste nierozpoznanie sprawy" (s. 2). Z powołanymi podstawami kasacyjnymi powiązano również zarzuty błędnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie "poprzez wskazanie jako kluczowych dowodów w sprawie – oświadczenia podatniczki i przesłuchanie jej małżonka oraz nakazanie przeprowadzenia tych dowodów, a tym samym przerzucenie ciężaru dowodowego w tym zakresie na organy podatkowe" (s. 2). Wypowiedzi te, w konfrontacji z pisemnymi motywami wyroku i zamieszczonymi w jego uzasadnieniu wskazaniami nie wytrzymują próby krytyki. Sąd ten, uznając część wysuniętych w skardze zarzutów za bezzasadne, wytknął jedynie brak spójności i konsekwencji w dokonanych ustaleniach faktycznych wynikających z oceny dowodów (s. 13). Pogląd ten wsparto odesłaniem do konkretnych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przytoczeniem stosownych wypowiedzi organu podatkowego. Przedstawiony w tym przedmiocie wywód zamknięto konkluzją co do braku dostatecznych ustaleń związanych ze stanem faktycznym rozpoznanej sprawy, uzupełniona wyliczeniem naruszonych przepisów postępowania podatkowego – art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 i 6 Ord. pod. Wspomniane uchybienia zakwalifikowano jako wadliwości, które "mogły mieć wpływ na wynik sprawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie przesądził zatem, czy popełnione błędy miały wpływ na wynik sprawy, ograniczając się do konstatacji, iż mogły one taki wpływ wywrzeć.

Nie budzi również wątpliwości sposób sformułowania przez sąd administracyjny wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Zauważył on mianowicie, że właściwy organ "rozważy i zajmie jednoznaczne stanowisko, czy umowa kupna-sprzedaży kolii była umową sporządzoną na potrzeby sprawy, czy też doszło do rzeczywistej transakcji" (s. 15). Dodał on następnie, że wyjaśnieniu tych okoliczności "mogą posłużyć zeznania świadka S. J. i zeznania M. J." – jako strony postępowania. Zeznania tych osób winny – jak zaznaczył sąd – pozwolić także na "wyjaśnienie gospodarowania podawaną przez podatnika kwota 152.000 zł i kto fizycznie posiadał te pieniądze" (s. 15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kierując do organu podatkowego tej treści wskazania, sąd administracyjny pierwszej instancji nie przekroczył granic wyznaczonych przepisem art. 153 p.p.s.a. Nie narzucił on sposobu przeprowadzenia (uzupełnienia) postępowania wyjaśniającego, a jedynie określił, jakie rezultaty powinno przynieść to postępowanie. Użycie zwrotu, iż wyjaśnieniu kluczowych dla wyniku postępowania okoliczności mogą posłużyć zeznania państwa J. nie krępowało swobody organów w doborze środków mających przyczynić się do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, a tym bardziej – swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zestawieniu z tymi spostrzeżeniami, za nieistotną dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wydaje się kwestia prawidłowości wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, z przepisu tego wynika, że podatnika obciąża dowód w przedmiocie pokrycia poniesionych wydatków i wartości mienia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich (s. 3 skargi kasacyjnej). Nie negując zasadności tego stanowiska, trzeba powiedzieć, że rzeczą organów podatkowych jest stworzenie podatnikowi możliwości wyłożenia swoich racji poprzez aktywne uczestnictwo w postępowaniu dowodowym. Jak przyznano w skardze kasacyjnej, pogląd ten nie pozostaje zresztą w sprzeczności z zasadami ukształtowanymi przepisami art. 122, 187 oraz 191 Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny i w tym względzie nie dopatrzył się naruszenia prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji, który w istocie wytknął jedynie pewne niedopatrzenia i usterki natury procesowej, dające się bez większych trudności usunąć w toku dalszego postępowania.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.